특수관계자에게 우회적인 자금대여의 지급이자 손금불산입 여부

이 건 이의신청은 청구주장을 받아들일 수 없어 기각합니다.

청구법인은 ○○시 ○○구 ○○동 ○○번지에서 1956. 1.10. 법인 설립하여 (주)○○라는 상호로 페인트 제조업을 영위하고 있는 바, 1998. 9.30.부터 6회에 걸쳐 ○○은행 외 2개 은행에 정기예금을 하고 동 정기예금에 대하여 질권을 설정하여 특수관계자인 청구법인의 자회사가 대출을 받도록 한 것에 대하여 처분청은 금융기관을 매개로 한 우회적인 형태의 자금지원으로서 담보제공에 따른 차입액을 특수관계자에 대한 업무와 관련없는 대여금으로 보아 이에 대한 가지급금에 대한 인정이자 익금산입 및 지급이자 손금불산입하여 2003. 6. 5. 청구법인에게 1998~2002 사업연도 법인세 533,278,383원을 부과처분 하였다. 청구법인은 이에 불복하여 2003. 8.29. 이의신청을 제기하였다.

• 가. 청구취지 위 부과처분의 취소를 구한다.
• 나. 청구이유 (가) 인정이자의 계산대상은 금전대여로 한정하는 것이며 예금을 담보로 제공한 사실에 대하여 금전대여로 본 것은 실질과세의 원칙을 확대 해석한 것이다. (나) 청구법인의 금융자산 중 일부분만이 담보로 제공되었으며 예금채권을 담보로 제공함으로써 인출권만 제한되었을 뿐 경제적 불이익이 없었다. (다) 담보제공을 받은 (주)○○외 2개 법인은 청구법인과 업무상 밀접한 관계에 있는 법인으로 담보제공이 없었다면 도산을 했을 것이므로 예금의 담보제공은 정당한 업무와 관련이 있으므로 처분청의 부과처분은 부당하다.

(가) 실질과세의 원칙을 확대해석한 것이라는 주장에 대하여 거래나 사건의 경제적 실질은 법적 형식이나 외관상 드러나는 형식과 항상 일치하는 것은 아니며, 공평과세를 이념으로 하는 세법적용에 있어서 거래나 사건의 형식보다 경제적 실질에 따라 세법을 적용하여야 하는 것이 실질과세의 원칙 및 부당행위계산 부인규정의 취지임을 볼 때 실질과세의 원칙을 확대해석하였다고 주장하는 청구법인의 주장은 이유 없다. (나) 금융자산 중 일부만이 담보로 제공되어 인출권만 제한되었을 뿐 경제적 불이익이 없었고, 담보제공 행위는 업무와 관련이 있고 동 행위를 가지급금으로 볼 수 없다는 주장에 대하여 법인세법상 지급이자 손금불산입규정은 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관 자급대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는 데 그 취지가 있는 것으로 청구법인의 담보제공 예금이자율은 평균 6.8%나 차입금에 대한 최고 이자율은 1998년 41.27%, 1999년 19.8%, 2000년 15%, 2001년 11.55%로 국세청장이 정한 당좌대월 이자율을 상회하여 청구법인이 자회사를 위한 정기예금에 가입하지 않고 높은 이자율의 차입금을 상환하였을 경우 회사는 그 만큼 경제적 손실을 입지 않았을 것이며, 금융기관에 예금을 한 날, 그 정기예금을 담보로 제공하고, 같은 날 특수관계자인 청구법인의 자회사에 대출받도록 한 것은 금융기관을 매개로 한 우회적인 형태의 자금지원으로서 실질적인 자금지원에 해당되므로 담보제공에 따른 차입액을 특수관계자에 대한 업무와 관련없는 대여금으로 보아 가지급금에 대한 인정이자 익금산입 및 지급이자를 손금불산입하여 고지결정한 당초 부과처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 청구법인이 금융기관에 정기예금을 예치하면서 같은 날 이를 담보로 특수관계자에게 대출받도록 한 경우,

① 금전대여로 본 것이 실질과세의 원칙을 확대해석한 것인지 여부

② 청구법인의 금융자산 중 일부분만이 담보로 제공되었으므로 인출권만 제한되었을 뿐 경제적 불이익이 없었는지 여부 와 담보제공에 따른 대출금을 특수관계자에게 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 볼 수 있는지 여부

• 나. 관련법령 및 예규

○ 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득 ․ 수익 ․ 재산 ․ 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득 ․ 수익 ․ 재산 ․ 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. (1998.12.28. 법률 제5581호로 개정되기 전의 것)

○ 구 법인세법 제18조 의 3 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.(1990.12.31. 개정) 1.~2호 생략

3. 제20조의 규정에 위한 특수관계에 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것 (1993.12.31. 신설)

○ 구 법인세법시행령 제43조 의 2 【지급이자의 손금불산입】

① 생략

② 법 제18조의 3 제1항 제2호의 규정에 의한 업무와 관련없는 자산 및 동항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등의 범위는 다음과 같다.(1993.12.31. 개정)

2. 법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급금 등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제19조 제3항 각호의 1에 해당하는 법인의 경우 주관 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다). 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다. (1998. 5.16. 직제개정) (이하생략)

○ 구 법인세법 제20조 【부당행위계산의 부인】 정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다. (1974.12.21. 개정)

○ 구 법인세법시행령 제46조 【법인의 부당한 행위 또는 계산】

① 법 제20조에서 “특수관계 있는 자”라 함은 다음 각호의 관계있는 자를 말한다.(1976.12.31개정)

1. 출자자(소액주주를 제외한다. 이하 같다)와 그 친족(1993.12.31. 개정)

2. 법인의 임원․사용인 또는 출자자의 사용인(출자자가 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 출자자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족(1993.12.31. 개정)

3. 출자자 또는 제1호 및 제2호에서 게기하는 자가 총발행주식 또는 총출자지분의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 다른 법인(1990.12.31. 개정) 4.~ 5호 생략

② 법 제20조에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우” 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다. (1974.12.31. 개정) 1.~6호 생략

7. 출자자등에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부 또는 제공한 때. 다만, 법인이 무주택사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모 이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득․임차에 소요된 자금(재정경제부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다.(1998. 5.16. 직제개정) (이하 생략)

○ 구 법인세법시행령 제47조 【인정이자등의 계산】

① 출자자등에게 무상 또는 재정경제부령이 정하는 당좌대월이자율(이하“당자대월이자율”이라 한다)보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다.(1998. 5.16. 직제개정)

② 출자자등에게 금전을 대여한 경우 당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 제1항의 규정에 불구하고 그 차입금의 범위 안에서 당해 이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 그 이자상당액과의 차액을 익금에 산입한다. 다만, 특수관계 있는 자(법인 또는 사업을 영위하는 개인에 한한다)에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대월이자율로 이자를 수수하기로 약정한 때에 당해 대여금에 대한 인정이자를 계산함에 있어서는 그 당좌대월이자율을 차입금의 이자율로 본다.(1991.12.31. 신설)

③ 생략 (1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것)

○ 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】

① 다음 각호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.(1998.12.28. 개정) 1.~3호 생략

4. 다음 각목의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다) (1998.12.28.개정)

• 가. 생략
• 나. 제52조 제1항의 규정에 의한 특수관계자에게 당해 법인의 업무와 관련없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령이 정하는 것(1998.12.28. 개정)

② ~⑤ 생략

⑥ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 차입금 및 지급이자의 범위 및 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (1998.12.28. 개정)

○ 법인세법시행령 제53조 【업무무관자산 등에 대한 지급이자의 손금불산입】

① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융기관 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금액을 제외한다. (1998.12.31. 개정)

② 법 제28조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액”이라 함은 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. (1998.12.31. 개정) 지급이자 ×

○ 법인세법 제52조 【부당행위계산의 부인】

① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.(1998. 12.28. 개정)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율․이자율․임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (1998.12.28. 개정)

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (1998.12.28. 개정)

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당해위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.(1998.12.28. 개정)

○ 법인세법시행령 제87조 【특수관계자의 범위】

① 법 제52조 제1항에서 ‘대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자’라 함은 법인과 다음 각호의 1의 관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)를 말한다.(1998. 12.31. 개정)

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조 의 2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족(1998.12.31. 개정)

2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족(2002.12.30. 개정)

3. 법인의 임원․사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족(1998.12.31. 개정)

4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발생주식통수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 출자하고 있는 다른 법인(1998.12.31. 개정)

5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인(1998.12.31. 개정)

6. 당해 법인에 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인이나 개인(1998.12.31. 개정)

7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원(2001.12.31. 개정)

8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자 및 당해 법인이 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한한다)의 100분의 50 이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인(2002.12.30. 개정) (이하 생략)

○ 법인세법시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.(1998.12.31. 개정) 1.~5호 생략

6. 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율․요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 주주 등이나 출연자가 아닌 임원(제87조 제2항의 규정에 의한 소약주주인 임원을 포함한다)및 사용인에게 사택을 제공하는 경우를 제외한다.(1998.12.31. 개정) 7.~8호 생략

9. 기타 제1호 내지 제8호에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외의 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우 (1998.12.31. 개정) (이하 생략)

○ 법인46012-12, 1999. 1. 4. 법인의 예금을 특수관계인의 금융기관 차입금에 대한 담보로 제공함으로써 경제적 손실이 발생한 경우 부당행위계산부인의 규정을 적용한다.

○ 국심2002서2599, 2003. 2.23. 법인이 은행에 예치한 자금을 담보로 특수관계법인이 동 은행으로부터 자금을 대출받은 경우, 그 실질 내용이 금융기관을 매개로 한 우회적인 자금대여이므로 업무무관 가지급금에 해당한다.

○ 국심2002서2599, 2003. 2.13. 특수관계법인의 자금차입(대출)시 담보로 제공한 정기예금 중 특수관계법인의 대출금잔액상당액을 업무무관 가지급금으로 본다.

○ 국심2000중1318, 2001. 1.12. 금융기관의 정기예금에 가입하고 이를 담보로 특수관계자에게 예금상당액을 대출받도록 한 경우, 동 예금액은 업무무관 가지급금에 해당한다.

• 다. 사실관계 및 판단

○ 사실관계

(1) 청구외법인(주)○○(업종: 제조, 자동차부품), (주)○○(업종: 제조, 페인트), (주)○○(업종: 운보, 화물운송알선)은 청구법인의 자회사로서 구 법인세법시행령 제46조 제1항 및 법인세법시행령 제87조 (98.12.31. 개정) 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는자에 해당됨이 확인된다.

(2) 청구법인의 ○○은행, ○○은행, ○○은행에 98. 9.30. ~ 2001. 5.21. 예금한 내역과 청구법인의 자회사들이 청구법인의 예금을 담보로 대출한 내역은 다음과 같다. 예금 담보제공 및 차입현황 (금액단위: 백만원) 은행명 예 금 담 보 제 공 내 역 (주)○○ 차입내역 청구법인 차입금 현황 예금일 예금종류 계 좌 번 호 금액 담보 제공일 일자 금액 대출종류 일자 금액 대출종류

○○

98. 9.30. 정기 000-000000-00000 300

98. 9.30.

98. 9.30. 237 일반

98. 3. 5,000 단기

99. 9.30. 정기 000-000000-00000 300

98. 9.30.

99. 9.30. 237 일반 은행명 예 금 담 보 제 공 내 역 (주)○○ 차입내역 청구법인 차입금 현황 예금일 예금종류 계 좌 번 호 금액 담보 제공일 일자 금액 대출종류 일자 금액 대출종류

○○

99. 8.27. 정기 000-00-000000 500

33. 8.27.

99. 8.28. 500 일반 은행명 예 금 담 보 제 공 내역 (주)○○ 차입내역 청구법인 차입금 현황 예금일 예금종류 계 좌 번 호 금액 담보 제공일 일자 금액 대출종류 일자 금액 대출종류

○○

00. 6.20. 정기 000-000000-00-000 600

00. 6.24.

00. 6.24. 600 일반 00.06. 12,481 일반

○○ 99.11.20. 정기 000-000000-00000 2,370 99.11.20. 99.11.20. 2,250 일반 99.11. 10,000

00. 5.20. 정기 000-000000-00000 2,370

00. 5.20.

00. 5.20. 2,250 일반

00. 5.

01. 5.21. 정기 000-00000-00000 2,320

01. 5.21.

01. 5.21. 2,200 일반

01. 5.

(3) 청구법인의 예금담보제공 내역과 담보제공기간은 다음과 같음. (단위: 백만원) 담보제공 법인 차입 금액 예금 금액 은행 차입일 예금가입일 담보제공기간 담보제공내역 (주)○○ 237 300

○○

98. 9.30.

98. 9.30.

98. 9.30.~99. 9.30. 일반대출한도 (주)○○ 237 300

○○

99. 9.30.

99. 9.30.

99. 9.30.~00. 9.30. 일반대출한도 (주)○○ 500 500

○○

99. 8.28.

99. 8.27.

99. 8.27.~00. 8.27. 일반대출한도 (주)○○ 600 600

○○

00. 6.24.

00. 6.20.

00. 6.24.~01. 6.20 일반대출한도 (주)○○ 2,250 2,370

○○ 99.11.20. 99.11.20. 99.11.20.~00. 5.21. 일반대출한도 (주)○○ 2,250 2,370

○○

00. 5.20.

00. 5.20.

00. 5.21.~01. 5.20. 일반대출한도 (주)○○ 2,200 2,370

○○

01. 5.21.

01. 5.21.

01. 5.21.~02. 5.21. 일반대출한도

(4) 담보제공예금 이자율 명세는 다음과 같음 (단위: %,백만원) 은행명 예금 담보제공 및 이자율 내역 예금일 예금종류 계좌번호 금액 이자율

○○은행

99. 9.30. 정기예금 000-000000-00000 300 10.11

99. 9.30. 정기예금 000-000000-00000 300 7.30

○○은행

99. 8.27. 정기예금 000-00-000000 500 7.50

○○은행

00. 6.20. 정기예금 000-000000-00-000 600 7.50

○○은행 99.11.20. 정기예금 000-000000-00000 2,370 5.00

00. 5.20. 정기예금 000-000000-00000 2,370 5.00

01. 5.21. 정기예금 000-000000-00000 2,320 5.20

○ 판단

(1) 쟁점1 거래나 사건의 경제적 실질은 법적형식이나 외관상 드러나는 형식과 항상 일치하는 것은 아니며, 공평과세를 이념으로 하는 세법적용에 있어서 거래나 사건의 형식보다 경제적 실질에 따라 세법을 적용하여야 하는 것이 실질과세의 원칙 및 부당행위계산 부인규정의 취지로 비추어 볼 때, 청구법인이 금융기관에 예금을 한 날, 그 정기예금을 담보로 제공하고 같은 날 특수관계자인 자회사들이 대출받도록 한 것은 경제적 위험과 책임이 없이 자금흐름의 통로역할을 하여 수수료 등만을 수취하는 금융기관을 매개로 한 우회적인 형태의 자금지원으로 세법의 취지로 비추어 볼 때 확대해석이 아니라고 판단된다.

(2) 쟁점 2 위 관련법령 및 가지급금의 범위 등의 취지를 보면, 법인세법상의 지급이자 손금불산입 규정은 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관 자금 대여에 사용되지 않도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운영되도록 하는데 그 취지가 있고, 지급이자에 대한 손금불산입을 적용함에 있어서 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금 등이라 함은 명칭 여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나, 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 말한다. 이 건의 경우 청구법인은 형식적으로는 자금을 금융기관에 예치하고 당해 금융기관이 그 예치금을 담보로 특수관계자인 자회사들에게 대출한 것으로서 정기예금의 약정이자율 보다 높은 이자율의 차입금이 있음에도, 이와 같은 형태는 청구법인이 직접 자금을 대여한 경우는 아니라 하더라도 그 실질적인 내용은 금융기관을 매개로 한 우회적인 자금대여에 해당한다고 보여지므로 청구법인이 특수관계자인 자회사들에게 업무와 관련없이 자금을 대여한 것으로 보아 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 익금에 산입하고 가지급금에 상당하는 지급이자를 손금불산입하는 이 건 처분은 정당한 것으로 판단된다.(같은 뜻, 국심2002서 2599, 2003. 2.23.등 다수)

• 라. 결론 이 건 이의신청은 심의결과 청구인 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제66조 제6항 및 같은 법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.