쟁점지분 매매거래는 쟁점외토지의 취득을 목적으로 한 것이고, 쟁점토지는 공장용지 조성에서 제외된 토지로 보여 쟁점토지와 쟁점지분을 동일한 토지로 보기 어려우므로 쟁점토지에 대해서는 쟁점지분의 매매가액을 시가로 적용하기에 부적절함
쟁점지분 매매거래는 쟁점외토지의 취득을 목적으로 한 것이고, 쟁점토지는 공장용지 조성에서 제외된 토지로 보여 쟁점토지와 쟁점지분을 동일한 토지로 보기 어려우므로 쟁점토지에 대해서는 쟁점지분의 매매가액을 시가로 적용하기에 부적절함
[주 문] 처분청이 2025.1.6. 청구인에게 한 2023.5.16. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인의 상속재산 중 경기도 OOO 토지(임야 168㎡)와 경기도 OOO 토지(임야 727㎡)에 대하여 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 피상속인과 B의 쟁점지분 매매계약서 및 도면을 보면 쟁점지분(OOOO분의 OOO.O) 중 OOOO분의 OOO.O는 개발·조성 중이었던 옆 공장부지(같은 리 OOO)로의 진입도로 조성을 목적으로 B이 매입한 것으로, 이는 공장부지 사용승인을 위하여 반드시 필요한 토지였고, 결국 공장부지 진입도로로 조성이 되었으며, 상속개시 전인 2023.1.26. 분할되어 필지③이 되었고, 이후에 도로로 지목이 변경되었다. 또한 쟁점지분 중 OOOO분의 OO은 공장부지 옹벽 아래에 위치한 토지로 분할되어 필지④가 되었는데, 공장부지로 지목이 변경될 예정이었으므로 2021.7.28. 쟁점지분 매매거래는 필지③과 필지④의 취득을 목적으로 한 거래이다.
(2) 처분청이 상속지분의 시가로 본 2021.7.28.자 쟁점지분의 양도가액 OOO원은 97평 평당 OOO원으로 이는 통상의 거래가격이 아닌데, 쟁점지분 매수자는 공장진입도로가 미비하고 옹벽아래 공장부지를 일부 확보하지 아니하였다는 이유로 공장사용 승인이 거부되자 B은 어쩔 수 없이 평당 OOO원이라는 고가로 필지③의 1/2지분과 필지④인 쟁점지분을 취득하였다.
(3) 상속개시전 분할전토지는 4개의 필지(168㎡, 593㎡, 727㎡, 41㎡)로 분할되었고, 청구인이 제시한 2022년 6월 사진을 보면 필지③은 대형 화물차의 진출입이 가능한 공장부지 진입도로로 조성이 되어 있었음을 알 수 있으며, 필지④는 공장옹벽 아래에 위치하여 공장부지의 일부가 된 반면, 쟁점토지인 필지①과 필지②는 옹벽위에 절단된 토지로 옹벽을 따라 길게 버려진 형태로 방치된 임야임이 확인된다.
(4) 또한, 분할전토지의 공지시가는 OOO원/㎡였는데 2025년 현재 공장부지 진입도로인 필지③은 OOO원/㎡, 공장부지 내 토지인 필지④는 OOO원/㎡인 반면 개발에서 제외된 쟁점토지들은 공시지가가 하락하여 OOO원/㎡으로 가격에서 많은 차이를 보이고 있어 상속당시 이미 분할된 필지③·④는 쟁점토지와는 전혀 다른 가치를 지녔으므로 쟁점지분의 양도가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다. (5) 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 하고 상속세 및 증여세법은 “상증세법”이라 한다) 제49조 제1항의 본문을 보면 상속개시일 전후 6개월을 평가기간으로 적용하도록 하고 있음에도 불구하고 ‘재산평가심의위원회 운영규정’ 제26조는 평가기간 2년 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우로서 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하는 때에 한정하여 시가인정 심의대상으로 정하고 있으며, 상증세법 시행령 제49조 제1항의 단서를 적용하는 경우는 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보이는 경우로 한정하도록 하고 있다. 상속지분은 공장용지 개발과정에서 개발에 포함되는 토지와 개발에서 제외된 토지로 구별이 되고 평가기준일 현재 서로 용도와 이용상태를 달리하는바, 쟁점지분은 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보이는 경우에 해당하지 아니하므로 평가심의위원회 대상에 해당하지 아니하여 쟁점외토지는 쟁점지분의 매매가액을 시가로 보아 평가할 수 있으나 쟁점토지에 대하여 쟁점지분의 매매가액을 시가로 보는 것은 타당하지 아니하다.
(6) 처분청의 답변에 대한 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 쟁점지분 계약서에 필지③뿐만 아니라 그 외 부분도 같이 양도하는 것으로 되어 있어 쟁점지분의 거래가 쟁점외토지만의 거래가 아니라는 의견이나, 쟁점지분 거래는 분할전토지 중 1,529분의 321.5의 거래로, 계약이후 분할하여 필지③의 1/2 지분인 1,529분의 296.5에서 먼저 매매하였던 1,529분의 16을 제외한 1,529분의 280.5와 필지④의 1,529분의 41을 더한 것으로 이는 결국 분할한 필지③의 1/2지분과 필지④를 매입한다는 내용으로 보아야 하고, 필지③과 필지④의 시가는 처분청의 의견을 받아들여 평가심의위원회의 평가금액을 인정하나, 필지①과 필지② 중 피상속인의 지분인 쟁점토지의 시가를 쟁점지분의 매매사례가액으로 적용해서는 아니된다. (나) 처분청은 상속지분 등기사항전부증명서상 각 필지의 지분 일부를 매수인 B이 소유한 것으로 확인되므로 쟁점지분의 매매매가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 있다는 의견이나, 지분으로 매매되는 경우 분할된 토지에도 당연히 지분으로 표시되는 것이고, 평가기준일 이후 2023.10.30. 서로 교환을 통해 지분을 정리하여 필지③의 1/2지분인 1,529분의 280.5와 필지④는 매수인 B에게 이전되었으며, 이러한 사실은 등기사항전부증명서에서 확인 된다. (다) 처분청은 상속지분이 상속개시일 당시 분할전토지와 동일한 지목이고 공시지가가 동일하므로 쟁점지분이 쟁점토지와 동일하거나 유사한 토지라는 의견이나, 쟁점지분은 부동산개발업자가 공장용지 조성을 위하여 매입한 토지였던 반면 쟁점토지는 공장용지 조성에서 제외된 토지로 필지①은 공장 담벼락 옆 예전 임야 그대로이고, 필지②는 공장옹벽 위의 토지로 아무 쓸모없이 버려진 임야상태이며, 2022년 6월 위성사진으로도 확인되듯이 상속개시일 당시 필지③은 도로로 이미 조성된 상태임이 나타나나, 공부정리가 늦어 토지대장상에는 2024.1.8. 임야에서 도로로 지목변경이 되었고, 2025년 공시지가에서 쟁점토지와 쟁점지분은 현격한 차이를 보이게 된 것이므로 개발목적으로 양도된 쟁점지분의 매매사례가액을 개발에서 제외되어 버려진 쟁점토지의 시가로 적용하는 것은 타당하지 아니하다.
(1) 청구인은 2021.7.28. 거래한 쟁점지분에는 쟁점토지뿐만 아니라 쟁점외토지가 포함되어 있으므로 쟁점지분의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 쟁점지분의 부동산매매계약서의 부동산의 표시를 보면, 거래대상이 분할전토지의 1,529분의 321.5로 되어 있고, 특약사항에서는 분할전 토지의 도로 부분만 아니라 그 외 부분도 같이 양도하는 것으로 기재되어 있어 쟁점지분의 거래가 쟁점외토지만의 거래는 아닌 것으로 확인된다. 또한, 토지분할 이후 각 필지의 부동산 등기사항전부증명서를 보면 각 필지의 지분 일부를 매수인 B이 소유한 것으로 확인되므로, 쟁점지분의 거래가 쟁점외토지의 거래라고 할 수 없다.
(2) 필지①은 분할전토지와 지번이 동일하고, 쟁점토지뿐 아니라 쟁점외토지는 쟁점지분을 매매한 이후인 2023.1.26. 분할전토지에서 필지분할되어 이기된 토지이므로 쟁점토지가 쟁점지분과 다르다고 할 수 없으며, 피상속인의 상속개시일 당시에도 각 필지의 지목은 임야로 동일하고, 2023년 재산세 과세내역의 용도 또한 공지(나대지)로 동일하며, 각 필지의 공시지가도 차이가 없는바, 쟁점외토지뿐 아니라 쟁점토지도 쟁점지분과 동일하거나 유사한 토지로 보아야 한다.
(3) 또한 쟁점지분은 거래시점부터 평가기준일까지 공시지가의 변화가 거의 없고, 지목 역시 동일하게 유지되고 있었으며, 2021년〜 2022년의 항공사진을 보아도 쟁점토지와 사용현황이 동일한 것으로 나타나는바, 쟁점토지는 쟁점지분과 재산의 형태 및 이용상태 등에서 동일성이 유지되고 있었다.
(4) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자, 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬수 있도록 하고 있고, 쟁점토지의 평가액은 중부지방국세청 평가심의원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받은 가액이므로 쟁점지분의 매매가액을 쟁점토지의 시가로 보아 과세한 처분은 적법하다.
(1) 상속세 및 증여세법(2022.12.31. 법률 제19195호로 일부개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(제63조 제2항에 해당하는 주식등은 제외한다)의 경우: 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
2. 특정 금융거래정보의 보고 및 이용 등에 관한 법률 제2조 제3호 에 따른 가상자산의 경우: 제65조 제2항에 규정된 평가방법으로 평가한 가액
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33278호로 일부개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조 의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
(1) 상속지분 관련 상속세 신고 및 처분청의 상속세 결정내역은 다음과 같다. (가) 청구인은 2023.11.30. 피상속인의 상속재산 중 상속지분(1,529분의 1,191.5)에 대하여 아래 <표1>과 같이 상속세를 신고하였고, 처분청은 평가기준일(2023.5.16.) 전 2년 이내 분할전 상속재산 중 쟁점지분에 대한 매매사례가 있음을 확인하고 평가심의위원회의 결정을 거쳐 쟁점지분의 매매사례가액을 상속지분의 시가로 보아 상속세를 결정하였다. <표1> 청구인의 상속세 신고 및 결정내역
○○○ (나) 처분청은 청구인에 대한 상속세 결정 전 2024.9.20. 중부지방국세청 평가심의위원회에 상속지분 시가에 대한 심의를 신청하였고, 평가심의위원회는 2024.10.29. 쟁점지분이 상속지분와 동일한 물건으로서 쟁점지분 가격결정일로부터 평가기준일 기간 중 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 쟁점지분의 매매가액(OOO원/㎡)을 상속지분의 시가로 인정하였다.
(2) 상속지분 현황 및 변경 등 진행경과는 다음과 같다. (가) 피상속인은 2021.7.28. 분할전토지(1,529㎡)의 일부 지분인 쟁점지분(1,529분의 321.5)을 아래 <표2>와 같이 B에게 매매하는 계약을 체결하였고, 매매계약서의 특약사항에는 “1. 경기도 OOO(도로)에서 첨부도면(A) 부분 593㎡ 면적에서 1/2 지분매매하는 조건임. 2. 매매면적지분(1/2 부분) 296.5㎡ 중에서 먼저 매매한 16㎡를 제외한 280.5㎡를 매매한다. 3. 첨부도면(B) 부분 41㎡를 추가하여 매매하여 총지분 321.5㎡를 매매한다”로 기재되어 있다. <표2> 2021.7.28. 쟁점지분 매매계약서
○○○ (나) 등기사항전부증명서 등에 의하면 분할전토지는 2023.1.26. 4개의 필지로 분할되었고, 분할된 필지의 현황은 아래 <표3>과 같으며, 2022.7.13. 화성시장이 측량검사한 분할전토지의 분할측량성과도와 분할 후 분할측량성과도는 아래 <표4>와 같다. <표3> 2023.1.25. 상속지분 분할 및 양도·교환 현황
○○○ <표4> 분할전토지 분할전(2022년 7월) 분할후(2023년 1월) 측량자료
○○○ (다) 필지①〜④의 연도별 개별공시지가는 아래 <표5>와 같다. <표5> 필지별 개별공시지가
○○○ (라) 2000년부터 2023년까지의 필지①〜④ 항공사진은 아래 <표6>과 같고, 필지①〜④는 옆 OOO 및 OOO 토지의 2분면을 둘러싼 토지로 2020년 항공사진을 보면 OOO, OOO 토지에서 공장부지를 조성하고 있는 것으로 보인다. <표6> 2020년부터 2023년까지 필지①〜④ 항공사진(OOO)
○○○ (마) 필지①〜④의 2022년 6월경 로드뷰는 아래 <표7>과 같다. <표7> 2022년 6월경 필지①〜④의 로드뷰
○○○ (바) 국토교통부 실거래가 공개시스템에서 확인되는 쟁점지분 매매계약당시(2021년) 경기도 OOO의 임야이자 계획관리지역(쟁점지분과 동일)인 토지의 거래금액 현황은 아래 <표8>과 같고, 상속지분의 상속 당시(2023년) 인근토지 거래금액 현황은 아래 <표9>와 같다. <표8> 2021년 OOO 임야(계획관리지역)의 매매가격 현황
○○○ <표9> 2023년 OOO 임야(계획관리지역)의 매매가격 현황
○○○
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점지분이 분할전토지의 일부 지분이므로 쟁점지분의 매매가액을 상속지분의 매매가액으로 볼 수 있다는 의견이고, 청구인은 쟁점지분은 매수인이 공장사용승인을 위하여 분할전토지의 일부만을 높은 가격으로 매매한 것이므로 쟁점지분의 매매가액을 상속지분의 매매가액으로 볼 수 없다고 주장한다. 상증세법 제60조 제1항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따른다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항은 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 시가로 하되 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있는바, 쟁점지분은 분할전토지의 일부 지분으로 거래된 것으로 쟁점지분은 상속개시 전 2년 내 거래된 상속지분의 매매사례가액으로 볼 수 있고, 상속지분 중 쟁점외토지는 공장용지 조성 목적으로 매입한 쟁점지분 면적이 포함된 상태로 분할된 토지이므로 쟁점지분의 매매가액을 시가로 볼 수 있다고 판단되나, 상속지분 중 쟁점토지에 대해서는 아래와 같은 이유로 쟁점지분의 매매가액을 시가로 적용하기에 부적절해 보인다. 청구인이 제시한 쟁점지분 매매계약서 및 협의용도면상 쟁점지분(321.5㎡) 중 280.5㎡는 개발·조성 중이었던 공장부지 옆 Ⓐ라고 표시되어 공장부지(같은 리 OOO)와 연접하여 있고, 쟁점지분 중 41㎡도 필지④ 부분에 Ⓑ라고 표시되어 있는 것으로 볼 때, 쟁점지분은 공장부지 진입도로와 옹벽 때문에 B이 매입한 것으로 보이며, 피상속인의 상속인들과 B은 2023.10.30. 교환을 통해 필지③의 일부 지분과 필지④를 매수인 B의 소유로 정리한 사실 등을 볼때 지분매매계약의 형식으로 작성이 되었으나, 계약자간 쟁점지분의 위치와 용도를 특정하여 계약했던 것으로 보이는 점, 쟁점토지는 공장용지 조성에서 제외된 토지로 보여 쟁점토지와 쟁점지분을 동일한 토지로 보기 어렵고, 쟁점지분은 비록 지분의 형태로 B과 양도계약을 체결하였지만 Ⓐ와 Ⓑ로 일정 부분을 특정하여 계약하면서 향후 분할을 예정해 두었던 토지였으므로 이러한 당사자간 합의조건을 인정하여 쟁점지분과 그 나머지 토지는 사용 목적과 용도가 다른 것으로 보아야 할 것이므로 쟁점지분의 가액을 쟁점토지의 매매사례가액으로 보기는 어려운 점, 쟁점지분은 B의 필요에 의하여 분할전토지의 일부 지분에 대해서만 매매하여 매매가격이 결정되었을 것이므로 쟁점지분의 매매가액을 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래되는 시가라고 보기엔 무리가 있고, 실제 2023.10.30. 지분교환을 통해 필지③의 지분 일부와 필지④가 B에게 소유권이 이전된 이후 2024년 공시지가를 보면, 필지③의 경우 2024.7.1. 기준 OOO원/㎡, 필지④의 경우 2024년 기준 OOO원/㎡로, 쟁점토지의 공시지가 OOO원보다 각 75.5%, 516.6% 상승하였는바, 쟁점지분을 매매한 이후 인근 토지에 공장이 설립되는 등 가격변동의 특별한 사정이 있었다고 보아야 할 것이므로 쟁점지분의 가액을 쟁점토지의 시가로 보기에는 부적절한 점, 또한, 분할전토지의 모양을 보면 OOO번지와 OOO번지의 공장부지의 2분면을 둘러싼 긴 형태의 토지로 이러한 상속지분과 유사한 토지의 매매사례를 찾기 어려워 보이는 점 등에 비추어, 처분청은 쟁점토지의 시가를 보충적 평가방법으로 평가(2023년 기준시가 OOO원/㎡)하여 청구인에게 부과한 상속세를 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본 법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.