이축권이란 개발제한구역 내 속하는 토지에 존재하는 건축물 등이 공익사업에 의해 철거된 경우 개발제한구역 내 다른 토지로 건축물을 이축할 수 있는 권리로 이축권은 사업인정의 고시일에 발생하고(서울고등법원 2022누45083), 쟁점이축권은 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리로서 상속재산인 쟁점건물에 수반되는 무형자산으로 보이며, 청구인은 쟁점건물 및 쟁점이축권을 상속으로 취득하고 상속개시일로부터 6개월 이내 양도하여 쟁점이축권에 대한 경제적 이익을 실현하였으므로 청구주장은 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점건물은 2019.10.15. ‘B 공공주택지구’에 포함되어 지장물 손실보상 대상인데, 지장물 손실보상금을 수령하기 전 피상속인이 사망하였고, 상속인들은 쟁점건물의 매매거래가액 OOO원으로 하여 상속재산으로 신고하였다. 청구인은 쟁점건물의 보상금을 수령하기 전에 쟁점건물을 2024.3.8. C에게 양도하는 매매계약서를 작성하면서 쟁점이축권 대가로 OOO원을 수령하였다. 쟁점이축권은 지장물 손실보상금을 수령할 예정이었던 청구인이 가지는 고유재산에 해당하고, 피상속인은 지장물 보상금을 수령하기 전 2023.9.22. 사망하였기 때문에 피상속인에게 쟁점이축권이 있다고 볼 수 없으므로 상속재산에 해당하지 않는다. ‘이축권’이라 함은 개발제한구역 내에 있는 기존 주택의 주거환경이 악화되어 인근에 있는 개발제한구역 내의 다른 토지에 주택을 옮겨 지을 수 있는 권리로서 공익사업의 시행으로 개발제한구역 내의 기존 주택이 철거되는 경우에 그 기존 주택의 소유자가 자기 소유의 토지에 신축할 수 있는 권리를 말하는데, 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령별표1 제5항 다목 다)에 따라 지장물 보상금을 지급받은 자에게 이축권이 주어진다.
(2) 처분청은 서울고등법원 2023.5.12. 선고 OOO 판결을 근거로 개발제한구역 내 공익사업의 시행으로 인한 이축권은 토지 등을 수용 또는 사용할 사업으로 결정하는 사업인정고시일에 발생한다는 의견이나, 소득세의 과세대상인 소득이 발생하였다고 하기 위하여는 소득이 현실적으로 실현된 것까지는 필요없다고 하더라도 적어도 소득이 발생할 권리가 그 실현가능성에 있어 상당히 높은 정도로 성숙․확정되어야 하는바(대법원 1987.11.24. 선고 OOO 판결), 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 에 의하여 이축권이 발생하였다는 사실과 별개로 상속세 과세대상이 되기 위해서는 상속재산에 포함될 정도로 그 권리가 성숙․확정되어야 하는데, 사업인정고시가 있으면 수용되는 개발제한구역 내의 주택을 소유한 자는 이축권을 얻을 수 있다는 기대를 하는 것일 뿐, 보상금을 수령한 이후 제한된 기간 내에 이축권을 행사할 수 있고, 또는 행사하지 않을 수 있으므로 사업인정고시일에는 이축권은 추상적 권리이며 단지 기대권에 불과하다.
(3) 청구인은 쟁점이축권 거래를 위하여 감정평가를 의뢰하였는데, 평가 방법은 이축예정지 토지의 용도변경 후 토지가액에서 용도변경 전 토지가액을 차감하여 이축권 가액을 감정평가하였다. 결국 이축권의 가치는 이축예정지 토지가액을 기준으로 평가하는 것이므로 이축예정지를 소유하지 못하여 이축권을 행사할 여지가 없거나 이축권을 행사하지 않는 상태에서는 재산적 가치가 있는 권리라고 할 수 없다. 즉, 이축권이 구체적 권리로서 재산적 가치가 있다고 볼 수 있는 시점은 보상금을 수령하여 이축권을 행사하거나 이축권을 매매하는 시점이라고 할 것이므로 이 건 상속개시일에는 피상속인이 지장물 수용금을 수령하지 않았고 피상속인이 쟁점이축권을 행사할 것인지 불명확하였으므로 쟁점이축권은 재산권으로서 가치가 없고 청구인이 쟁점이축권 매매계약을 체결한 시점에 비로소 구체적 재산권이 되는 것이다. 만약 상속인이 보상금을 수령하고 쟁점이축권을 행사하지 않는다면 쟁점이축권을 상속재산에 포함하여 상속세를 과세하는 것이 타당하지 않고, 또는 사업인정고시일 직후 상속이 개시된다면 상속인은 보상금을 수령하기까지 수년이 걸릴 수 있고 그 이후에 쟁점이축권을 행사하여 주택을 신축했을 때 이축권은 상속재산으로 보아 상속세를 부과하는 것은 타당하지 않다. 이 건의 경우 상속개시일로부터 6개월 지난 즈음에 쟁점이축권을 거래하여 상속세 조사에서 쟁점이축권의 존재가 드러나 상속재산에 포함한 이 건 처분은 앞서 예시를 든 이축권을 행사하지 않거나 상속 개시 후 상당기간이 지난 후 이축권의 매매나 이축 신청을 하는 상황과 비교하면 공평과세의 원칙에 어긋난다.
(4) 소득세법제94조 및 같은 법 시행령 제158조의2에 따라 이축권은 일반적으로 부동산과 함께 양도하여 양도소득세로 과세하지만, 감정평가를 통하여 이축권 가액을 구분할 수 있는 경우에는 기타소득으로 과세되므로 청구인은 기타소득으로 신고하였다. 이축권의 매매 대가를 기타소득으로 과세하는 것은 이축권이 독립적인 재산권으로 파악하기 어렵고 부동산 매매에 부수되어 이축권 단독으로 거래되지 않으므로 쟁점이축권 양도와 같이 보상금 수령을 전제로 매매하였을 때 비로소 재산적 가치가 있는 것이다.
(2) 상속세 및 증여세법제2조 제3호는 상속재산이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하여, 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점건물을 C에게 양도하면서 쟁점이축권의 대가로 OOO원을 수령함으로써 상속세 및 증여세법 시행령제49조의 평가기간 내에 이축권의 시가가 존재하므로 쟁점이축권은 사업인정고시일에 객관적으로 경제적 가치가 있는 재산적 권리로서 피상속인의 상속개시일(2023.9.22.) 당시 상속재산에 포함되어야 한다.
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
(3) 소득세 법(2023.12.31. 법률 제19933호로 개정된 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(5) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 제12조(개발제한구역에서의 행위제한) ① 개발제한구역에서는 건축물의 건축 및 용도변경, 공작물의 설치, 토지의 형질변경, 죽목(竹木)의 벌채, 토지의 분할, 물건을 쌓아놓는 행위 또는 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제2조 제11호 에 따른 도시ㆍ군계획사업(이하 “도시ㆍ군계획사업”이라 한다)의 시행을 할 수 없다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)의 허가를 받아 그 행위를 할 수 있다.
2. 개발제한구역의 건축물로서 제15조에 따라 지정된 취락지구로의 이축(移築)
3. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업(개발제한구역에서 시행하는 공익사업만 해당한다. 이하 이 항에서 같다)의 시행에 따라 철거된 건축물을 이축하 기 위한 이주단지의 조성 3의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률 제4조 에 따른 공익사업의 시행에 따라 철거되는 건축물 중 취락지구로 이축이 곤란한 건축물로서 개발제한구역 지정 당시부터 있던 주택,공장 또는 종교시설을 취락지구가 아닌 지역으로 이축하는 행위 (6) 개발제한구역의 지정 및 관리에 관한 특별조치법 시행령 제13조(허가 대상 건축물 또는 공작물의 종류 등) ① 법 제12조 제1항 제1호에 따른 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위는 별표 1과 같다. 별표 1. 건축물 또는 공작물의 종류, 건축 또는 설치의 범위 시설의 종류 건축 또는 설치의 범위
5. 개발제한구역 주민의 주거․생활편익 및 생업을 위한 시설
① 기존 주택(공익사업의 시행으로 개발제한구역에서 해제된 지역의 기존 주택을 포함한다)이 공익사업의 시행으로 인하여 철거(시장․군수․구청장이 공익사업의 시행을 위하여 존치할 필요가 있다고 인정한 후 공익사업 시행자에게 소유권이 이전되는 경우를 포함한)되는 경우에는 그 기존 주택의 소유자(해당 공익사업의 사업인정 고시 당시에 해당 주택을 소유하였는지 여부와 관계없이 같은 법에 따라 보상금을 모두 지급받은 자를 말한다)가 자기 소유의 토지에 신축하는 경우
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인은 경기도 남양주시 OOO 잡종지 2,299㎡ 및 지상 단층주택 44.96㎡(쟁점건물)을 소유하던 중 국토교통부장관은 2019.10.15. 공공주택 특별법제2조에 따른 공공주택사업을 위하여 경기도 남양주시 OOO 일원 2,447,495㎡에 B 공공주택지구를 지정하고 토지이용규제기본법제8조에 따라 지형도면등을 고시하였다(국토교통부고시 제2019-560호). 수용하거나 사용할 토지 등의 명세에 경기도 남양주시 OOO 잡종지 2,299㎡(쟁점건물 부수토지)가 포함된 것으로 확인되고, 이후 2023.4.5. 한국토지주택공사와 경기주택도시공사에게 수용되었다. 쟁점건물은 지장물 등 손실보상 대상으로서 손실보상액은 OOO원이고, 피상속인은 지장물 손실보상 협의 기간(2023.5.18. ～2023.9.8.)내 위 손실보상금을 수령하지 못하고 2023.9.22. 사망한 것으로 나타난다. (나) 청구인은 2024.3.5. 쟁점건물을 협의분할에 의한 상속으로 취득한 후, 2024.3.6. C에게 쟁점건물을 OOO원에 양도하는 매매계약서를, 쟁점이축권을 OOO원에 매매하는 ‘이축허가권리 매매계약서’를 각 작성하였고, 2024.3.8. C에게 쟁점건물에 대한 소유권이전등기를 경료하였다. (다) 청구인은 쟁점이축권에 대한 감정평가를 실시하였는바, 굿모닝감정평가법인이 2024.3.26. 작성한 감정평가서에는 감정평가 방법으로 감정평가전례 및 인근지역 내 실지조사시 탐문된 거래사례 등을 고려하여 이축예정 토지(경기도 남양주시 OOO 전 404㎡)의 용도변경 후 토지가액에서 용도변경 전 토지가액을 차감한 차액(OOO원)을 고려하여 이축권의 가액을 결정하고, 이에 따라 쟁점이축권의 감정평가액은 OOO원으로 나타난다. (라) 청구인을 포함한 상속인들은 쟁점건물의 매매거래가액 OOO원 및 다른 상속재산을 포함해 상속재산가액 OOO원으로 하여 2023.9.22. 상속분 상속세 OOO원을 신고․납부하였다. 한편, 청구인은 쟁점건물 양도에 대하여는 양도소득세를 신고하지 않았고, 쟁점이축권 양도에 대하여는 2024년 귀속 종합소득세 신고시 기타소득 OOO원, 필요경비 OOO원으로 하여 소득금액이 없는 것으로 하여 신고하였다. (마) 조사청은 2024.9.4.～2024.11.12. 기간동안 상속세 조사를 실시하여, 청구인이 상속재산인 쟁점건물을 양도하면서 받은 쟁점이축권 대가 OOO원과 금융재산의 예금이자 OOO원을 상속재산에 포함하는 내용의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2024.12.4. 청구인에게 상속재산가액 OOO원으로 하여 2023.9.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 상속개시일에는 피상속인에게 쟁점이축권을 행사할 수 있는 요건을 갖추지 못하였기 때문에 쟁점이축권은 상속재산이 아니라고 주장하나, ‘ 이축권’이란 개발제한구역 내에 속하는 토지에 존재하는 건축물 등이 공익사업 등에 의하여 철거되는 경우 개발제한구역 내의 다른 토지로 건축물을 이축(신축)할 수 있는 권리를 말하고, 개발제한구역 내 공익사업의 시행으로 인한 이축권은 토지 등을 수용 또는 사용할 사업으로 결정하는 사업인정의 고시일에 발생하되, 다만 그 이후 사업인정이 실효하는 등의 이유로 당해 주택이 철거되지 아니하면 소멸하게 됨을 해제조건부로 하는 권리인바(서울고등법원 2023.5.12. 선고 OOO 판결), 쟁점건물은 2019.10.15. ‘B 공공주택지구’에 포함되어 피상속인에게 쟁점건물의 철거에 따른 쟁점이축권이 발생된 것으로 보이는 점, 이축권은 개발제한구역 내의 다른 토지에 주택을 신축할 수 있는 권리로서 이축권 행사로 인해 토지의 가치가 상승하고 이에 대하여 감정평가 등의 방법으로 재산적 가치를 산정할 수 있는 점, 쟁점이축권은 상속세 및 증여세법제2조에서 정하는 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 권리로서 상속재산인 쟁점건물에 수반되는 무형의 자산으로 보이는 점, 피상속인이 지장물 손실보상금을 수령하지 않고 사망하였더라도 피상속인에게 이미 발생한 지장물 손실보상금을 수령할 지위 및 쟁점이축권이 소멸된다고 보기 어려운 점, 청구인은 쟁점건물과 쟁점이축권을 상속으로 취득한 후 상속개시일로부터 6개월 이내에 양도함으로써 쟁점이축권에 관한 경제적 이익을 실현한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점이축권을 상속재산으로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.