제2차 납세의무자 지정 및 납부고지는 과세예고통지를 하지 않은 절차적 하자가 있으므로 위법하다는 청구주장의 당부 등

[주 문] 화성세무서장이 2024.8.21. 주식회사 A의 <별지1> 기재 체납세액과 관련하여, 청구인들을 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 각 지정하고, 지분비율(50%)에 해당하는 합계 OOO원을 각 납부고지한 처분은 청구인들의 아버지인 망 B이 주식회사 A의 실지 주주인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 제2차 납세의무자 지정 및 납부고지 처분을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인들의 부(父) B(이하 “피상속인”이라 한다)은 2024.1.19. 사망하였는데, 사망 전인 2019.10.8. 주식회사 A(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주식 OOO주(총 발행주식의 100%이며, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 C으로부터 양수했고, 2019.10.8.부터 2021.7.16.까지 쟁점법인의 사내이사로 등기되어 있었다.
• 나. 처분청은 쟁점법인이 국세를 체납하자 2021사업연도 법인세 등 합계 OOO원(<별지1>기재, 이하 “쟁점체납액”이라 한다)에 대하여 피상속인을 쟁점법인의 제2차 납세의무자로 지정하려고 하였으나, 피상속인이 2024.1.19. 사망한 것을 확인하고 상속인인 청구인들이 제2차 납세의무를 승계한 것으로 보아 청구인들을 제2차 납세의무자로 지정하고 2024.8.21. 쟁점체납액 중 법정상속 지분율(각 1/2)에 해당하는 OOO원을 청구인들에게 각 납부고지하였다(이하 “쟁점처분”이라 한다).
• 다. 이에 청구인들은 2024.10.16. 이의신청을 거쳐, 2025.2.28. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 쟁점처분에 관한 과세예고통지를 하여 청구인들에게 과세전적부심사청구의 기회를 부여하여야 함에도 이러한 사전 안내 등을 한 바 없이 임의로 청구인들에게 납부고지 하였고, 청구인들은 처분청이 납부고지한 세액의 부과 사유나 산정근거도 모른 채 제2차 납세의무자로 지정·고지되었다. 따라서 쟁점처분은 처분 전 청구인들에게 반드시 과세예고통지하여 과세전적부심사청구의 기회를 부여하여야 함에도 이러한 과세예고통지 없이 임의로 한 처분으로 절차상 하자가 있어 위법하다(대전고등법원 2023누12437, 2024.5.30., 같은 뜻임).

(2) 피상속인이 쟁점주식을 양수하는 내용이 기재된 주식양수도계약서(이하 “쟁점주식양도계약서”라 한다)는 양도인인 C이 위조한 것이다. 쟁점주식양도계약서에는 C이 2019.10.8. 쟁점주식을 피상속인에게 양도하는 것으로 기재되어 있지만 피상속인은 쟁점주식을 양수한 사실이 없고 쟁점주식 양도대금 OOO원(이하 “쟁점주식양도대금”이라 한다)을 지급한 사실도 없다. 쟁점주식양도계약서에는 피상속인의 성명이 새겨진 막도장이 날인되어 있으나 피상속인 사용하던 도장은 한자가 새겨진 도장이고 막도장은 피상속인이 사용하던 것이 아니며 C이 쟁점주식양도계약서를 위조하기 위해 제작한 것으로 보인다.

(3) 피상속인은 쟁점법인에게 주식명의개서를 신청한 사실이 없고, 과세관청에 주식등변동상황명세서 등을 제출한 사실이 전혀 없다. C은 위조한 주식등변동상황명세서 및 주식·출자지분양도명세서를 제출하여 피상속인이 쟁점법인의 2차납세의무를 지도록 한 것이다.

(4) 쟁점체납세액의 납세의무성립일은 2021.12.31.부터 2022.12.31.까지인데 이 당시 쟁점법인의 대표이사는 G이다. 2020.12.22. 개정된 국세기본법 제39조 제2호 에 따라 과점주주는 100분의 50을 초과하는 주식을 보유하면서 경영에 대한 지배적 영향력을 행사하는 자이어야 하는데 피상속인은 납세의무성립일 당시에 쟁점법인의 대표이사도 아니었기 때문에 제2차 납세의무를 부담하는 과점주주에 해당하지 아니한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 제2차 납세의무자에 대한 납부고지는 형식적으로는 독립된 과세처분이지만, 실질적으로는 과세처분 등에 의하여 이미 확정된 주된 납세의무자에 대하여 징수절차상의 처분으로서의 성격을 가진다. 즉, 제2차 납세의무는 주된 납세자인 법인의 납세의무가 성립된 것을 전제로 이른바 부종성과 보충성을 가지므로 주된 납세의무자와 동일한 수준의 과세전적부심사청구 등의 절차적 권리를 거듭 보장할 필요성이 있다고 보기는 어려운 바, 과세예고통지를 하지 않았더라도 위법한 처분이라 할 수 없다.

(2) 쟁점법인의 법인세 신고서상 주식등변동상황명세서 및 주식·출자지분 양도명세서의 주주 현황을 보면 납세의무 성립일 현재 피상속인이 쟁점법인의 주식 100%를 보유한 사실이 확인된다. 피상속인이 쟁점법인의 과점주주에 해당하는 바 제2차 납세의무자로 지정하고자 하였으나 피상속인은 사망(2024.1.9.)하였고, 이에 처분청은 상속인인 청구인들을 국세기본법 제24조 에 의하여 쟁점법인의 제2차 납세의무자로 지정하였다.

(3) 청구인들은 피상속인이 쟁점주식양도계약서 작성 및 쟁점주식양도대금을 지급한 사실이 없다고 주장하나, C은 2019.11.29. 양도소득세 및 증권거래세를 신고하면서 양수인이 피상속인으로 기재된 쟁점주식양도계약서를 제출한 사실이 확인된다. 청구인들은 피상속인의 지체장애 등의 질병이 있어 쟁점주식을 양수할 수 있는 상황이 아니었다고 주장하나, 장애인 증명서상 ‘하지기능 장애의 정도가 심하지 않은 장애인’으로 표기된 것으로 보아 쟁점주식을 취득할 처지나 능력이 없는 자로 보기 어려우며, 사업이력이나 사업소득 등이 발생하는 것으로 보아 경제적 능력이 없다거나 지체장애인으로 판단능력이 없다고 보기도 어렵다.

• 가. 쟁점

① 제2차 납세의무자 지정 및 납부고지는 과세예고통지를 하지 않은 절차적 하자가 있으므로 위법하다는 청구주장의 당부

② 피상속인을 쟁점법인의 과점주주로 보아 상속인인 청구인들을 제2차 납세의무자로 지정하고 납부고지한 처분의 당부

• 나. 관련 법률: <별지2> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 법인등기사항전부증명서에 따르면 쟁점법인은 2019.7.12. 설립되어 경기도 OOO에 사업장을 두고 기계장비 구매대행업 등을 영위하는 법인사업자이고, 발행주식은 OOO주, 자본금은 OOO원인 것으로 확인되며, 경기도 OOO를 본점 소재지로 하던 중인 2024.8.14. 폐업하였다. (나) 임원에 관한 사항에 따르면 C, B, D, E가 순차적으로 쟁점법인의 사내이사(대표자)로 등기되었고 그 내용은 아래 <표1>과 같으며 피상속인은 2019.10.8.부터 2021.7.16.까지 쟁점법인의 사내이사(대표자)로 있었던 것으로 확인된다. <표1> 법인등기사항전부증명서 임원에 관한 사항

○○○ (다) C이 과세관청에 제출한 양도소득세과세표준 신고서 및 증권거래세 신고서에는 쟁점주식의 양수인이 피상속인으로 기재되어 있고, 양도소득세 신고 시 첨부된 쟁점주식양도계약서에도 양수인은 피상속인으로 기재되어 있으며 그 내용은 아래 <표2>와 같고, 해당 계약서에 날인된 인영은 아래 <표3>과 같다. <표2> 쟁점주식양도계약서(일부)

○○○ <표3> 쟁점주식양도계약서에 날인된 인영

○○○ (라) 쟁점법인이 2019사업연도 법인세를 신고하며 제출한 주식등변동상황명세서에는 C이 보유하던 쟁점주식을 피상속인이 양수한 것으로 기재되어 있고, 첨부된 주식·출자지분 양도명세서에는 쟁점주식양도일이 2019.10.8.로 기재되어 있다. (마) 청구인들은 쟁점주식양도계약서에 날인된 양수인 인장은 피상속인 것이 아니고, 주식대금 OOO원도 지급한 사실이 없다고 주장하며 조회기간을 2019.7.1.부터 2024.1.19.까지로 하면서 수령자를 C 또는 쟁점법인으로 검색한 예금거래내역(<표4>)과 피상속인의 명의가 한자로 새겨진 인장사진(<표5>)을 제출하였다. <표4> 예금거래내역서(조회기간: 2019.7.1.부터 2024.1.19.)

○○○ <표5> 인장사진

○○○ (바) 청구인들은 피상속인이 건강상 및 경제적인 사유로 쟁점주식을 취득할 여건이 되지 않았다는 취지로 장애인증명서(<표6>) 및 사회보장급여통지서(<표7>)를 제출하였다. <표6> 장애인증명서(일부)

○○○ <표7> 사회보장급여 통지서(일부)

○○○ (사) 이의신청결정서를 통해 확인되는 피상속인의 사업내역은 아래 <표8>과 같고, 소득자료(2015년부터 2023년까지) 현황은 아래 <표9>와 같다. <표8> 피상속인의 사업내역

○○○ <표9> 피상속인 소득자료(2015년부터 2023년까지)

○○○ (아) 청구인들이 2025.3.7. C을 쟁점주식양도계약서에 대한 사문서 위·변조죄 및 위조 사문서 등의 행사죄로 고소하였으나, 경북경산경찰서장은 2025.6.25. 불송치(혐의없음) 결정하였고 그 내용은 아래 <표10>과 같다. 이에 대해 청구인 F이 이의신청하여 대구지방검찰청의 보완수사결정이 있었으나 현재 보완수사 진행 중이다. <표10> 경북경산경찰서장의 수사결과통지서(일부)

○○○

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인들은 제2차 납세의무자 지정 및 납부고지는 과세예고통지를 하지 않은 절차적 하자가 있으므로 위법하다고 주장하나, 과세예고통지가 처분의 사전통지로서 가지는 기능과 목적, 제2차 납세의무 제도의 의의 및 제2차 납세의무자에 대한 납부고지의 실질적 성격 등을 고려하면, 주된 납세의무자에 대한 조세의 부과 단계에서 과세예고통지 등 절차적 권리를 부여하는 것 이외에, 이미 확정된 주된 납세의무의 징수 단계에 이르러 제2차 납세의무자에게 과세예고통지가 별도로 이루어져야 한다고 볼 수 없으므로(대법원 2025.9.4. 선고 2024두47074 판결, 같은 뜻임) 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 처분청은 납세의무 성립일 현재 피상속인이 쟁점법인의 과점주주에 해당한다는 의견이나, 주주명부 등에 비추어 주주로 보이는 경우에도 주주명의를 도용당하였거나 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없고 주금을 납입하는 등 출자한 사실이 있거나 운영에 참여하여 그 법인을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있을 것을 요하는데(조심 2022서2229, 2023.1.9., 같은 뜻임), 주식양도인 C이 쟁점주식양도계약서에 관하여 본인은 모르고 배우자가 처리한 것이라고 진술하고 있는 것이 경찰 수사보고서에서 확인되고, 피상속인의 쟁점주식양도대금 관련 지급 내역도 확인되지 않는 점, 피상속인의 장애인증명서에 의하면 1998년부터 지체(하지기능) 장애가 등록되어 있는 것이 확인되고 쟁점주식양도 당시 피상속인이 쟁점주식을 양수할 수 있었는지가 불분명하므로 쟁점주식양도계약서가 위조되었고 피상속인을 청구법인의 과점주주로 볼 수 없다는 청구인들의 주장이 신빙성이 있어 보이는 점 등에 비추어 청구인 F이 쟁점주식양도계약서의 사문서 위조 혐의로 양도인 C을 고소한 사건이 기소가 되는지, 당시 피상속인의 장애 정도와 재산 상태로 보아 쟁점주식을 양수할 수 있는 상황이었는지 및 실질적으로 주주권을 행사할 지위에 있었는지, 쟁점주식양도대금을 지급한 사실이 계좌이체 내역을 통해 확인되는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 이 건 제2차 납세의무자 지정 및 납부고지 처분을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 2차 납세의무 고지 세액

○○○ <별지2> 관련 법률

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[ 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하고, 상속세 및 증여세법 제2조 제5호 에 따른 수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 이 조에서 같다] 또는 민법 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다. (중략)

③ 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 및 강제징수비를 민법 제1009조ㆍ제1010조ㆍ제1012조 및 제1013조에 따른 상속분(다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율로 한다)에 따라 나누어 계산한 국세 및 강제징수비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세 및 강제징수비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.

1. 상속인 중 수유자가 있는 경우

민법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람이 있는 경우

민법 제1112조에 따른 유류분을 받은 사람이 있는 경우

4. 상속으로 받은 재산에 보험금이 포함되어 있는 경우 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(대통령령으로 정하는 증권시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세 및 강제징수비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주 또는 제3호에 따른 과점조합원의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주 또는 과점조합원이 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

2. 주주 또는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행 주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하는 자들(이하 “과점주주”라 한다)

• 가. 합자회사의 유한책임사원
• 나. 유한책임회사의 사원
• 다. 유한회사의 사원 제81조15(과세전적부심사) ① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 "과세예고통지"라 한다)하여야 한다.

1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 다음 각 목의 경우는 제외한다.

• 가. 감사원법 제33조 에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우
• 나. 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자가 납부하여야 할 세액을 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우로서 세무서장 또는 지방국세청장이 해당 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액과 동일하게 과세표준 및 세액을 결정하는 경우

(2) 국세징수법 제7조(제2차 납세의무자 등에 대한 납부고지) ① 관할 세무서장은 납세자의 체납액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조에서 "제2차 납세의무자등"이라 한다)로부터 징수하는 경우 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액, 산출 근거, 납부하여야 할 기한(납부고지를 하는 날부터 30일 이내의 범위로 정한다), 납부장소, 제2차 납세의무자등으로부터 징수할 금액, 그 산출 근거, 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부고지서를 제2차 납세의무자등에게 발급하여야 한다.

1. 제2차 납세의무자

3. 국세기본법 및 세법에 따라 물적납세의무를 부담하는 자(이하 "물적납세의무를 부담하는 자"라 한다)

② 관할 세무서장은 제1항에 따라 제2차 납세의무자등에게 납부고지서를 발급하는 경우 납세자에게 그 사실을 통지하여야 하고, 물적납세의무를 부담하는 자로부터 납세자의 체납액을 징수하는 경우 물적납세의무를 부담하는 자의 주소 또는 거소(居所)를 관할하는 세무서장에게도 그 사실을 통지하여야 한다.