수증인은 쟁점토지의 증여재산가액을 개별공시지가로 평가하여 증여세를 신고하였으므로, 쟁점토지 중 양도로 보는 부분의 양도가액은 양도 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하여야 하고, 소득세법 제100조 제1항에 따라 그 취득가액도 쟁점토지의 취득 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하는 것이 타당하다고 할 것이고, 청구인과 수증인은 쟁점토지에 대하여 증여재산가액을 기준시가로 평가하여 신고하였고, 이 건 양도소득세 신고의 부담부증여(양도)가액에 대응하는 취득가액은 위에서 살펴본 바와 같이 ‘기준시가’에 따라 산정하는 것이 적법하다고 할 것인데, 청구인은 이와 달리 ‘실지거래가액’을 기준으로 취득가액을 산정하여 양도소득세를 과소신고․납부한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인에게 가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
(1) 정부는 2023.2.28. 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 의 취득가액 계산식을 개정하면서 상증세법 제66조를 추가하여, 2023.2.28.부터는 취득가액 산정을 ‘기준시가’로 하도록 하였으므로 관련 규정 개정 전인 2022.1.24. 양도(부담부증여)한 자산의 취득가액은 기준시가가 아닌 ‘실지거래가액’으로 하여 계산하여야 한다. 정부에서 발간한 개정세법 해설 내용을 보면, 양도가액이 임대보증금인 경우 그 취득가액은 종전(2023.2.27. 이전)에는 ‘실지거래가액’으로, 개정(2023.2.28. 이후) 이후에는 “기준시가”로 한다고 기재되어 있고, 또한 심판례(조심 2023인10026, 2024.2.28.)에서도 개정 전에는 양도가액이 임대보증금인 경우, 그 취득가액은 “실지거래가액”으로 하는 것으로 판단하였다. 따라서 소득세법 시행령 제159조 제1항 을 적용함에 있어서 임대보증금과 이 건 심판청구의 은행차입금은 그 성격이 동일한 부담(채무액)액에 해당하여 취득가액은 실지거래가액에 따라 계산해야 한다. (2) 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 의 해석에 있어서 위 근저당 채무 OOO원은 평가금액이 아니라 실제금액이므로 동 금액을 기준시가로 보아야 하는지, 아니면 실지거래가액으로 보아야 하는지에 대해 논쟁의 여지가 있으나, 정부의 개정세법 해설을 보면, 종전의 ‘취득가액’ 산정을 양도가액이 ① 시가인 경우, ② 평가가액인 경우, ③ 임대보증금인 경우의 3가지로 대별하고, 상기 중 임대보증금인 경우에는, ‘취득가액을 실지거래가액’으로 산정한다고 해설하고 있다. 따라서 위에서 본 바와 같이 법령이나 해설에서 표현하고 있는 문구의 의미가 양도가액인 은행 채무액 OOO원은 ‘기준시가’가 아닌 ‘실지거래가액’으로 보아야 하고, 만약 채무액 OOO원을 ‘기준시가’로 본다고 하더라도 청구인의 당초 신고는 정부의 세법 해설을 근거로 국세기본법 제15조 에 따라 성실하게 신고․납부 의무를 이행한 것으로서 국세기본법 제48조 제1항 제2호 의 ‘납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우’에 해당한다고 할 것이므로 ‘가산세의 부과 예외’로 봄이 타당하다.
(1) 청구인은 쟁점토지의 부담부증여가 2023.2.28. 소득세법 시행령 제159조 제1항 의 개정 전에 이루어졌고, 개정세법 해설의 종전 사례에서 ‘양도가액이 임대보증금인 경우 부담부증여의 취득가액은 실지거래가액으로 한다’라고 기재된 것을 근거로 이 건 양도가액 또한 임대보증금과 성격이 유사한 근저당 채무로서, 이 건 부담부증여 시 취득가액 또한 ‘기준시가’가 아닌 ‘실지거래가액’으로 산정하여야 한다고 주장하나, 이는 청구인이 개정세법 해설 내용을 오인한 것이다. (가) 소득세법 시행령 제159조 제1항 제2호 에서는 부담부증여의 양도가액 산정 시 ‘상증법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 금액에 채무액/증여가액 비율을 곱하여 계산하도록 규정하면서,
① 2023.2.23. 개정 전과 후 모두 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 에서는 부담부증여의 취득가액 산정 시 “제2호에 따른 양도가액을 상증법 제61조 제1항에 따라 ‘기준시가’로 산정한 경우에는 취득가액도 ‘기준시가’로 산정한 금액에 채무액/증여가액 비율을 곱하여 계산”하도록 규정하고 있었다. <2023.2.28. 개정 전> <2023.2.28. 개정 후> 취득가액 = A × 취득가액 = A × A: 법 제97조 제1항 제1호에 따른 가액(제2호에 따른 양도가액을 상증법 제61조 제1항1)·제2항1)·제5항2)에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다) B: 채무액 C: 증여가액 A: 법 제97조 제1항 제1호에 따른 가액(제2호에 따른 양도가액을 상증법 제61조 제1항·제2항·제5항 및 제66조에 따라 기준시가로 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가로 산정한다) B: 채무액 C: 증여가액 (나) 청구인은 쟁점토지에 대하여 상증세법 제66조가 아닌, ‘제61조 제1항 제1호의 개별공시지가에 따라 평가한 가액’에 채무액/증여가액 비율을 곱한 금액”을 쟁점토지의 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고하였으므로 쟁점토지의 취득가액은 소득세법 시행령 제159조 제1항 제1호 규정에 따라 ‘실지거래가액’이 아닌 ‘기준시가’로 산정한 금액에 채무액/증여가액 비율을 곱한 금액으로 계산하는 것이 타당하다.
(2) 청구인은 가산세 면제를 주장하나, 법령의 부지나 착오 또는 해석․적용의 잘못은 가산세를 면제할 정당한 사유가 될 수 없다.
① 쟁점토지의 부담부증여에 따른 양도차익 산정 시 실지거래가액에 의한 부담부증여 비율을 곱한 금액을 취득가액으로 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② 청구인에게 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 국세기본법 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.
⑤ 제94조 제1항 제1호에 따른 자산의 양도로 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 하여야 할 자(이하 이 항에서 “신고의무자”라 한다)가 그 신고를 하지 아니한 경우로서 양도소득 과세표준과 세액 또는 신고의무자의 실지거래가액 소명(疏明) 여부 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당할 때에는 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제4항에도 불구하고 부동산등기법 제68조 에 따라 등기부에 기재된 거래가액(이하 이 항에서 “등기부 기재가액”이라 한다)을 실지거래가액으로 추정하여 양도소득 과세표준과 세액을 결정할 수 있다. 다만, 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 등기부 기재가액이 실지거래가액과 차이가 있음을 확인한 경우에는 그러하지 아니하다.
⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.
⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산취득가액 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (3) 소득세법 시행령(대통령령 제33267호로 개정되기 전의 것) 제151조(양도의 범위) ③ 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에서 "대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분"이란 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 해당하는 부분을 말한다. 다만, 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(상속세 및 증여세법 제44조 에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)로서 같은 법 제47조 제3항 본문에 따라 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되는 채무액은 제외한다. 제159조(부담부증여에 대한 양도차익의 계산) ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액
2. 양도가액: 다음 계산식에 따른 금액 (4) 소득세법 시행령(대통령령 제33267호로 개정된 것) 제151조(양도의 범위) ③ 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에서 "대통령령으로 정하는 부담부증여 시 수증자가 부담하는 채무액에 해당하는 부분"이란 부담부증여 시 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우 증여가액 중 그 채무액에 해당하는 부분을 말한다. 다만, 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(상속세 및 증여세법 제44조 에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)로서 같은 법 제47조 제3항 본문에 따라 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정되는 채무액은 제외한다. 제159조(부담부증여에 대한 양도차익의 계산) ① 법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산할 때 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.
1. 취득가액: 다음 계산식에 따른 금액
2. 양도가액: 다음 계산식에 따른 금액
(5) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
⑤ 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다. 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권, 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
(1) 처분청이 제출한 증여세 및 양도소득세 신고서 등 심리자료에 따라 나타나는 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인은 2022.1.7. 쟁점토지와 관련된 근저당 채무 OOO원을 아들인 수증인이 인수하는 조건으로 쟁점토지를 증여하였고, 수증인은 2022.3.31. 쟁점토지를 포함한 증여재산가액을 상증세법 제61조 제1항의 개별공시지가(토지) 및 기준시가(건물)로 평가(OOO원)하고, 채무액 OOO원을 공제한 후, 납부할 증여세액을 OOO원으로 신고하였다. (나) 청구인은 수증인이 쟁점토지의 채무를 인수한 부분(부담부증여)에 대한 양도차익을 산정함에 있어 수증인이 인수한 채무액(근저당권 설정됨)인 OOO원을 양도가액으로 하고, 취득가액은 실지거래가액에 부담부증여비율(채무액/기준시가)을 곱한 금액인 OOO원으로 하여 납부할 양도소득세를 OOO원으로 신고하였다. (다) 처분청은 수증인이 쟁점토지의 증여재산가액을 기준시가 등으로 평가하여 신고한 사실을 확인하고, 쟁점토지 중 청구인의 부담부증여(채무) 부분의 양도소득금액 계산 시 취득가액도 기준시가를 기준으로 산정한 OOO원으로 재계산하여 청구인에게 이 건 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
(2) 부담부증여에 대한 양도차익 계산 규정인 소득세법 시행령 제159조 는 취득가액 산정 방식 합리화 및 부담부증여를 활용한 조세회피 방지를 위하여 2020.2.11. 및 2023.2.28. 각 개정되었는데, 기획재정부에서 발간한 ‘간추린 개정세법’ 자료를 보면, 그 개정 이유를 아래 <표2>～<표3>과 같이 밝히고 있다. <표2> 2019 간추린 개정세법 ㅇㅇㅇ <표3> 2022 간추린 개정세법 ㅇㅇㅇ
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지에 대한 부담부증여 시 양도가액으로 산정한 근저당 채무액 OOO원은 ‘실제 채무액’으로서 ‘임대보증금’과 그 성격이 유사하므로 2023.2.28. 소득세법 시행령 제159조 제1항 의 개정 전의 규정에 따라 이 건 부담부증여 시 취득가액 또한 ‘기준시가’가 아닌 ‘실지거래가액’을 기준으로 계산하여야 한다고 주장한다. 그러나, 양도차익의 산정에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미한다고 할 것인데(대법원 1999.2.9. 선고 97누6629 판결 등), 자산을 증여받은 수증자가 증여자의 채무를 인수한 부담부증여에 있어서 채무액은 당해 증여자산 전체 또는 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대응하는 거래대금 그 자체나 급부의 대가라고 보기는 어렵다(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결, 같은 뜻임). 한편, 구 소득세법 시행령(2023.2.28. 대통령령 제33267호로 개정되기 전의 것) 제159조는 부담부증여에 있어서 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대한 양도가액 및 취득가액의 산정방법에 관하여, 소득세법 제96조 및 제97조 제1항 제1호의 규정에 의한 당해 자산의 가액을 기초로 하되 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율에 의하여 산정하도록 규정하고 있는 바, 수증인은 쟁점토지의 증여재산가액을 상증세법 제61조 제1항에 따른 개별공시지가로 평가하여 증여세를 신고하였고, 수증인이 인수한 근저당 채무액으로 계산되는 청구인의 쟁점토지 양도가액은 위에서 본 바와 같이 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에 해당하여 소득세법 제114조 제7항 에 따라 결국 기준시가에 의할 수밖에 없으므로, 쟁점토지 중 양도로 보는 부분의 양도가액은 양도 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하여야 하고, 소득세법 제100조 제1항 에 따라 그 취득가액도 쟁점토지의 취득 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 산정하는 것이 타당하다고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구인의 부담부증여(양도)에 대한 취득가액을 쟁점토지 취득 시 ‘기준시가’에 부담부증여 비율을 곱한 금액으로 산정하여 청구인에게 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 가산세 감면의 정당한 사유가 있다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재로서 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시 할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우가 아닌 한 세법상 의무의 불이행에 대하여 부과되어야 하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없는바(대법원 2016.11.10. 선고 2016두31920 판결, 같은 뜻임), 청구인과 수증인은 쟁점토지에 대하여 증여재산가액을 기준시가로 평가하여 신고하였고, 이 건 양도소득세 신고의 부담부증여(양도)가액에 대응하는 취득가액은 위에서 살펴본 바와 같이 ‘기준시가’에 따라 산정하는 것이 적법하다고 할 것인데, 청구인은 이와 달리 ‘실지거래가액’을 기준으로 취득가액을 산정하여 양도소득세를 과소신고․납부한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인에게 가산세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.