쟁점대가의 국내원천소득 해당 여부

• 가. 청구법인은 다수의 특허권을 취득하여 보유하면서 이를 라이선싱하여 그 대가를 받는 것을 주된 사업으로 하는 미국 법인으로, 2022.12.31. 내국법인인 a 주식회사(이하 “a”라 한다)와 청구법인이 보유한 국내에 등록되지 아니한 특허권에 대한 라이선스를 a에 제공하여 a가 그 대가로 OOOUSD(이하 “쟁점대가”라 한다)를 지급하는 내용의 사용계약(CONFIDENTIAL SETTLEMENT AND LICENSE AGREEMENT, 이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하였고, a는 2023.1.19. 청구법인에 쟁점대가를 지급하고 2023.2.10. ｢대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약｣(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 (1)항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 법인세 OOO원을 원천징수하여 처분청에 납부하였다.
• 가. 이후 청구법인은 쟁점대가가 한미조세조약에 따라 국내에서 과세되는 원천소득에 해당하지 않는다며 2024.1.9. 법인세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2024.11.29. 이를 거부하였다.
• 가. 청구법인은 이에 불복하여 2025.2.19. 심판청구를 제기하였다.

1. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 국내에서 등록되지 아니한 특허권에 대한 사용대가는 한미조세조약에 따라 국내에서 과세될 수 없다. 외국법인은 ｢법인세법｣ 제3조 제1항 제2호 에 따라 국내원천소득에 대하여만 납세의무를 부담하고, 같은 법 제93조에서 외국법인의 국내원천소득을 열거하고 있다. 다만 소득의 원천지 결정에 관하여는 조세조약이 ｢법인세법｣에 우선하여 적용되므로 미국법인의 소득이 과세대상인 국내원천소득에 해당하기 위해서는 그 소득이 한미조세조약에 의할 때 한국의 원천소득으로 분류되어야 한다. 그런데 한미조세조약 제6조 (3)항, 제14조 (4)항은 특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미친다고 보아 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정하였다. 즉 국내세법에 우선하여 적용되는 한미조세조약은 특허권 사용료소득의 원천지 결정기준으로 “사용지주의”를 채택하고 있는데, 여기에서 ‘사용’은 특허권이 등록된 국가에서만 존재할 수 있으므로 특허권의 침해도 특허권이 법적으로 보호되는 등록지에서만 발생하게 된다. 따라서 한미조세조약의 해석상 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권을 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 상정할 수 없다. 이에 따라 대법원의 확립된 입장은 ｢법인세법｣ 제93조 의 규정에도 불구하고 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다는 것이고, 같은 취지의 대법원 판결이 잇달아 선고된 바 있다(대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2015.12.24. 선고 2015두52418 판결, 대법원 2016.6.9. 선고 2016두33667 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 등 참조).
• 가. 처분청 의견 (1) 쟁점대가는 사용료소득이 아닌 ｢법인세법｣ 제93조 제10호 차목의 기타소득에 해당하는 국내원천소득으로 원천징수 대상이다. ｢법인세법｣ 제93조 제10호 차목은 ‘사용지 기준 조세조약 상대국의 법인(청구법인)’이 ‘소유한 국내 미등록 특허권을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금’을 국내원천 기타소득으로 규정하고 있다. 손해배상금의 경우 한미조세조약에서 정한 바가 없어 ｢법인세법｣을 기준으로 소득을 구분하여야 하고, ｢법인세법｣에서는 손해배상금을 국내원천 기타소득으로 보도록 하고 있으므로 청구법인이 a로부터 받은 쟁점대가가 특허침해로 인한 손해배상금에 해당한다므로 국내원천 기타소득으로 보아야 한다. (1) 설령 쟁점대가가 사용료소득에 해당하더라도 한·미 조세조약 및 국내세법에 따라 국내원천 사용료소득에 해당한다. 한미조세조약 제2조 (2)항은 “이 협약에서 사용되거나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다”라고 규정하고 있고, 한․미 조세조약이 소득에 관하여 이자, 배당, 사용료 등 종류별로 구분한 다음, 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로, 한․미 조세조약상 위 소득의 원천을 구분짓는 구성요소에 관한 특별한 정의 규정이 없다면, 한․미 조세조약 제2조 (2)항에 따라 체약국인 우라나라의 세법(｢법인세법｣ 제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 함이 타당하다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결, 같은 뜻임). 또한, 한미조세조약 제14조 (4)항 (a)호에서 사용료라 함은 “문학․예술․과학 작품의 저작권 또는 영화필름․라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀 공정 또는 비밀 공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금”이라고 규정하고 있으며, 한미조세조약 제6조 (3)항에서 “제14조 (4)의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내의 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는바, 한․미 조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고, “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로, 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따라야 한다. 아울러, 청구주장대로 쟁점대가가 국내 미등록 특허권 사용료일지라도, 2019.12.31. 제16833호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제8호 다목에서 “사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 필요한 권리가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법․기술․정보 등이 국내에서의 제조․생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]”라고 명시하고 있고, 해당 법조항은 2020.1.1.부터 지급하는 소득 분부터 시행하도록 되어 있으므로, 쟁점대가는 ｢법인세법｣에 따른 국내원천소득에 해당한다.

국내에 등록되지 않은 특허권의 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

• 가. 관련 법률: <별지> 기재
• 가. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 청구법인은 미국 텍사스 동부 지방법원에 특허 침해를 주장하며 a 및 그 계열사를 상대로 소송을 제기하였고, 이후 청구법인과 a는 2023.1.19. 해당 특허의 라이선스 제공 및 쟁점대가의 수수, 서로 간 특허 관련 분쟁의 종식을 주요내용으로 하는 쟁점계약을 체결하였다. (가) a는 2023.1.19. 청구법인에 쟁점대가를 지급한 후 한미조세조약 제14조 (1)항에 따른 제한세율 15%를 적용하여 법인세 OOO원을 원천징수하여 처분청에 납부하였다 (가) 처분청은 청구법인이 주장하는 ‘특허 침해로 인한 책임 등 면제 부분에 대한 사용 대가’는 사용료소득이 아니라 손해배상금에 해당한다는 의견으로 쟁점계약서의 발췌본을 제출하였다. (1) 기 획재정부가 발간한 2019년 간추린 개정세법에 따르면, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제8호 의 개정 내용 및 개정이유는 아래와 같다. (1) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점대가는 국내에 등록되지 아니한 청구법인의 특허권과 관련하여 지급받은 것이므로 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 (3)항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데, 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준을 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당하며, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호 에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정하고 있었고, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 ｢ 법인세법｣ 제93조 제8호 에서도 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득은 외국법인의 국내원천소득에 해당한다고 명확히 규정하고 있는 점(조심 2023중7050, 2023.8.2. 외 다수, 같은 뜻임), 앞의 쟁점계약서 발췌본에 따르면, 청구법인은 a 및 그 자회사 등을 완전히 면책(fully and completely releases, acquits and forever discharges)하는 것으로 되어 있어, 쟁점대가는 ｢ 법인세법｣ 제93조 제10호 차목에 따른 국내에 미등록되어 있고 국외에서 등록된 특허권 등을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금으로도 볼 수도 있는 점(조심 2022중5865, 2022.10.6., 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 쟁점대가를 국내원천소득에 해당하는 것으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률 등 (1) 법인세법 제3조(납세의무자) ① 다음 각 호의 법인은 이 법에 따라 그 소득에 대한 법인세를 납부할 의무가 있다.

2. 국내원천소득(國內源泉所得)이 있는 외국법인 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우
• 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다]

10. 국내원천 기타소득: 제1호부터 제9호까지의 규정에 따른 소득 외의 소득으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득

• 차. 사용지 기준 조세조약 상대국의 법인이 소유한 특허권등으로서 국내에서 등록되지 아니하고 국외에서 등록된 특허권등을 침해하여 발생하는 손해에 대하여 국내에서 지급하는 손해배상금ㆍ보상금ㆍ화해금ㆍ일실이익 또는 그 밖에 이와 유사한 소득. 이 경우 해당 특허권등에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것과 관련되어 지급하는 소득으로 한정한다. 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

8. 제93조 제10호에 따른 국내원천 기타소득: 지급금액(같은 호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제10호 차목의 소득에 대해서는 그 지급금액의 100분의 15로 한다.

• 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 “사용지 기준 조세조약”이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 “특허권등”이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] (1) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조 일반적 정의 (2)이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조 소득의 원천 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (3)제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어는 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조 사용료 (1)타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다. (2)저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. (3)일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다. (4)본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a)문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b)그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.