쟁점법인이 양도대가를 지급하지 아니하였고, 쟁점법인 주식 소각과정에 의제배당소득이 발생한 점 등에 비추어 청구인들에 의제배당소득을 부과한 처분은 정당함
쟁점법인이 양도대가를 지급하지 아니하였고, 쟁점법인 주식 소각과정에 의제배당소득이 발생한 점 등에 비추어 청구인들에 의제배당소득을 부과한 처분은 정당함
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점법인의 설립 및 운영 변천 과정은 다음과 같다. 쟁점법인은 건축물폐기물 중간 처리 및 재활용 처리를 주업으로 하여 1996년 5월 설립된 회사로, c은 2000년부터 쟁점법인의 이사로 근무하다가 2003년 회사 설립자인 d으로부터 회사를 인수[c이 지분 80%(48,000주), 기타 20% 취득]하여 2003년 10월 대표이사로 취임하여 운영하였다. 그러나 당시 c은 ㈜g에 근무하고 있었으므로 겸직금지 문제가 제기되어 쟁점법인에서 사임하고, 2004년 8월경 회사 지분 등을 처분하기로 결정하고, 2004년 10월경 쟁점법인의 지분 48,000주 및 운영권을 “h”이라는 자에게 양도하였고 이후 c은 쟁점법인에 과거에 대여한 OOO원의 채권 확인 소송을 제기하여 승소함으로써 해당 채권에 대해 쟁점법인과 h이 연대하여 분할 변제하는 것으로 조정이 성립되었다. 상기 조정 내용은 쟁점법인과 h이 c에게 OOO원을 4회에 걸쳐 분할 변제하되, 변제기한을 1회라도 지체하는 경우 h이 과거 c으로부터 양수한 쟁점법인 주식 48,000주를 c에게 무상 반환하여야 한다는 것이었으나, h은 변제 2회 차에 변제기한을 지키지 않았다. 이에 c은 h에게 쟁점법인 주식을 무상 반환해줄 것을 요구하였으나 h이 이를 이행하지 아니하자 또 다시 주식반환 소송을 제기하였고, 2011년 춘천지방법원 및 서울고등법원 판결을 통해 기존에 h에게 양도하였던 주식 48,000주를 무상 반환받고 경영권을 회복하게 되었다. 다만 c은 2011년 7월 주주총회 의결 시 대표이사로 i을 선임하였는데, 그 이유는 i이라는 자가 c이 h로부터 주식을 회복할 수 있도록 i 본인의 시간과 비용을 투입하여 주식반환 소송을 진행하여 주되, 이후 c이 주식을 반환받고 쟁점법인이 정상화 되면 i이 c에게 OOO원을 지급하고 쟁점법인 지분을 받아오기로 약정하였기 때문이다. 그러나 i은 이를 지급하지 못하였고 i이 OOO원을 지급할 능력이 없다는 사실을 안 c은 2011년 9월 i에게 채무불이행을 이유로 한 주식 양도 약정을 무효로 한다는 내용증명우편을 발송하였으며 이후 i에게 대표이사직 사임을 요구하였다. i은 이를 받아들여 2011년 10월 스스로 사임하고 이후 쟁점법인의 경영 및 c과 h의 소송에 관여하지 않았으며, i 사임 후 c의 아내인 청구인 b가 대표이사직을 맡게 되었다. 이후 i은 c에게 주식반환 소송을 제기하였는데, 1심에서는 i의 주장이 받아들여져 지분을 빼앗기고 2013년 5월 다시 i이 대표이사로 취임하였으나, 2심에서 최종적으로 c이 승소하여 지분을 되찾아오고 경영권을 지키게 되었으며 2015년 8월 청구인 b가 재차 대표이사에 취임하게 되었다. 정리하면 청구인의 배우자 c은 2003년부터 2004년 10월에 이르기까지 쟁점법인을 현실적으로 지배하며 운영하다가 2004년 10월〜2011년 6월까지는 “h” 등이 이를 운영하였고, 소송을 통해 h 등으로부터 지분을 다시 반환받고 2011년 7월부터 쟁점법인을 재차 운영하게 되었으나, 이후 다시 i에게 2013년 4월부터 경영권을 빼앗겼다가 2015년 8월에 경영권을 되찾아왔다.
(2) 가지급금 발생 경위 및 관련 회계·세무 처리과정은 다음과 같다. (가) 쟁점법인의 법인세 신고내역에 따르면 c이 운영하던 2003년〜2005년 당시에는 가지급금이 전혀 없었다가 경영권이 이전되고 난 이후인 2008년 처음으로 가지급금이 발생하였음을 알 수 있다. 2011년 7월 i이 대표이사로, c이 이사로 취임하고 경영권을 되찾아올 당시, 기존 대표이사 j을 해임하기까지 발생한 대표이사 가지급금은 무려 약 OOO원에 달하였다. 문제는 쟁점법인이 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2에 따라 OOO원의 가지급금을 전 대표이사 j과의 특수관계 소멸로 인해 사외유출되는 것으로 세무조정해야 함에도 불구하고 해당 세무조정은 누락한 채, 새로운 대표이사 i을 가지급금의 거래상대방으로 변경하는 회계처리를 한 것이다. 그 뿐만 아니라 2011년 10월 i의 사임 후 청구인 b가 취임할 때 역시 계정별원장에서는 가지급금의 거래상대방만 i에서 청구인 b로 바꾸는 처리를 하였다. 그 당시 갓 개업한 세무대리인의 업무 미숙으로 인해 대표이사가 바뀔 때마다 계정별원장의 가지급금 잔액 거래처 란에 새로운 대표이사의 명의를 넣는 것으로 처리한 것이다. 참고로 해당 세무대리인은 여전히 대표이사가 변경되는 경우 가지급금 소득처분 여부를 검토하지 않고 가지급금 거래상대방만 바뀌면 되는 것으로 주장하고 있다. 당시 세무대리인의 업무처리 등이 미숙했던 사실은 i에게 소송 1심 패소로 인해 지분을 빼앗긴 후 2013년 5월에 i이 대표로 취임한 때 가지급금 계정별원장의 거래상대방이 청구인 b에서 i으로 바뀐 점, 이후 2015년 5월 소송 2심 승소로 경영권을 되찾아 오고 청구인 b가 대표이사로 재차 취임하였을 때 가지급금 계정별원장의 거래상대방이 i에서 청구인 b로 다시 바뀐 점을 통해서도 쉽게 파악할 수 있다. (나) (가지급금 상환 컨설팅 실행) 이렇듯 2011년 OOO원을 세무조정 하지 않은 채 장부에 그대로 둔 것을 비롯하여 이후 사업 운영을 하다 보니 쟁점법인의 가지급금이 2020년 초 기준으로 약 OOO원에 이르렀다. 누적된 재무제표상 가지급금으로 인해 기업신용평가 감정으로 인한 관급공사 입찰 시 불리함 등 사업운영에 애로사항이 있었고 이를 해소하고자 하던 때 보험사와 연계된 세무사가 이를 해결해 줄 수 있다고 하여 가지급금 상환 플래닝을 진행하게 되었다. 당시 세무사 등이 부부 간 증여공제를 이용한 가지급금 상환 방안을 제시하였고 회계 및 세무지식이 부족한 청구인 b 입장에서는 사업 정상화를 위해 이를 수용하였다. 당시 세무사는 쟁점법인의 가지급금 중 OOO원은 아들 f 상무의 것이고 나머지 OOO원은 c에 귀속되는 것이라 하였는데, c이 가지급금의 채무자라는 근거는 2011년 7월 (前)대표이사 j에 대한 가지급금 OOO원을 인계할 당시, j과 법인의 특수관계 소멸로 인해 가지급금의 귀속이 불분명하므로, 당시 80% 과점주주였던 c이 이를 부담한 것으로 보는 것이 타당하다고 한 것이다. 이는 실제 사실관계와 그에 따른 정상적인 세무조정(j에 대한 사외유출 처분)에도 부합하지 아니할뿐더러, 2011년 7월 지분 및 경영권을 되찾아온 c이 과점주주라는 이유로 법인의 채무도 아닌 법인의 채권이자 前대표이사의 채무를 책임져야 한다는 것은 어떠한 법률적 근거도 없는 것으로써, 말 그대로 세무에 무지한 청구인 b 등을 기망하여 거액의 보험에 가입하게 하려 한 세무사의 말장난 또는 단순 무지에 불과하다 생각된다. 청구인 b 등은 이를 액면 그대로 신뢰하였고 컨설팅을 진행하기로 하였고 이에 따라 청구인 b가 그 배우자 c에게 약 6.09억원 어치의 쟁점법인 지분을 증여하고, 청구인 e이 그 배우자 배우자 f(청구인 b의 자녀이기도 함)에게 약 3.8억원 어치의 쟁점법인 지분을 증여한 뒤 c과 f이 이를 법인에 시가(취득가)대로 넘기고 c, f 본인들의 가지급금을 상환하는 것으로 컨설팅 실행을 완료하였다. 증여자가 수증자에게 지분을 증여한 뒤, 수증자가 이를 소각 목적으로 법인에 시가대로 넘기고, 해당 소각의 대가가 수증자에게 최종 귀속되는 경우 과세 문제가 없을 것이라는 견지에서 컨설팅을 제안한 것으로 보이고, 수증자(c, f)에게 대가가 귀속되어야 하고 부부간 증여한도는 OOO원이므로 c에게 약 OOO원, f에게 약 OOO원의 가지급금 채무가 있는 것으로 사실관계를 설정하여 컨설팅을 유도한 것이다.
(3) 쟁점가지급금을 청구인 b가 아닌 전 대표이사의 가지급금이고, 청구인 b는 이를 승계하지 않았다. (가) (가지급금 회계처리 경위) 쟁점법인의 법인세 신고내역에 따르면 2010년 말 당시 전 대표이사 j에 대한 업무무관 가지급금 잔액은 OOO원임을 알 수 있고 2011년 주.임종 단기채권 계정별원장에 따르면 2011.7.15. j에 대한 가지급금 잔액 OOO원을 회수처리하는 동시에 새로운 대표이사 i에게 OOO원을 대여처리하는 회계처리를 하였음을 알 수 있다. 회수 및 대여로 회계처리는 하였으나, 실제로 수수한 금전은 없고 실질적으로 가지급금의 거래상대방을 바꾸는 회계처리를 하였다. 금전거래 없이 거래상대방만을 바꾸는 회계처리를 하였다는 점 및 쟁점 가지급금 OOO원이 새롭게 발생된 것이 아니라는 점은 2020년 당시 가지급금 상환 컨설팅을 제안한 세무사가, “2011년 당시 전 대표이사 가지급금은 c사장님이 주식을 인수하면서 승계가 된 것이다”라고 말했던 메시지 내용을 통해서도 알 수 있다(당시 컨설팅을 한 세무사의 발언은 법률적으로 그릇된 내용이나 해당 세무사의 법률에 대한 무지 또는 컨설팅 진행 욕심에서 비롯된 것으로 보인다.). 이후 지분 양수를 약속하였던 i이 대금을 지급하지 못하자 2011.10.4. i을 해임하고 청구인 b가 대표이사로 취임하였는데, 2011년 7월과 마찬가지로 i 명의의 가지급금 OOO원을 회수처리하고 동 일자에 청구인 b에게 OOO원을 지급한 것으로 회계처리 하였다. 그리고 상기 사실관계에서 미리 서술하였듯이 2013년 5월 대표이사가 i으로 바뀌는 시점, 2015년 8월 재차 청구인 b가 대표이사로 취임하는 시점에도 마찬가지로 가지급금의 거래상대방만 바뀐 것을 계정별원장을 통해 알 수 있다. (나) (과세관청 처분의 근거) 과세관청은 쟁점가지급금 채무를 청구인 b가 전액 승계한 것으로 간주하고 과세처분을 하였는데 그 근거는 자기주식 소각 직전인 2019년 법인세 신고서 상 가지급금 인정이자 거래상대방이 청구인 b라는 점이고, 청구인 b가 전 대표이사의 가지급금 채무를 승계하였다는 약정 또는 합리적 정황을 제시한 바는 없다는 것이다. 과세관청 주장의 근간이 되는 법인세 신고서에 대한 기본적 사실관계 파악을 위해 대표이사의 변동이 있던 2011년〜2015년의 법인세 신고서상 가지급금 인정이자 조정명세서의 내용을 아래 <표1>과 같이 분석한바, 신고내용을 도저히 신뢰할 수 없을 정도로 앞뒤가 맞지 않았다. <표1> 법인세 신고서상 가지급금 인별 변동 내역 (단위: 원) (2011년) 상기 서술한 바와 같이 2011년 7월에 j의 가지급금 OOO원을 i으로 대체하고, 그로부터 3개월 뒤 i 명의 가지급금 OOO원을 청구인 b 명의로 대체하였다. (2012년) 2011년 기말 현재 청구인 b 명의 가지급금 잔액은 OOO원이었는데 2012년 조정명세상 기초잔액은 OOO원이고 기말잔액은 OOO원이 되었다. (2013년) 2012년 조정명세서상 청구인 b 명의 기말잔액이 OOO원이 있었는데 2013년 조정명세서에는 청구인 b 이름은 보이지 않고 2012년 기말 잔액 OOO원이 그대로 i의 가지급금 기초잔액으로 둔갑하였다. 그리고 i 명의 가지급금 기말잔액은 OOO원이 되었다. (2014년) 명세서상 2013년 기말 현재 i 명의 가지급금 기말잔액이 OOO원이었는데, 해당 금액은 뜬금없이 “대표이사”의 2014년 기초잔액 OOO원과 청구인 b의 2014년 기초잔액 OOO원으로 둔갑하였다. 그리고 2014년 기말잔액은 “대표이사” OOO원, 청구인 b OOO원으로 마감 처리 되었다(2014년 7월 10일〜2014년 9월 18일까지 i의 측근 “k”가 대표이사가 된 적이 있는데 “대표이사”가 “k”를 지칭하는 것인지는 불명확함). (2015년) 2014년 기말잔액은 분명히 “대표이사”와 청구인 b 명의였는데 2015년 기초잔액 OOO원은 i의 명의로 되어 있다. 그리고 청구인 b의 잔액이 갑자기 증가하였는데 그 이유는 계정별 원장에 따르면 2015.8.10. 청구인 b가 대표이사 취임과 동시에 i 명의 가지급금이 갑자기 청구인 b의 명의로 대체 처리되었기 때문이다. 위 2011년에서 2015년까지의 가지급금 인정이자 조정명세서 분석내용에 따르면 법인 기장 세무대리인의 세무조정 자체를 신뢰할 수 없고, 해당 세무대리인이 “대표이사가 바뀌면 가지급금의 거래상대방 역시 바뀌어야 한다”라고 주장하였던 점이 사실임을 쉽게 인지할 수 있다. (다) 법인세 신고서만을 본다면 처분청의 의견대로 h과의 소송 당사자가 아닌 i이 갑자기 전 대표이사 j의 가지급금을 무상 인수하고, 그로부터 3개월 뒤 i이 인수하였던 채무를 다시 청구인 b가 인수하였다고 보아야 할 것이다. 그러나 상식적인 경험칙에 비추어 보아도 새로운 대표이사 i이 j의 채무를 승계할 동기가 전혀 없고, 또한 i의 사임 후 청구인 b가 이를 i 또는 j으로부터 승계할 이유 또한 없다. 우선 i은 h과의 법률 분쟁의 당사자가 아니었고 그 외 해당 가지급금 채무를 인수할 합리적 이유가 전혀 없다. 청구인 b 역시 i 또는 j의 채무를 인수할 합리적인 동기가 전혀 없다. j(실질은 h 채무일 수 있음)의 채무를 인수할 이유가 없는 이유는, 서울고등법원 2011나899 판결에 따라 h의 지분을 c이 무상으로 반환받는 상황에서 추가적인 채무 부담을 할 이유가 전혀 없기 때문이다. 또한 법인세 신고서만을 신뢰하여 i의 채무라 한다면, i은 c에게 주식 대금 지급의 능력이 없다는 사실이 발각된 후 법인에서 쫓겨나듯 나간 인물인데 이 자의 채무를 인수할 이유가 전혀 없다. 만약 청구인 b가 가지급금을 승계하였다고 볼 경우, 청구인 b의 남편 c이 i에게 지분을 OOO 원에 양도하기로 약정한 것과 연결하여 보면, 청구인들 가족은 h이 OOO원 채권을 미변제한데 대한 대가로서 지분을 반환받고, 동시에 가지급금 채무 OOO원을 승계하하였다는 결과가 되며, 그 직후에 해당 지분을 OOO 원에 i에게 양도하였다는 의미가 된다. 즉, 처분청의 과세 내용대로 청구인 b가 가지급금 채무 OOO원을 승계한 것이 맞다면, 지분을 반환받고, 양도하면서 결국 현금 OOO원을 받고 이해관계 없는 제3자의 가지급금 채무 OOO원을 부담하려 한 꼴이 되는 것이다. 정상적인 일반인으로서 청구인들 가족이 이러한 거래를 했다는 것은 납득할 수 없다. 쟁점법인의 법인세 신고서는 신뢰할 수 없고 채무 인수의 합리적 동기 및 개연성이 전무하므로, i이 전 대표이사 j에 대한 가지급금을, 그리고 청구인 b가 j 또는 i에 대한 가지급금 채무를 승계하겠다는 별도의 특수한 약정이 없는 한 가지급금이 승계된 것으로 볼 수 없다. (라) 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2 및 제104조에 따르면 특수관계가 소멸할 때까지 회수하지 아니한 특수관계인에 대한 업무무관 가지급금은 기재부령으로 정하는 정당한 사유가 없는 한 익금에 산입하고 해당 특수관계인에게 소득처분 하도록 되어 있다. 따라서 전 대표이사 j이 대표이사에서 해임된 2011.7.15.까지 회수하지 아니한 가지급금은 기재부령으로 정하는 정당한 사유가 없는 한 j에게 소득처분 되어야 했음이 타당하고, 당시 그러한 정당한 사유는 없는 것으로 파악된다. 따라서 2011년 당시에 OOO원 가량의 가지급금을 손금에 산입하고 유보처분 함과 동시에 동 금액 OOO원을 익금에 산입하고 상여처분 하는 세무조정이 되었어야 함에도 불구하고 당시 갓 개업한 세무대리인의 업무미숙으로 인해 이를 누락한바, <별지2>의 세무조정 예시와 같이 2011년 조정 당시 가지급금의 장부상 금액과 세무상 금액의 차이는 전 대표이사 j에 대한 가지급금 사외유출액 OOO원 만큼임을 알 수 있고, 그 이후 대표이사 가지급금, 가수금 거래에서는 지속적으로 장부상 가액과 세무상 가액의 차이가 OOO원 만큼 있으며,종국적으로 2020년 자본의 환급 거래를 할 때에 가지급금 유보 잔액이 추인되며 장부상 가액과 세무상 가액이 일치됨을 알 수 있다. 다만, 쟁점법인은 2011년 법인세 신고 당시 과다하게 계상된 가지급금에 대한 손금산입(유보) 처분을 하지 아니하였으므로 2020년 가지급금 세무조정 시 손금불산입(기타)로 처분함이 회계장부와 세무상 자본의 차이를 조정하는 것에 더욱 부합할 것이다. (마) (부과제척기간 도과) 2011년 당시 정상적인 세무조정 없이 부과제척기간이 도과한 경우에도 해당 세무조정이 있었던 것으로 의제하여 세무상 가지급금 잔액을 계산할 수 있는지가 쟁점이 될 수 있다. 이러한 점에 대해서는 대법원 판례는 과거 사업연도에 세무조정을 누락한 채로 부과제척기간이 지났더라도 부과제척기간 내 사업연도는 세법상 정당한 방법으로 세액산정을 하여야 한다고 판시하였고, 과세당국 유권해석 역시 같다. 따라서 비록 2011년도의 손금산입(유보) 및 손금불산입(상여) 소득처분은 이루어지지 못하였지만, 2020년도 자기주식 매매에 따른 가지급금 상환 시 세법상 정당한 방식에 따라 손금불산입(기타) 및 익금불산입(기타)조정이 이루어져야 하고, 2011년도의 정당한 세무조정이 있었다는 전제 하에 2011년부터 2020년 쟁점거래 이전까지 회계장부상 가지급금 잔액이 세무상 가지급금 잔액보다 OOO원이 과다계상 되었다 봄이 세법에 부합한다. 따라서 쟁점거래 당시 실제 세무상 상환 대상 가지급금과 이익 소각된 가지급금은 OOO원이 아닌 OOO원으로 봄이 타당하다.
(4) 상계된 전체 가지급금 중 청구인 b에 대한 가지급금은 OOO원에 불과하므로, OOO원이 소각 과정에서 발생된 이익이고, 이는 이는 형식상 주식 양도자인 c 및 f에게 귀속된 이익으로 보아야 하고, 만약 실질과세원칙을 적용한다 하더라도 이익의 실질적인 귀속자는 청구인 b 및 f(청구인 e의 자녀이자 형식상 양도자)으로 보아야 한다. (가) 자기주식 취득 및 이익소각 관련 이사회 회의록에 따르면 쟁점법인은 c과 f의 주식 합계 9,900주에 대해 1주당 대가를 OOO원으로 산정하여 OOO원을 취득대가로 자기주식을 취득할 것을 명기하고 있다. 이는 회계장부상 가지급금과 일치하는 금액으로 쟁점법인은 취득대가의 지급을 가지급금과 상계하는 것으로 갈음하였으나, 세무상 실질 가지급금은 OOO원에 불과하므로 실제 회사가 지급한 대가는 OOO원이고 나머지 OOO원은 미지급금으로 봄이 타당하다. 그리고 해당 미지급금은 청구인 b 및 e에게 귀속된 것이 아니므로, 2020.9.4. 개최된 쟁점법인 이사회 안건 “자기주식취득 승인”의 법률상 적법한 거래상대방인 남편 c과 f에게 귀속된다고 봄이 타당하다. 또한 대법원 2024.9.12. 선고 2024두42659 판결 및 조심 2023서6848, 2024.12.19. 결정례와 같이, 배우자 증여 및 자기주식 소각 거래에 있어서 증여자가 직접 주식을 소각하여 의제배당 받은 것으로 볼 수 있으려면 자기주식 소각의 대가가 증여자에게 귀속되어야 하고, 상기 쟁점가지급금 OOO원이 청구인들에게 귀속된다고 볼 수 없는 한, 해당 OOO원에 대해서는 실질과세원칙을 적용할 수 없다. 과세관청의 처분에 의하면 가지급금이 장부상 금액인 OOO원에 해당함을 전제로 한 것이므로 c 및 f 2인의 이익소각 거래 모두 가지급금 OOO원을 변제하는 것에 이용된 것이라 보았을 것이다. 그러나 세무상 가지급금이 OOO원에 불과할 경우 해당 가지급금이 c과 f 중 누구의 거래에서 얼만큼 상계된 것으로 보아야 하는지가 불명확하다. 이러한 경우 각자의 거래비율에 따라 안분하여 세무상 가지급금을 상계한 것으로 봄이 합리적이므로, c이 거래한 부분(소각된 쟁점주식 9,900주 중 6,100주, 61/99)에 대해서는 OOO원, f(소각된 쟁점주식 9,900주 중 3,800주, 38/99)이 거래한 부분에 대해서는 OOO원이 상계되었다고 보는 것이 합리적이다. (나) (실질과세원칙의 적용 범위) 과세관청은 당초 과세처분 시 회계장부상 청구인 b 명의의 가지급금 상계액 OOO원에 대해 청구인들이 소각 지분 비율(61:38)대로 직접 주식 소각 대가로 이를 상계하고, 청구인 e이 청구인 b에게 청구인 e의 지분비율 만큼의 가지급금 상계금액을 증여한 것으로 사건을 재구성하여 과세함으로써, 청구인 b에게 의제배당 소득세 OOO원과 증여세 OOO원, 청구인 e에게 소득세 OOO원을 과세하였다. 그러나 청구인 e이 배우자 f에게 지분을 증여한 뒤 해당 지분을 소각하면서 청구인 b의 가지급금을 상계한 경우, 증여자인 청구인 e에게 이익 소각 대가가 귀속된 것이 아니기 때문에, 이에 대해 실질과세 원칙을 적용하는 것은 부당하다. 따라서 해당 거래는 f이 쟁점법인에 주식을 양도하고, 그 대가 중 일부(OOO원 상당)로서 청구인 b의 가지급금 채무를 상계한 것에 해당하므로, f이 청구인 b의 해당 가지급금 금액 상당액을 대리 변제함으로써 청구인 b에게 이를 증여한 것으로 보아야 한다. 이렇듯 당초 처분 시 가지급금 채무 당사자가 아닌 청구인 e을 상대로 의제배당 소득세 처분을 한 것은 부당하고, 이 건 청구주장과 같이 세무상 가지급금 상당액에 대해서만 과세를 할 때에도 이는 청구인 e에 대한 의제배당 소득 및 청구인 e이 청구인 b에게 증여한 것으로 보아 재구성할 수 없다. 과세관청의 과세가 유지될 경우 청구인 e은 실제 해당 거래로 금전을 지급받거나 채무를 면제받은 사실이 전혀 없음에도 불구하고, 즉 어떠한 이익이 없음에도 불구하고 의제배당에 따른 소득세를 부담하게 된바, 이는 심히 부당하다. (다) (자기주식 이익소각 거래를 통한 청구인들의 이익 분류) 따라서 실질적으로 가지급금 OOO원이 쟁점거래를 통해 소멸됨으로써 가지급금 채무자인 청구인 b가 그만큼의 이익을 얻게 되었는데 해당 이익은 아래와 같이 분류함이 타당하다. OOO원 중 청구인 b로부터 수증 받은 c이 거래한 부분(61/99)인 OOO원에 대해서는 청구인 b가 직접 자기주식 소각거래를 한 것으로 볼 수 있으므로 청구인 b에 대한 의제배당소득에 해당한다. OOO원 중 f이 거래한 부분(38/99)인 OOO원에 대해서는 f이 자기주식 소각거래를 한 것으로 보아야 하고 청구인 b는 f으로부터 상속세 및 증여세법 제36조 채무면제 등에 따른 이익을 얻은 것에 해당한다.
(5) 청구인들의 항변 내용은 다음과 같다. 과세관청의 과세처분은 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 과세요건에 대한 면밀한 검토가 이루어져야 한다. 특히나 세무조사에서는 과세관청이 국세기본법 및 개별세법에 근거한 질문 조사권을 통해 우월한 지위에 있기에 기본적으로 과세요건의 증명에 대한 책임은 1차적으로 과세관청에 있다고 볼 수 있다. 채무의 면제는 반드시 명시적인 의사표시만에 의하여야 하는 것은 아니고 채권자의 어떠한 행위 내지 의사표시의 해석에 의하여 그것이 채무의 면제라고 볼 수 있는 경우에도 이를 인정하여야 할 것이기는 하나, 이와 같이 인정하기 위하여는 당해 권리관계의 내용에 따라 이에 대한 채권자의 행위 내지 의사표시의 해석을 엄격히 하여 그 적용 여부를 결정하여야 하는바(대법원 2007.2.15. 선고, 2004다50426 전원합의체 판결 참조), 제3자가 채무자의 채무를 인수하여 채무자의 기존 채무가 면제되는 경우에도 마찬가지로 제3자의 채무 인수 의사가 있다고 볼 증거가 있어야 한다. 청구인 b의 배우자인 c이 판결에 따라 무상으로 경영권을 되찾는 상황에서 청구인 b가 전 대표이사의 거액의 가지급금을 승계한다는 것은 매우 이례적인 가정이다. 따라서 그에 대한 당사자 간 약정 또는 의사표시 여부, 합리적 동기 유무, 당시 정황 등을 면밀하게 조사한 후 과세처분 여부가 결정되어야 한다. 그러나 과세관청은 전 대표이사의 쟁점가지급금을 실제 승계한다는 당사자 간 약정이 없고, 법원 판결의 효력에 의해 무상으로 경영권을 환수하여 소송 상대방 또는 상대방의 측근의 쟁점가지급금 OOO원을 인수할 합리적 동기가 전무함에도 불구하고 단순히 법인세 신고서를 근거로 쟁점가지급금을 청구인 b가 승계한 것으로 보았다. 상기 내용에 대해서는 법인세 신고서 내용에 오류가 있었다는 점에 대해 당시 상황 설명과 해당 법인세 신고 세무대리인의 이후 사업연도 세무신고 행태 등을 기존 청구이유서에 서술함으로써 충분히 입증하였다. 만약 쟁점가지급금을 청구인 b가 인수하였다고 한다면 그 인수의 수혜자인 전 대표이사에게는 채무면제이익에 대한 증여세 납세의무가 존재한다. 처분청이 쟁점가지급금을 청구인 b가 인수하였다는 점에 대한 확신이 있었다면, 전 대표이사에게 직접 과세를 하였거나 또는 과세자료 파생 등을 통해 관할세무서에 자료를 이관하였을 것이라 생각된다. 이러한 과세를 하지 않았다면 처분청 스스로가 청구인 b가 쟁점가지급금을 인수한 것인지에 대한 확신이 있는 것인지 의구심이 들고, 동일 거래에 대해 증여자는 가지급금의 귀속자로 과세를 받고 수증자(수혜자)는 가지급금을 면제 받은 것에 대해 과세를 받지 않는 불합리함이 발생한다. 경제적 이해관계가 전혀 없는 전 대표이사와 청구인 b 사이의 거액의 가지급금 채무 인수가 상식적인 경제인의 경험칙에서 보았을 때 합리성을 결여하므로, 지금 현재의 과세 근거만으로 전 대표이사에게 곧바로 증여세를 과세할 수 없을 것이라 생각된다.
(1) 쟁점가지급금의 귀속자는 청구인 b로 보는 것이 합리적이다. 청구인들은 쟁점가지급금은 전 대표이사의 가지급금이며, 2011년 쟁점법인 주식 인수 당시 업무미숙으로 승계처리된 것에 불과하므로 과세대상 의제배당소득에서 제외되어야 한다고 주장하나, 신고기한 내 제출된 과세표준 신고서는 서면상의 형식적인 미비 또는 오류가 없는 이상 신고내용대로 인정되어야 하고, 경험칙상 이례에 속하는 특별한 사정 등의 존재는 납세의무자에게 그 입증책임이 있다고 할 것인바(대법원 1996.4.26. 선고 96누1627 판결), 쟁점법인은 2011년 이후 쟁점가지급금의 귀속을 청구인 b로 하여 법인세를 신고·납부해왔고, b 또한 쟁점가지급금 상환을 위해 오랜 기간 고민하였으며 2020년 가지급금 상환 컨설팅을 받기에 이르렀으므로 쟁점가지급금의 귀속은 청구인 b로 보는 것이 합리적이다. 또한, 청구인들은 정상적인 매매거래가 아닌 소송을 통해 쟁점법인 주식과 경영권을 찾아온 것이어서 재무제표상 가지급금을 그대로 넘겨 받을 수 밖에 없었다는 정황 등만 제시할 뿐, 이러한 특별한 사정을 입증할 만한 객관적인 증빙자료는 제출하지 못하고 있으며, 오히려 청구인 b는 2011년 10월 대표이사 취임 및 2011년 12월 쟁점주식 수증 이후 쟁점법인의 사주로서 법인 경영 전반의 의사결정과 집행권한을 가졌던 자인 점, 누적된 가지급금으로 인해 기업신용평가가 감점됨에 따라 지속적으로 사업상 어려움을 겪고 있음에도 청구인이 前 대표이사에게 귀속되었다고 주장하고 있는 가지급금(OOO원)을 회수하기 위한 행위를 하지 않은 점 등으로 미루어 보면, 청구인b는 쟁점가지급금이 경영권 회수 당시 정상적으로 승계되어 본인에게 귀속된 것으로 인지해왔다고 보는 것이 타당하다.
(2) 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 발생한 의제배당소득에 과세 하여야 한다. 납세의무자는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 거래형식이나 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이나, 그와 같은 선택의 자유를 남용하여 조세 부담을 회피할 목적으로 과세요건 사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 과세관청으로서는 국세기본법 제14조 가 규정하고 있는 실질과세의 원칙에 따라 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다. 쟁점거래는 3개월(2020.8.4. 〜 2020.11.4.) 기간 동안 단기간에 주식의 증여 및 양수, 소각이라는 복잡한 절차를 거쳐 이루어졌고, 이에 따라 가지급금 채무의 소멸 및 의제배당에 따른 종합소득세 납부의무의 회피라는 실질적인 이득을 본 것은 청구인들 뿐이며, 이와 달리 다른 사업상 필요에 따른 것이라고 볼 만한 사정을 찾아볼 수 없으므로 실질과세 규정에 따라 의제배당소득 과세대상에 해당한다.. 따라서 청구인 e의 주식소각대금 OOO원(1주당 OOO원 × 3,800주) 또한 실질과세 규정에 따라 의제배당소득 과세대상에 해당하며, 이는 전액 청구인 b의 쟁점가지급금과 상계하였으므로, 증여세 과세대상에 해당하며, 증여인은 f이 아닌 청구인 e이므로, OOO원의 증여재산공제를 적용한 당초 증여세 과세처분에 잘못이 없다.
① 쟁점법인의 대표이사인 청구인 b가 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후, 쟁점법인이 이를 인수·소각한 거래에 대하여 청구인 b에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
② 청구인 e이 쟁점주식을 배우자에게 증여 후 쟁점법인이 이를 인수·소각하면서 청구인 b의 가지급금과 상계한 부분에 대하여 청구인 e에게 의제배당소득이 발생하였고, 이를 청구인 b에게 증여한 것으로 보아 과세한 처분의 당부
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인들의 종합소득세 신고 내역 및 처분청의 과세 내역은 아래 <표2>와 같고, 처분청이 청구인 e이 청구인 b에게 소각대가를 증여한 것으로 보아 증여세를 부과한 내역은 <표3>와 같다. (나) 쟁점법인의 사업자등록 기본사항 및 대표자 변경이력은 아래 <표4> 및 <표5>와 같다. (다) 쟁점법인의 2003년〜2023사업연도에 대한 법인세 신고내역은 아래 <표6>과 같다. (라) 쟁점거래를 반영한 2020사업연도 쟁점법인의 주식변동내역은 아래 <그림1>과 같다. <그림1> 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동내역 (마) 쟁점법인의 2008사업연도 가지급금 조정명세서상 가지급금 적수는 OOO원으로 가지급금은 약 OOO원으로 확인되고, 2010사업연도 가지급금 조정명세서 일부 발췌 내역은 아래와 같은바, 전 사업연도에서 이월된 가지급금은 OOO원으로 확인된다. <그림2> 2010사업연도 쟁점법인 가지급금 조정명세서 (바) 청구인의 배우자 (원고)c과 (피고)쟁점법인 및 h 간 대여금 관련 소송 판결문 일부 발췌 내역을 아래 <그림3>과 같이 제출한바, 피고의 대금 미지급 시 c에게 쟁점법인 주식 48,000주를 반환하도록 조정한 내역이 확인된다. <그림3>서울고등법원2006나83323 대여금등 조정조서 일부 발췌 (사) 청구인들은 c과 l 및 h 간 주식반환 판결문 일부 발췌내역을 아래 <그림4>와 같이 제출한바, c에게 쟁점법인의 주식을 반환하도록 판결한 내용이 나타난다. <그림 삽입을 위한 여백> <그림4> 서울고등법원 2011나899 주식반환등 일부 발췌 (아) 이 건 세무조사시 작성한 c에 문답서 내용에 따르면 청구인들은 쟁점가지급금은 c이 쟁점법인의 주식 및 경영권을 되찾기 전 발생한 것으로 주장하고 있다. (자) 청구인들은 OOO 공문을 제출하면서 청구인 b가 쟁점법인의 경영권을 되찾기 전 법인의 경영상황이 매우 부실하였다고 주장한다. (차) 청구인은 쟁점법인의 세무기장 업무를 담당한 m 세무사의 확인서를 제출한바, 쟁점법인의 전 대표이사에 대한 가지급금을 청구인 b가 승계하는 것으로 세무처리한 이유는 ‘당시 이전 대표이사에게 가지급금을 상환받기 곤란한 상황이었고, 만약 이전 대표이사에게 소득처분 한다면 법인에게 원천징수 의무에 따른 세금 부담이 발생할 수 있어 어쩔 수 없이 청구인 b가 승계하는 것으로 처리하였다’는 취지이다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인 b는 처분청이 쟁점거래를 재구성하여 청구인들이 직접 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하고 청구법인은 이를 소각하여 청구인 b에게 의제배당소득이 발생했다고 보아 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 청구인 b는 2020.8.3. 쟁점주식을 배우자 c에게 증여하였고, c은 2020.10.30. 증여받은 주식을 쟁점법인에게 양도하였으며, 쟁점법인은 2020.11.4. 이를 소각한 것으로 나타나는바, 증여, 양도, 소각 등 일련의 거래가 비교적 단기간에 이루어진 점, 쟁점법인은 주식 양도자인 c에게 양도 대가를 지급하지 않았고 기타 다른 방법으로 c에게 주식 양도 대가가 귀속된 것으로 보이지도 않는 점 등을 감안하면, 쟁점거래의 실질을 청구인 b가 쟁점주식을 직접 쟁점법인에게 양도하고 소각한 것으로 보는 것이 타당해 보인다. 한편, 청구주장과 같이 쟁점가지급금이 실질적으로 청구인 b에 대한 가지급금이 아니라 하더라도, 쟁점거래의 실질을 청구인 b가 쟁점주식을 직접 쟁점법인에게 양도하고 소각한 것으로 보는 이상, 주식의 양도 및 소각 과정에서 청구인 b에게 의제배당소득이 발생한 점은 변함이 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 청구인 b가 쟁점법인에게 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 거래를 재구성하고 청구인 b에게 발생한 의제배당소득에 대해 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인 e 또한 청구인 b와 같은 취지로 주장하나, 청구인 e은 202.8.3. 배우자 f에게 쟁점주식 증여, 배우자 f은 2020.10.30. 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도, 쟁점법인은 2020.11.4. 이를 소각하여 일련의 거래가 비교적 단기간에 비루어진 점, 쟁점법인은 주식 양도자인 f에게 양도 대가를 지급하지 않았고, 기타 다른 방법으로 f에게 주식 양도대가가 귀속된 것으로도 보이지 않은 점 등을 감안하면 쟁점주식을 증여받은 배우자 f은 쟁점주식의 형식상 소유자였을 뿐, 청구인 e 또한 청구인 b와 마찬가지로 쟁점주식을 직접 쟁점법인에게 양도하고 소각하여 청구인 e에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 쟁점법인은 청구인 e에게 실제 대가를 지급한바 없고, 장부에 미지급급을 계상하지도 않았으며, 청구인들이 받은 세무 컨설팅 내용에 따르면 쟁점거래의 목적은 세금 부담을 최소화하며 청구인 b의 가지급금을 상계하기 위한 것으로 나타나는바, 청구인 e에게 발생한 소득은 청구인 b에게 분여된 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점거래를 청구인 e이 쟁점법인에게 직접 쟁점주식을 양도 및 소각하여 청구인 e에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보고, 청구인 e은 이를 청구인 b에게 증여한 것으로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과하고, 청구인 b에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 잘못 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 "법인과세 신탁재산"이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자지분을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 (3) 소득세법 시행령 제46조【배당소득의 수입시기】배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
4. 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당 주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 상법 제461조 제3항 의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날
(4) 상속세 및 증여세법 제53조【증여재산 공제】거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.
3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원
4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 1천만원 (5) 법인세법 제15조【익금의 범위】① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항에 따른 특수관계자인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액
3. 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 소득금액
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 법인세법 시행령 제11조【수익의 범위】법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다. 9의2. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
1. 채권·채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우
2. 특수관계자가 회수할 채권에 상당하는 재산을 담보로 제공하였거나 특수관계자의 소유재산에 대한 강제집행으로 채권을 확보하고 있는 경우
3. 해당 채권과 상계할 수 있는 채무를 보유하고 있는 경우
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지와 비슷한 사유로서 회수하지 아니하는 것이 정당하다고 인정되는 경우 (8) 상법 제341조【자기주식의 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(시세)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.