쟁점거래가 의제배당소득에 대한 조세부담 회피의 목적 외에 각각 독립한 경제적 목적과 실질이 존재한다거나 합리적인 거래의 경제적 이유가 있다고 볼 만한 구체적 근거를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조의 실질과세 규정에 따라 청구인들에게 종합소득세 등을 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단
쟁점거래가 의제배당소득에 대한 조세부담 회피의 목적 외에 각각 독립한 경제적 목적과 실질이 존재한다거나 합리적인 거래의 경제적 이유가 있다고 볼 만한 구체적 근거를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조의 실질과세 규정에 따라 청구인들에게 종합소득세 등을 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 수증자는 쟁점주식을 증여받고 쟁점법인에게 양도하여 그 양도대금으로 수증자 명의 자산을 취득하는 등 본인에게 귀속되었으므로 쟁점주식의 양도대금이 실질적으로 청구인에게 귀속되었다고 전제한 이 건 처분은 부당하다. 수증자는 2017.7.20. 경기도 수원시 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)의 분양권을 OOO원에 매수하는 분양권매매계약서를 작성하였고, 2019.9.27.까지 분양금을 완납하여야 하고, 분양권 매도인으로부터 인수한 중도금 대출(원금총액 OOO원)을 상환해야 하는 상황이었는바, 청구인은 수증자에게 2019.9.26. 차용금 OOO원, 이자 연 2.95%, 2019.9.27. 차용금 OOO원, 이자 월 0.15%, 총 OOO원을 빌려주는 내용의 금전소비대차계약을 체결하였고, 수증자는 위 차용금으로 2019.9.27. 분양금의 중도금 대출을 모두 상환하였으며, 2019.12.11. 쟁점법인으로부터 쟁점주식 양도(소각)대금을 수령하여 2019.12.13. E 주식회사 등에게 분양금 및 지연이자, 소유권 취득을 위한 비용 등으로 지급하고, 2020.1.3. 수증자 명의로 쟁점아파트의 소유권이전등기를 경료하였다. 이와 같이 청구인은 수증자가 쟁점아파트의 소유권을 취득하기 위하여 부담하고 있던 채무를 변제할 수 있도록 쟁점주식을 증여하였고, 쟁점주식의 양도대금이 수증자에게 귀속되었으므로 쟁점주식의 양도대금이 실질적으로 청구인에게 귀속하였다고 전제한 이 건 처분은 부당하다.
(2) 경제적 목적을 달성하기 위하여 선택할 수 있는 여러 가지 법률관계 중 청구인은 쟁점거래와 같은 법률관계를 선택한 것이므로 조세회피목적이 있었다고 단정할 수 없다. 청구인은 수증자가 부담하는 채무를 변제할 수 있도록 하는 것이 경제적 목적이었고, 이를 위하여 쟁점거래와 같은 법률관계를 형성하거나 또는 청구인이 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하여 양도대금을 수증자에게 증여함으로써 채무를 변제하도록 하는 법률관계 중 쟁점거래와 같은 법률관계를 자유롭게 선택한 것이다. 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼을 수 없는바(대법원 2017.12.22. 선고 OOO 판결), 청구인이 다른 법률관계를 선택하였다면 부담하게 될 세액을 부담하지 않게 되었다는 결과만으로 청구인에게 조세회피목적이 있었다고 단정할 수 없다.
(3) 국세기본법제14조 제3항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지, 본 건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 볼 수 없다. 처분청은 청구인이 수증자에게 현금을 증여한 것으로 재구성할 수 있을 뿐, 쟁점거래의 법률관계를 부인하고, 청구인이 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하여 양도대금을 수증자에게 증여하는 것으로 재구성한 이 건 처분은 부당하다.
(4) 수원고등법원 2024.4.5. 선고 OOO 판결(대법원 상고기각 확정) 등을 비롯하여 법원은 쟁점거래와 유사한 사실관계에 대하여 국세기본법제14조 제3항에 따른 거래의 재구성을 허용할 수 없다고 판시하였다. 법인의 주주가 소유 주식을 배우자에게 증여하고 배우자가 위 주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액을 증여재산가액으로 하고 여기에서 배우자 증여재산공제액을 공제한 금액을 증여세 과세표준으로 하여 증여세를 신고하는 한편, 위 법인이 위 배우자로부터 위 수증 주식을 위 평가액으로 매입 소각한 경우, 주주가 위와 같은 방식으로 배우자에게 주식을 증여할지, 주주가 소유 주식을 법인에게 양도하여 현금을 만든 후 위 현금을 배우자에게 증여할지는 거래 당사자의 선택에 달린 것으로 후자가 아닌 전자의 방식을 선택한 결과 전체 거래과정에서 발생하는 세금이 줄어들었다고 하더라도 이러한 사정만으로 국세기본법제14조 제3항을 적용하여 당사자가 선택한 사법상 법률관계를 함부로 부인할 수 없다는 법리를 확립하였다.
(1) 수증자는 쟁점주식 양도대금으로 쟁점아파트의 소유권을 취득하고 곧바로 양도하여 지급받은 쟁점아파트 양도대금 중 OOO원 상당을 청구인에게 지급함으로써 쟁점주식 양도대금이 수증자가 아닌 증여자인 청구인에게 귀속되었다. 수증자는 쟁점아파트를 취득하기 위하여 매매대금 약 OOO원 중 청구인으로부터 차용한 OOO원과 쟁점주식 양도대금 약 OOO원의 자금으로 지급하였다. 이후 수증자는 2020.1.2. F에게 쟁점아파트를 매매대금 OOO원에 양도하는 계약을 체결하였고 F은 2020.3.30. 소유권이전등기를 경료하였는데, 수증자는 쟁점아파트 양도대금 OOO원으로 청구인에게 2020.1.13.～2020.4.1. 기간 중에 OOO원을 상환하였다. 청구인은 수증자와 금전소비대차계약을 체결하였다고 주장하지만, 부부 사이에 금전소비대차계약서를 작성한 것은 일반적이지 않고, 수증자가 쟁점아파트의 소유권을 취득하자마자 바로 매매계약서를 체결한 점을 고려하면 수증자가 쟁점아파트를 양도하여 양도대금으로 청구인에게 OOO원을 상환함으로써 쟁점주식의 양도대금이 결과적으로 청구인에게 귀속된 것이다.
(2) 청구인 및 사주일가가 쟁점법인의 지분 100% 보유하였고, 청구인은 최대주주로서 쟁점거래를 결정하고 통제할 수 있는 의사결정 권한이 있는 자이며 쟁점거래가 2019.7.1.～2019.12.13. 단기간에 이루어졌다. 수증자가 쟁점아파트 분양권을 매수하여 매수자금이 필요한 상황에서 청구인이 수증자에게 쟁점주식을 증여할 때 이미 수증자는 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하고 쟁점법인은 쟁점주식을 소각하여 쟁점주식을 현금화할 것과 쟁점아파트를 매도하여 자금을 회수할 것을 계획하였다고 볼 수 있다. 또한, 쟁점법인은 쟁점주식을 소각하면서 다른 주주의 주식을 지분별로 양수하지 않았고, 쟁점주식 소각 전과 후 쟁점법인의 주주들의 지분율 변동이 거의 없었으므로 쟁점주식을 소각한 목적은 주주가치 제고 또는 재무구조 개선이 아니라 쟁점주식의 현금화라는 것이다. 청구인이 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하지 않고 수증자에게 쟁점주식을 증여하는 거래를 형식상 끼워 넣은 것에 불과하며, 이는 청구인의 소득세부담을 회피할 목적이 있었다는 것을 방증한다.
(3) 국세기본법제14조 제3항에 따른 실질과세원칙이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 조세회피목적이 인정되어야 하는데, 쟁점거래의 내용을 살펴보면 외형상 ‘쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각’으로 구성되었지만 그 실질은 ‘쟁점주식의 양도→소각→현금 증여’와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일하다. 청구인은 수증자에게 쟁점주식이 아니라 쟁점아파트의 매수자금을 증여할 목적이었으므로 결국 청구인은 쟁점거래를 통해 쟁점주식을 쟁점법인에게 양도하여 법인의 자본을 환급받는 것과 동일한 경제적 실질을 얻으면서도, 쟁점법인에게 쟁점주식을 직접 양도·소각할 경우 의제배당에 따른 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 수증자에게 쟁점주식 증여행위를 끼워 넣어서 실질과 괴리되는 비합리적인 형식의 외관을 취한 것으로 볼 수 있다.
(4) 쟁점거래는 쟁점주식의 양도대금이 결과적으로 청구인에게 귀속되었다는 점에서 부산지방법원 2023.8.18. 선고 OOO 판결(대법원 2024.5.17. 선고 OOO 상고기각 확정) 사안과 유사하다. 법원은 “원고가 배우자로부터 이 사건 양도대금 전액을 지급받아 그 중 OOO원은 이 사건 법인에 대한 가지급금 상환에 사용하였고 나머지 돈도 개인적인 용도로 사용한 점 등을 더하여 보면, 원고는 이 사건 법인에 대한 가지급금 상환 등을 위하여 의제배당 소득세를 부담하지 않을 목적으로 배우자 공제(OOO원) 상당액에 해당하는 주식을 배우자에게 증여한 후 이 사건 법인이 증여재산가액과 동일한 가액으로 매수하여 소각하는 방법을 통하여 의제배당소득이 전혀 발생하지 않는 것처럼 가장거래를 한 후 이 사건 주식 양도대금을 배우자로부터 차용하는 형식으로 이전받은 것으로 판단된다. 주식의 증여와 양도에 각각 독립한 경제적 목적과 실질이 존재한다고 판시한 판결들 중 원고가 이 사건과 유사한 사실관계라며 들고 있는 판결례의 경우, 주식소각으로 인한 소득이 증여자(원고)에게 귀속된 것으로 보기 어렵다고 판단한 것으로 이 사건과는 사안을 달리하여 그대로 적용된다고 볼 수 없다”고 판시하였다(부산지방법원 2023.8.18. 선고 OOO 판결).
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.〜10. 생략
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(시세)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인들 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 2018.12.31. 기준 쟁점법인 발행 주식 6,000주를 보유한 최대주주이고, 2019.7.1. 쟁점주식(1,400주)을 배우자인 수증자에게 증여하였으며, 수증자는 2019.10.31. 쟁점주식의 증여재산가액을 OOO원(1주당 OOO원)으로 평가하고 배우자공제(OOO원)를 적용하여 2019.7.1. 증여분 증여세 OOO원을 신고하였다. <표1> 쟁점법인의 2019사업연도 주식변동 내역 (단위: 주) OOO (나) 쟁점법인은 2019.10.30. 임시주주총회(주주총수 4명, 출석주주수 3명), 이사회(이사총수 3명, 출석이사 2명)를 개최하여 소각 목적으로 자기주식을 취득할 것을 결의하였고, 2019.12.10. 수증자로부터 쟁점주식(1,400주)을 총 OOO원에 매수하기로 하는 자기주식취득계약서를 체결한 후 2019.12.11. 수증자에게 주식양도대금 OOO원을 지급하고, 2019.12.13. 이사회(이사총수 3명, 출석이사 2명)를 개최하여 쟁점주식을 소각 의결하였다. (다) 쟁점주식 평가액에 대하여는 청구인들과 처분청의 다툼이 없으며, 처분청은 조사결과에 따라 청구인이 수증자에게 주식을 증여하는 형식을 빌려 의제배당 소득세를 회피한 것으로 보아 아래 <표2>와 같이 청구인에게 2019년 귀속 종합소득세 OOO원을, 청구법인에게 2019사업연도 법인세(의제배당에 따른 금융소득 지급명세서 미제출 가산세) OOO원을 각각 경정․고지하였다. <표2> 청구인에 대한 종합소득세 신고 경정내역 (단위: 원) OOO * [ 쟁점주식 양도가액(1주당) OOO원 – 취득가액(액면가액) OOO원] × 1,400주 (라) 수증자는 2017.7.20. G로부터 쟁점아파트의 분양권을 OOO원으로 매수하는 분양권매매계약서를 작성하였고, 쟁점아파트 분양계약상 중도금 대출(원금총액 OOO원)을 승계하였다. (마) 수증자는 쟁점아파트 취득자금(OOO원)을 청구인으로부터 차용한 OOO원 및 쟁점주식 양도대금 OOO원을 원천으로 하여 2020.1.3. 수증자 명의로 쟁점아파트의 소유권이전등기를 경료하였는바, 수증자 명의 계좌거래 내역에 의하면, 수증자는 청구인으로부터 ① 2018.11.7. OOO원(금전소비대차계약서 작성되지 않음)을, ② 2019.9.26. OOO원(변제기 2021.9.30., 이자 연 2.95% 내용의 금전소비대차계약서 작성)을, ③ 2019.9.27. OOO원(변제기 2021.9.30. 이자 월 0.15% 내용의 금전소비대차계약서 작성)을 지급받아 총 OOO원을 차용하고, ④ 2019.12.11. 쟁점법인으로부터 쟁점주식 양도(소각)대금 OOO원을 수령한 사실, 위 자금으로 2019.9.27. 분양금의 중도금 대출 OOO원을 상환한 사실과 2019.12.13. E 주식회사 등에게 분양금 및 소유권이전등기 부대 비용 등을 지급한 사실이 나타난다. (바) 수증자는 자신의 명의로 쟁점아파트의 소유권이전등기를 경료하기 바로 전날(2020.1.2.) F에게 쟁점아파트를 매매대금 OOO원에 양도하는 계약을 체결한 후, 2020.3.30. F은 쟁점아파트에 대한 소유권이전등기를 경료하였는바, 수증자 명의 계좌거래 내역에 따르면, 수증자는 F으로부터 쟁점아파트 양도대금을 수령하여 청구인에게 2020.1.13.～2020.4.1. 기간 중에 OOO원을, 2019.10.24.～2020.3.25. 기간 중에 OOO원을 각각 지급한 사실이 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. 청구인들은 수증자가 쟁점주식 양도대금으로 쟁점아파트를 취득하는 등 쟁점주식 양도(소각)대금이 수증자에게 귀속되었으므로 쟁점주식의 양도대금이 실질적으로 청구인에게 귀속되었다고 전제한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조의 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다. 같은 법 제14조 제3항을 적용하여 거래 등의 실질에 따라 과세하기 위해서는 납세의무자가 선택한 행위 또는 거래의 형식이나 과정이 처음부터 조세회피 목적을 이루기 위한 수단에 불과하여 그 실질이 직접 거래를 하거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것과 동일하게 평가될 수 있어야 한다. 그리고 이는 당사자가 그와 같은 형식을 취한 목적, 제3자를 개입시키거나 단계별 과정을 거친 경위, 그와 같은 방식을 취한 데에 조세부담의 경감 외에 사업상 필요 등 다른 합리적 이유가 있는지 여부, 각각의 행위 또는 거래 사이의 시간적 간격 및 그와 같은 형식을 취한 데 따른 손실과 위험부담의 가능성 등 제반 사정을 종합하여 판단하여야 하는바(대법원 2012.1.9. 선고 OOO 판결, 같은 뜻임), 청구인과 그의 가족들이 쟁점법인의 지분 100%를 보유하고 있어 일정한 계획하에 쟁점거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식 매입․소각과 같은 결정을 할 권한이 청구인에게 있는 것으로 보이고, 쟁점거래 이후에도 쟁점법인 발행주식 지분에 큰 변동이 없었던 점, 수증자가 취득한 쟁점주식 평가액과 동일한 금액으로 쟁점법인이 쟁점주식을 양수하여 쟁점주식 양도 및 소각 과정에서 양도소득이나 배당소득이 발생하지 않도록 한 것으로 보이는 점, 쟁점거래가 의제배당소득에 대한 조세부담 회피의 목적 외에 각각 독립한 경제적 목적과 실질이 존재한다거나 합리적인 거래의 경제적 이유가 있다고 볼 만한 구체적 근거를 찾기 어려운 점, 청구인의 배우자 명의로 매입한 쟁점아파트의 취득자금(OOO원)의 경우, 청구인으로부터 3차례 차입한 자금(OOO원)과 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식의 양도(소각)대금(OOO원) 등으로 조달되어 사실상 대부분 청구인의 자금으로 보이고, 청구인은 쟁점아파트 취득과 동시에 이루어진 매각대금으로 2020.1.13.～2020.4.1. 기간 중에 OOO원을, 2019.10.24.～2020.3.25. 기간 중에 OOO원을 수증자로부터 지급받음으로써 쟁점주식의 양도(소각)대금을 포함한 자금이 증여자인 청구인에게 귀속된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래에 대하여 국세기본법제14조의 실질과세 규정에 따라 청구인들에게 종합소득세 등을 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다