청구법인은 2013사업연도 법인세 신고 시 일부 매출액에 대하여 재료비 금액 등을 상계하지 아니한 총액법에 따라 산정하였는데, 이를 기업회계기준에 따른 순액법으로 인식하는 경우에 청구법인의 2013사업연도 매출액은 1,000억원을 초과하지 않는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인의 2013사업연도의 매출액이 1,000억원을 초과하는 것으로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
청구법인은 2013사업연도 법인세 신고 시 일부 매출액에 대하여 재료비 금액 등을 상계하지 아니한 총액법에 따라 산정하였는데, 이를 기업회계기준에 따른 순액법으로 인식하는 경우에 청구법인의 2013사업연도 매출액은 1,000억원을 초과하지 않는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인의 2013사업연도의 매출액이 1,000억원을 초과하는 것으로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
5. 설립되어 자동차 부품 제조업을 영위하는 법인으로 2013사업연도의 손익계산서상 매출액을 OOO원으로 하여 법인세를 신고․납부하였고, 이후 2014⁓2020사업연도까지는 매출액이 OOO원을 초과하지 아니하여 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 하고, 그 시행령을 “조특법 시행령”이라 하며, 그 시행규칙을 “조특법 시행규칙”이라 한다)상 중소기업 특례규정 등을 적용하여 법인세를 신고․납부하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 2013사업연도 매출액이 OOO원을 초과하게 된 경위는 기업회계기준에서 정한 매출인식 방법인 순액법을 따르지 아니한 결과로서, 기업회계기준에서 규정한 순액법을 적용하면, 2013사업연도의 매출액은 약 OOO원이다. (가) 청구법인의 2013사업연도 매출액 OOO원 중 제품매출액에는 ‘사급거래’와 관련된 매출액이 포함되어 있는데, ‘사급거래’는 발주회사가 임가공업체에 외주가공을 의뢰하면서 발주회사의 원재료 또는 반제품 등을 제공하는 거래로 ‘무상사급’과 ‘유상사급’으로 구분되고, 유상사급 거래는 제품생산을 의뢰한 회사로부터 제품생산에 필요한 원자재 등을 유상으로 공급받아 가공용역을 수행한 후, 제품생산을 의뢰한 회사에게 제품을 공급하는 경우를 말하며, 무상사급 거래는 유상사급 거래와 달리 원재료 등의 사급품을 무상으로 제공받는 것을 말한다. 청구법인은 2013사업연도에 주식회사 A(이하 “A”이라 한다)과 유상사급 거래를 하였으며, A이 발주한 자동차부품인 와이어링 하네스를 생산하면서 A이 제공하는 원재료를 통해 제품을 생산하고 A에게 제품을 납품하는 유상사급 거래를 하였다. 청구법인과 A은 원가절감과 원재료 품질유지, 구매상 문제점 해소 등을 위해 A이 원재료를 일괄 구매하여 청구법인에게 제공하였으며, 청구법인은 A에게 완성품을 제조․공급하면서 원재료 가액을 완성품 가액에서 차감하고 정산하였다. 이러한 거래에서 청구법인은 A으로부터 제공받은 원재료를 투입하여 완성한 제품을 A에게 공급할 때에 각각 세금계산서를 수수하여 매출원가 및 매출액으로 회계처리를 하였고, 각 거래의 매출원가 및 매출액과 상계하지 않는 이른바 ‘총액법’으로 회계처리를 하였다. (나) 유상사급 거래의 수익인식에 대한 일반기업회계기준 내용은 아래 <표1>과 같은데, <표1> 일반기업회계기준 수익 실무지침 일반기업회계기준 제16장 수익 실무지침 실16.22 발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 유상으로 공급하는 경우의 수익인식 방법 발주회사가 원재료를 일괄구입하여 부품제조회사에 유상공급하는 경우, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 부품제조회사로 이전되었다면 동 거래를 ‘반제품 제조용 원재료 구매대행’으로 간주하여 발주회사는 원재료 매매차익을 구매대행수수료로 보아 영업외수익으로 계상하고, 부품제조회사는 제3자로부터 매입한 원재료와 동일하게 회계처리한다. 다만, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 이전되지 않는 유상사급거래는 무상사급(임가공) 거래와 동일하게 처리한다. 위 내용과 같이 기업회계기준에서는 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 이전되지 않는 유상사급 거래는 무상사급 거래인 임가공 거래와 동일한 방식으로 반입된 원재료를 재고자산으로 계상하지 아니하고 임가공 수수료만을 매출로 계상하는 이른 바 ‘순액법’으로 회계처리 하도록 규정하고 있으며, 주식회사의 외부감사에 관한 법률에 따라 기업회계기준을 제․개정 및 해석하는 업무를 담당하는 회계기준원도 같은 내용의 실무의견서를 제시하고 있다. 또한, 유상사급 거래의 수익인식과 관련하여 감독기관의 질의회신문을 보면, 금융감독원은 질의회신문 ‘금감원 2005-020’에서 “회사가 원재료에 대해 사실상 경제적인 위험과 효익을 부담하지 않고 있는 경우에는 유상사급 거래 시 순액으로 매출을 인식하는 것이 타당하다”라고 답변하였으며, 한국회계기준원도 원재료를 공급받아 제품을 생산하는 경우의 수익 인식에 관한 질의에 대해 “회사가 발주회사로부터 공급받은 원재료를 가공하여 제품을 생산하고 그 제품을 발주회사에 납품하고 있다면, 회사는 원재료의 가공에 따른 용역의 대가인 순액만을 수익으로 인식하는 것이 타당하다”라고 답변한바 있다. 위 규정을 적용한 금융감독원은 유상사급 거래의 회계처리에 관한 회계 감리 지적사례에서 “둘 이상의 거래가 서로 연계되어 있어 경제적 효과가 일련의 거래 전체를 통해서만 파악되는 경우 두 개의 거래를 하나의 거래로 보아 거래의 실질 내용대로 원재료 및 완성품과 관련한 사급거래 금액을 순액으로 회계처리 하여야 함에도 총액으로 잘못 처리한 결과 매출액 및 매출원가가 과대계상 되었다”라고 지적한바 있다. (다) 청구법인과 A과의 유상사급 거래에 관하여 보면, 청구법인과 A의 계약서중 사급재와 관련된 부분은 아래 <표2>와 같은데, <표2> 청구법인과 A의 계약서 ㅇㅇㅇ 즉, 청구법인은 사급거래와 관련하여 A이 청구법인에게 제공한 원재료에 대해 ① A의 승낙 없이 처분할 수 없고, ② 원재료에 대한 소유권은 관련 대금이 지급될 때까지 A에게 있으며, ③ 청구법인은 제공받은 원재료로 A에 완성품을 납품해야 할 의무가 있다. 이러한 사실은 기업회계기준에서 규정한 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 이전되지 않는 유상사급 거래에 해당하고, 따라서 청구법인이 A과의 사급거래에 관하여 매출액을 계상할 때에는 가공에 따른 용역의 대가인 순액만을 수익으로 인식하는 것이 기업회계기준에 부합하는 회계처리이다. (라) 청구법인이 A과의 사급거래와 관련하여 2013사업연도에 손익계산서상 매출액으로 계상한 금액과 매출원가로 계상한 금액은 아래 <표3>과 같은데, <표3> 2013사업연도 유상사급 거래금액 ㅇㅇㅇ 청구법인과 A과의 유상사급 거래에서 기업회계기준에 따른 청구법인의 매출액은 OOO원임에도 불구하고, 청구법인은 OOO원으로 계상하여 결과적으로 청구법인의 2013사업연도 손익계산서상의 매출액은 기업회계기준에 따른 매출액보다 약 OOO원이 과대계상되어 있는 바, 청구법인의 2013사업연도 매출액은 아래 <표4>와 같이 약 OOO원으로 계산하는 것이 타당하다. <표4> 2013사업연도 매출액(순액법) ㅇㅇㅇ
(2) 처분청의 법령에 근거하지 아니한 이 건 법인세 부과처분은 위법․부당하다. (가) 이 건에 관한 중부지방국세청장의 과세전적부심사 결정문의 판단 부분을 보면, 둘째 문단에서 ‘세법상 중소기업 규모의 판단 시 매출액은 기업회계기준에 따라 작성한 손익계산서의 매출액으로 한다’는 점을 분명히 밝히고 있고, 셋째 문단에서는 ‘유상사급 거래에 대하여 기업회계기준에서 순액법으로 회계처리 하도록 되어 있음에도 청구법인이 총액법으로 회계처리하여 법인세를 신고하였다’는 점도 사실관계로 인정하고 있는데, 이러한 논지를 청구법인에 대입해 보면, 비록 청구법인이 유상사급 거래에 대하여 총액법으로 회계처리를 하여 청구법인의 손익계산서상 매출액이 중소기업의 범위를 초과하였다고 하더라도, 청구법인의 매출액이 세법상 중소기업의 범위를 초과하는지를 판정하려면 청구법인의 유상사급 거래에 대한 매출액을 기업회계기준에 따라 순액법으로 바르게 계산한 후에 그 결과를 가지고 중소기업 해당 여부를 판단하여야 할 것이다. 그럼에도 불구하고, 중부지방국세청장은 불채택 결정의 근거로, 청구법인의 감사보고서에 대하여 외부감사인이 적정의견을 표시하였고, 수정공시를 이행한 사실이 없다는 이유로 과세예고통지가 정당하다고 판단하고 있는데, 만약 기업회계기준을 위배한 회계처리에 대해 외부감사인이 적정하다고 의견을 표명하였다면, 이러한 회계처리가 비록 세법 규정에 위배된다고 하더라도 외부감사인의 의견을 인정해야 한다는 것으로서 세법의 규정보다 외부감사인의 적정의견이나 수정공시가 더 우선시 된다는 것으로 해석될 수 있다. (나) 또한 위와 같은 조사청의 논리는, 청구법인과 반대의 경우에 즉, 납세자가 작성하고 외부감사인의 적정의견이 표명된 후, 과세관청에 제출된 손익계산서상의 매출액이 중소기업 규모 범위 이내인 경우라 하더라도, 세무조사 등의 과정에서 매출액이 중소기업 규모의 범위를 초과하면 외부감사인의 수정공시와 관계없이 부과처분을 행하여온 과세관청의 기존 입장과 상충된다고 할 것이다. (다) 조세법의 기본원칙인 조세법률주의는 법문을 해석할 때에 엄격해석을 요구하고 있고, 엄격해석 원칙은 세법 조문의 문자, 문구, 문언을 있는 그대로 해석하여야 하며 함부로 유추해석이나 확장해석을 해서는 안된다는 원칙이다. 즉, 중소기업의 범위를 판단하는 매출액에 관하여 세법에 규정이 있다면 이를 문언대로 해석하여 판단하면 되는 것이 지 세법 적용 시 외부감사인의 의견이 어떠한지에 따라 세법의 해석이나 적용이 달라질 수 없다. 회사의 회계처리와 기업회계기준에 의한 회계처리가 다른 경우의 세법 적용에 관하여 법원도 ‘회사의 회계처리에 대해 외부감사인이 적정의견을 표명하였다고 하더라도 세법 적용 시 세법에서 규정한 기준의 충족 여부가 외부감사인의 견해에 따라 달라지게 되는 결과는 매우 부당하며 기업회계기준이 정한 판단지표에 따라 결정되어야 한다’고 판시한 사실이 있다. 따라서, 청구법인은 2013사업연도에 세법상 중소기업의 규모를 초과하지 않았고, 2021사업연도에 최초로 중소기업 규모를 초과하였으므로, 2021사업연도에 중소기업 유예규정이 적용되어야 하고, 이에 따라 그다음 3개 사업연도(2022⁓2024사업연도)에 대한 중소기업 유예기간도 적용되어야 한다.
(1) 청구법인은 2013사업연도 법인세 신고 시 손익계산서상 매출액이 OOO원을 초과하였으므로 청구법인 주장과 같이 2021사업연도에 최초로 매출액이 OOO원을 초과한 것으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 외부감사 대상으로서 2014.4.1. B회계법인이 금융감독원 전자공시시스템에 제출한 청구법인에 대한 감사보고서를 보면, 외부감사인이 청구법인의 2013사업연도 재무상태표, 손익계산서 등을 감사한 결과 적정의견을 낸 것으로 확인된다. (나) 유상사급 중 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 부품 제조회사로 이전되지 않으면, 유상사급이라도 무상사급과 같이 회계처리하고, 무상사급의 경우 기업회계기준에 따라 순액법으로 매출을 계산하게 되는데, 청구법인과 A의 ‘표준외주거래기본계약서’를 보면, 청구법인은 A의 동의 없이 사급재 또는 금형 등을 소정의 용도 이외에 전용하거나 제3자에게 양도･대여 또는 저당 등의 행위를 하여서는 아니된다’라고 규정한 것으로 보아 무상사급과 동일하게 회계처리하는 유상사급 거래로 보이나, 국세청 유권해석(법인세과-100, 2011.2.10., 법규과-196, 2011.2.22.)은 중소기업의 범위 판단 시 기업회계기준에 따라 작성한 손익계산서상 매출액을 기준으로 한다고 하였고, 다만, 당초 신고한 매출액이 잘못 신고된 경우 잘못된 회계처리를 바로잡는 ‘수정공시’를 한 경우에, 매출액을 수정공시한 손익계산서를 기준으로 판단할 수 있다고 하였다. (다) 위 국세청 유권해석은 손익계산서상 매출액의 수정은 경정청구나 수정신고에 의하여 경정할 수 없으므로 손익계산서상 매출액을 정정하는 ‘수정공시’를 이행한 경우에 한하여 인정해 주는 것으로 해석할 수 있는데, 청구법인은 ‘수정공시’를 이행하지 않았다.
(2) 국세청(법규과-201, 2008.1.14.)은 분식회계에 대한 경정청구는 기업의 회계처리가 자본시장법･외감법 위반으로 금융감독원으로부터 주의･경고 조치 등을 받아 ‘사실과 다른 회계처리’임이 확인되는 경우에만 가능하다고 해석하였는데, 청구법인이 기업회계기준을 따르지 않고, 손익계산서에 사실과 다른 매출액을 기재하여 이해관계자 및 과세관청에게 혼동을 주었다면, 절차에 따라 올바른 매출액으로 바로잡아 공시할 의무가 있음에도 수정공시를 하지 않은 채 순액법으로 계산한 매출액을 인정하여 달라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다. (가) 청구법인이 수정공시를 하지 않았음에도 수정된 매출액을 인정하여 준다면, 회계감사에 따라 제출된 감사보고서를 신뢰할 수 없는 결과가 초래되어 추후 혼란이 가중될 가능성이 크다. (나) 청구법인은 본 사안이 세무조사 등의 과정에서 매출액이 중소기업 규모의 범위를 초과하면 외부감사인의 수정공시 없이 부과처분을 행하여 온 기존 과세관청의 입장과 상충된다고 주장하나, 이는 납세자에게 불리한 수정공시를 납세자가 이행할 리 만무하고, 따라서, 본 사건은 과세관청이 수정공시 없이 부과처분을 강행하는 것과는 다른 사례이므로 이 사안에는 적용할 수 없다. (다) 청구법인이 제시한 서울행정법원 판례의 사례는 외부감사인이 적정하다고 표명한 매출액이 납세자에게 유리하여 납세자가 수정 공시의 의사가 없고, 이에 대해 과세관청이 수정공시를 할 수는 없으므로 부과처분을 한 것이다. (라) 이 건은 수정공시를 할 경우, 청구법인의 입장에서 매우 유리한 경우로서 청구법인이 마땅히 해야 할 뿐만 아니라 충분히 수정공시를 할 수 있음에도 이를 이행하지 않은 청구법인의 경우와 위 예시의 사건과는 같은 경우로 보기 어렵다. 따라서, 청구법인의 2013사업연도 손익계산서상 매출액이 최초로 OOO원을 초과하였으므로 해당 사업연도에 중소기업 유예 규정을 최초 적용하여야 하고, 2021⁓2023사업연도는 각 사업연도별로 중소기업 해당 여부를 판정하는 것이 타당하다.
(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제5조(중소기업 투자 세액공제)
① 대통령령으로 정하는 중소기업(이하 "중소기업"이라 한다) 을 경영하는 내국인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산에 2015년 12월 31일까지 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다)하는 경우에는 해당 투자금액의 100분의 3에 상당하는 금액을 그 투자를 완료한 날이 속하는 과세연도의 소득세[사업소득(소득세법 제45조 제2항 에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득은 포함하지 아니한다. 제122조의3, 제126조의2, 제126조의6 및 제132조를 제외하고 이하에서 같다)에 대한 소득세만 해당한다] 또는 법인세에서 공제한다. (2) 조세특례제한법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25211호로 개정되기 전의 것) 제2조(중소기업의 범위)
① 조세특례제한법(이하 "법"이라 한다) 제5조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 중소기업" 이란 작물재배업, 축산업, 어업, 광업, 제조업(제조업과 유사한 사업으로서 기획재정부령으로 정하는 사업을 포함한다. 이하 같다), 하수·폐기물 처리(재활용을 포함한다)·원료재생 및 환경복원업, 건설업, 도매 및 소매업, 운수업 중 여객운송업, 음식점업, 출판업, 영상·오디오 기록물 제작 및 배급업(비디오물 감상실 운영업은 제외한다), 방송업, 전기통신업, 컴퓨터 프로그래밍·시스템 통합 및 관리업, 정보서비스업, 연구개발업, 광고업, 그 밖의 과학기술서비스업, 포장 및 충전업, 전문디자인업, 전시 및 행사대행업, 창작 및 예술관련 서비스업, 인력공급 및 고용알선업(농업노동자 공급업을 포함한다), 콜센터 및 텔레마케팅 서비스업, 법 제7조 제1항 제1호 커목에 따른 직업기술 분야 학원, 제5조 제6항에 따른 엔지니어링사업, 제5조 제8항에 따른 물류산업, 제6조 제1항에 따른 수탁생산업, 제54조 제1항에 따른 자동차정비공장을 운영하는 사업, 해운법에 따른 선박관리업,의료법에 따른 의료기관을 운영하는 사업, 관광진흥법에 따른 관광사업(카지노, 관광유흥음식점업 및 외국인전용 유흥음식점업은 제외한다), 노인복지법에 따른 노인복지시설을 운영하는 사업, 노인장기요양보험법 제32조 에 따른 재가장기요양기관을 운영하는 사업, 전시산업발전법에 따른 전시산업, 에너지이용 합리화법 제25조 에 따른 에너지절약전문기업이 하는 사업, 근로자직업능력 개발법에 따른 직업능력개발훈련시설을 운영하는 사업, 건물 및 산업설비 청소업, 경비 및 경호 서비스업, 시장조사 및 여론조사업, 사회복지 서비스업, 도시가스사업법 제2조 제4호 에 따른 일반도시가스사업을 주된 사업으로 영위하는 기업으로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 "중소기업"이라 한다)을 말한다. 다만, 상시 사용하는 종업원수가 1천명 이상, 자기자본이 1,000억원 이상, 매출액이 1,000억원 이상 또는 자산총액이 5천억원 이상인 경우에는 중소기업으로 보지 아니한다.
1. 상시 사용하는 종업원수·자본금 또는 매출액이 업종별로 중소기업기본법 시행령 별표 1의 규정에 의한 규모기준(이하 이 조에서 "중소기업기준"이라 한다) 이내일 것
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 중소기업이 그 규모의 확대 등으로 동항 각 호외의 부분 단서에 해당되거나 동항 제1호의 기준을 초과함에 따라 중소기업에 해당하지 아니하게 된 때에는 최초로 그 사유가 발생한 날이 속하는 과세연도와 그 다음 3개 과세연도까지는 이를 중소기업으로 보고, 동 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)이 경과한 후에는 과세연도별로 제1항의 규정에 따라 중소기업 해당여부를 판정한다. 다만, 중소기업이 다음 각 호의 어느 하나의 사유로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우에는 유예기간을 적용하지 아니하고, 제2호에 따른 유예기간 중에 있는 기업에 대해서는 합병일이 속하는 과세연도부터 유예기간을 적용하지 아니한다.
1. 중소기업기본법의 규정에 의한 중소기업외의 기업과 합병하는 경우
2. 유예기간중에 있는 기업과 합병하는 경우
3. 제1항 제3호의 규정에 의한 기업외의 기업에 해당되는 경우
4. 창업일이 속하는 과세연도 종료일부터 2년 이내의 과세연도 종료일 현재 중소기업기준을 초과하는 경우
④ 제1항 각 호외의 부분 단서 및 같은 항 제1호 및 제3호 후단에 따른 상시 사용하는 종업원수·자기자본·자본금·매출액·자산총액 및 발행주식의 간접소유비율의 계산에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다. (3) 조세특례제한법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제406호로 개정되기 전의 것) 제2조(중소기업의 범위)
④ 영 제2조 제1항 각 호 외의 부분 단서 및 같은 항 제1호에 따른 매출액은 기업회계기준에 따라 작성한 손익계산서상의 매출액으로 한다. 다만, 창업·분할·합병의 경우 그 등기일의 다음 날(창업의 경우에는 창업일)이 속하는 과세연도의 매출액을 연간 매출액으로 환산한 금액을 말한다.
(4) 주식회사의 외부감사에 관한 법률(2013.12.30. 법률 제12148호로 개정된 것) 제1조의2(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “재무제표”란 주식회사가 작성하는 다음 각 목의 서류를 말한다.
1. 공공기관의 운영에 관한 법률에 따라 공기업 또는 준정부기관으로 지정받은 주식회사 중 주권상장법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인을 말한다. 이하 같다)이 아닌 회사
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 주식회사
(5) 주식회사의 외부감사에 관한 법률 시행령(2013.6.21. 대통령령 제24637호로 개정된 것) 제2조(외부감사의 대상)
① 법 제2조에 따라 외부의 감사인에 의한 회계감사(이하 “외부감사”라 한다)를 받아야 하는 주식회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식회사로 한다.
1. 직전 사업연도 말의 자산총액이 100억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립시의 자산총액이 100억원 이상인 주식회사를 말한다)
2. 주권상장법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 주권상장법인을 말한다. 이하 같다)과 해당 사업연도 또는 다음 사업연도 중에 주권상장법인이 되려는 주식회사
3. 직전 사업연도 말의 부채총액이 70억원 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립 시의 부채총액이 70억원 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사를 말한다)
4. 직전 사업연도 말의 종업원(제1조의4 제2항 제2호 후단에 따른 종업원을 말한다. 이하 같다)수가 300명 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사(그 주식회사가 분할하거나 다른 회사와 합병하여 새로운 회사를 설립한 경우에는 설립 시의 종업원수가 300명 이상이고 자산총액이 70억원 이상인 주식회사를 말한다)
(2) 2013.2.23. 시행된 조특법 시행규칙 제2조 제4항을 보면, 중소기업 판정 시 매출액은 ‘기업회계기준에 따라 작성한 손익계산서상의 매출액으로 한다’라고 규정하고 있고, 청구법인은 주식회사의 외부감사에 관한 법률을 적용받는 회사로서 사업실적에 대해 외부감사를 받은 후 매출액을 OOO원으로 공시하였으며, 이후 해당연도의 매출액에 대한 수정공시 내용은 확인되지 아니한다.
(3) 2013사업연도 당시 일반기업회계기준(한국회계기준원)의 ‘수익’ 규정 및 금융감독원의 ‘수익 실무지침’ 및 ‘재무보고에 관한 실무의견서’ 등은 아래 <표8>⁓<표10>과 같이 나타난다. <표8> 일반기업회계기준 일반기업회계기준 제16장 수익 재화의 판매 16.10 재화의 판매로 인한 수익은 다음 조건이 모두 충족될 때 인식한다. ⑴ 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전된다. ⑵ 판매자는 판매한 재화에 대하여 소유권이 있을 때 통상적으로 행사하는 정도의 관리나 효과적인 통제를 할 수 없다. ⑶ 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑷ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑸ 거래와 관련하여 발생했거나 발생할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. 용역의 제공 16.11 용역의 제공으로 인한 수익은 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있을 때 진행기준에 따라 인식한다. 다음 조건이 모두 충족되는 경우에는 용역제공거래의 성과를 신뢰성 있게 추정할 수 있다고 본다. ⑴ 거래 전체의 수익금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑵ 경제적 효익의 유입 가능성이 매우 높다. ⑶ 진행률을 신뢰성 있게 측정할 수 있다. ⑷ 이미 발생한 원가 및 거래의 완료를 위하여 투입하여야 할 원가를 신뢰성 있게 측정할 수 있다. <표9> 수익 실무지침(금융감독원) 일반기업회계기준 제16장 수익 실무지침 실16.22 발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 유상으로 공급하는 경우의 수익인식 방법 발주회사가 원재료를 일괄구입하여 부품제조회사에 유상공급하는 경우, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 부품제조회사로 이전되었다면 동 거래를 ‘반제품 제조용 원재료 구매대행’으로 간주하여 발주회사는 원재료 매매차익을 구매대행수수료로 보아 영업외수익으로 계상하고, 부품제조회사는 제3자로부터 매입한 원재료와 동일하게 회계처리한다. 다만, 원재료 소유에 따른 위험과 보상이 대부분 이전되지 않는 유상사급거래는 무상사급(임가공) 거래와 동일하게 처리한다. <표10> 재무보고에 관한 실무의견서 재무보고에 관한 실무의견서 2005-4 Ⅰ. 질의요약 발주회사가 부품(반제품)을 주문하면서 부품생산에 필요한 원재료의 구입단가 인하 또는 품질유지 등을 위하여 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상으로 공급하는 경우에 발주회사와 부품제조회사의 수익인식 관련 회계처리는? Ⅱ. 회신요약 발주회사가 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상으로 공급하는 거래에서 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 부품제조회사로 이전되었다고 인정된다면 동 거래를 ‘반제품 제조를 위한 원재료의 구매대행’으로 간주하여 발주회사는 원재료의 매매차익을 구매대행수수료로 보아 영업외수익으로 계상하고, 부품제조회사는 제3자로부터 매입한 원재료와 동일한 방식으로 회계처리 함. 한편, 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 이전되지 아니하는 유상사급거래는 무상사급(임가공)거래와 동일한 방식으로 회계처리 함. 요 약 거래의 구분 회계처리 발주회사 부품제조회사 사급 무상사급(임가공) 외주가공비(제조원가) 임가공수수료(매출) 유상사급 원재료 구매대행 수수료(영업외수익) 매입․매출 【실무검토의견】 1.『기업회계기준서 제4호(수익인식)』 문단12에 따르면 재화의 판매로 인한 수익은 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전되고 판매한 재화에 대하여 통제권을 상실한 경우 등의 요건이 충족되어야 인식할 수 있다.
2. 만일 회사가 제3의 공급자로부터 재화나 용역을 구매하고 단순히 공급자의 대리인으로서 고객에게 재화나 용역을 제공하는 방식으로 영업을 영위하는 경우에는 회사가 재화나 용역의 소유에 따른 위험과 효익을 가지지 않기 때문에 판매가액 총액을 수익으로 계상할 수 없으며 판매수수료만을 수익으로 인식해야 한다.
3. 하지만, 발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상으로 공급하는 거래의 경우에는 공급자와 고객이 동일하고 당사자 간의 계약조건에 따라 다양한 거래형태가 가능하다는 점 등에서 부품제조회사가 발주회사의 대리인 역할만을 수행한다고 획일적으로 판단하기는 어렵다.
4. 따라서 발주회사가 부품생산에 필요한 원재료를 일괄 구입하여 부품제조회사에 유상으로 공급하는 거래의 경우에는 다음과 같은 기준에 따라 재화의 소유에 따른 위험과 효익의 이전 여부를 종합적으로 판단해야 한다.
5. 다음 가.의 거래요건을 모두 충족시킴으로써 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 부품제조회사로 이전되었다고 인정되는 경우는 이를 ‘반제품 제조를 위한 원재료의 구매대행’으로 간주하여 나.에 따라 회계처리 한다.
(1) 원재료의 법률적인 소유권이 부품제조회사로 완전히 이전되고 부품제조회사는 매입한 원재료의 처분(제3자에 매각 또는 담보제공 등)에 제약이 없어야 함: 계약 등을 통하여 부품제조회사에 매입한 원재료의 처분에 제약이 있다면 소유권이 완전히 이전된 것으로 볼 수 없음
(2) 원재료는 공정한 가격으로 매매되어야 하고, 매매된 원재료에 대한 반환청구권 또는 확정된 가격으로 재매출(또는 제3자에 대한 매각을 보증)하는 약정이 없어야 함: 발주회사의 부품주문이 취소 또는 변경되어도 원재료에 대한 반환청구권 또는 확정된 가격으로 재매출(또는 제3자에 대한 매각을 보증)하는 약정이 없어야 함
(3) 부품제조회사에서 원재료에 대한 실질적인 추가가공이 이루어지고, 원재료의 물리적 손상에 따른 위험을 부품제조회사가 전액 부담하여야 함
(1) 발주회사: 원재료 반출시 발주회사의 재고자산에서 제거하되, 동 거래는 주요 경영활동(제품 생산․매출)이 아닌 부수적인 거래에 해당하므로 반출된 원재료의 매매차익을 구매대행수수료로 간주하여 영업외수익으로 계상
(2) 부품제조회사: 제3자로부터 매입한 원재료와 동일한 방식으로 반입된 원재료를 재고자산으로 계상하고 이후 동 원재료 금액이 포함된 부품가액을 매출액으로 계상
6. 유상사급 거래가 형식에도 불구하고 실질적으로 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 부품제조회사로 이전되지 않는다면 무상사급(임가공)거래와 동일한 방식으로 회계처리 한다.
(4) 이 상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 2013사업연도 법인세 신고 시 수입금액이 OOO원을 초과하는 것으로 신고하였고, 이에 대하여 외부감사인이 적정의견을 표명한 공시내용이 확인되며, 이후 매출액에 대한 수정공시 내용이 없었으므로 청구법인은 조특법령 등에 따라 2013사업연도에 최초로 중소기업 규모 기준을 초과한 것으로 보아야 한다는 의견이나, 구 조특법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것) 제5조 등을 보면, 중소기업 판정 시 일반기업회계기준에 따른 손익계산서의 매출액을 기준으로 중소기업 해당 여부를 판정하는 것으로 규정하고 있는데, 매출액 인식기준으로 순액법과 총액법 중 어느 기준을 적용할 것인지에 관하여는 외부감사인의 적정의견 표명 또는 수정공시 여부에 의하여 결정되어야 할 것은 아니고, 제공한 용역의 실질에 비추어 기업회계기준이 정한 판단지표에 따라 결정되어야 하며, 기업회계기준에 따른 매출액 인식은 용역제공에 대한 주된 책임 여부, 가격결정권 여부, 실제 용역제공 여부 등을 종합적으로 판단하여 가장 합리적인 기준에 의하여 인식하는 것인바, 외부감사인의 주관적 판단 등에 따라 달리 적용할 것을 허용할 경우 납세자 간의 조세형평을 해칠 수 있다(조심 2015서5553, 2016.12.15., 같은 뜻임)고 할 것이다. 이 건에서 청구법인과 A의 계약내용 및 세금계산서 발급현황 등을 보면, 청구법인은 관련 재료비 전부를 A이 부담하는 방식의 유상사급 계약에 의한 거래를 한 것으로 보이고, 일반기업회계기준은 수익인식에 있어 원재료의 소유에 따른 위험과 효익이 대부분 이전되지 아니하는 유상사급 거래는 무상사급(임가공) 거래와 동일하게 재료비 등의 금액을 제외한 순액법의 방식으로 회계처리를 하도록 규정하고 있는 점, 청구법인은 2013사업연도 법인세 신고 시 A에 대한 매출액에 대하여 재료비 금액 등을 상계하지 아니한 총액법에 따라 산정하였는데, 이를 기업회계기준에 따른 순액법으로 인식하는 경우에 청구법인의 2013사업연도 매출액은 OOO원을 초과하지 않는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 처분청이 청구법인의 2013사업연도의 매출액이 OOO원을 초과하는 것으로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
AA세무서장이 2024.12.3. 청구법인에게 한 법인세 2021사업연도분 OOO원, 2022사업연도분 OOO원 및 2023사업연도분 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.