쟁점부동산을 현장 확인하여 내‧외부의 건물 구조나 기능이 주거용에 공한 것으로 확인하였고, 청구인이 쟁점부동산을 용도변경 한 이후 공부상 용도대로 사무소로 사용하였다거나, 주요 구조․기능 및 시설이 변경될 만한 공사가 있었는지 객관적‧구체적 입증이 미흡하므로 용도변경 전의 주거 형태를 계속 유지하였던 것으로 보이는 점, 청구인은 양도주택 매매계약 체결 직후 쟁점부동산의 용도변경을 신청하여 양도전 용도를 변경하였는데, 이러한 일련의 과정으로 보아 청구인은 쟁점부동산의 비과세 혜택을 받고자 쟁점부동산의 용도를 형식적으로 변경한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장은 받아들이기 어려움
(1) 쟁점부동산은 양도주택 양도 당시 그 이전 적법하게 업무용 건물로 변경되었으므로 주택에 해당되지 아니한다. (가) 쟁점부동산은 경기도 의왕시 소재 OOO 주변에 위치하고, 그 주변 지역은 대부분 식당과 카페 등 상업시설이 있는데, 청구인은 주택보다는 근린생활시설(사무소)이 쟁점부동산의 가치와 활용도를 높일 수 있다고 판단하여 용도를 변경하게 되었다. 청구인이 제출한 이O호(쟁점부동산 인근 공인중개사)가 작성한 확인서를 보면, 2019년말 이O호가 쟁점부동산 매각 등을 의뢰받고 상업용 임대를 위한 용도변경을 제안한 사실이 확인된다. (나) 쟁점부동산은 2020.1.3. 건축법, 국토의 계획 및 이용에 관한 법률(이하 “국토계획법”이라 한다) 등 관련 법령에 따른 적법한 절차를 거쳐 사무소 용도로 변경하였고, 취득일 이후는 물론 용도변경 당시 붙박이장 철거 등 주택 내부 구조의 변경이 일부 이루어졌다. 건축물의 용도변경은 ‘같은 용도군 내 변경’의 일부 경미한 변경은 신고로 가능하지만, 주택에서 시설 사무소로의 ‘다른 용도군 간 변경’은 단순히 공간 변경을 넘어서므로 반드시 다음과 같은 법적 요건을 충족하여야 하고 행정적 허가를 동반해야 한다.
1. (용도변경 허가 여부) 건축법상 주택에서 시설 사무소로 변경은 다른 용도군 간 변경에 해당하므로 반드시 허가를 받아야 한다.
2. (해당 지역의 용도 제한 확인) 국토계획법 및 관할 시장의 도시계획조례에 따라 해당 지역의 용도는 제한될 수 있다.
3. (구조 및 안전기준 준수) 주택에서 사무소로 변경 시 건축물의 용도에 따라 요구되는 바닥 하중, 층고, 소방시설 등의 기준이 달라질 수 있는데, 변경하려는 공간은 이러한 기준을 충족해야 용도변경의 허가를 받을 수 있다.
4. (구조 강화 필요성) 사무소는 주택보다 많은 인원을 수용할 가능성이 있으므로 구조적 안정성이 검토되어야 한다.
5. (소방 관련 법규 준수) 사무소는 주택과 달리 화재 감지기, 소화기 등 소방시설 설치 기준이 강화되어야 한다.
6. (피난 계획) 비상구, 피난 통로, 대피시설 등은 사무소 용도에 적합하도록 설계 및 설치해야 한다.
7. (주차장 설치 기준 확인) 주차장법에 따라 사무소 용도로 변경 시 해당 지역의 주차장 설치 기준을 충족해야 하는데, 보통의 경우 사무소는 주택보다 더 많은 주차 공간이 요구되고, 부족한 경우 허가가 거부될 수 있다. (다) 쟁점부동산에 대한 재산세는 용도변경 이후 일반 건축물로 구분‧부과되고 있다. (라) 대부분 예규나 판례에서는 업무용 건물을 주택으로 사용하는 경우 주택으로 간주하여 판단하나, 주택을 관련 법령에 따라 업무용 건물로 사용하고자 용도를 변경한 경우를 주택으로 간주하는 사례는 없다.
(2) 처분청의 과세근거는 다음과 같이 타당하지 아니한다. (가) 처분청은 쟁점부동산의 공부상 용도변경만 이루어졌을 뿐, 구조변경은 없었고 내부 욕실, 주방, 전력공급이 그대로 유지되고 있어 사실상 주택으로 보아야 한다는 의견이나, 쟁점부동산은 취득 이후 주거용으로 사용된 적이 없고, 추후 임대 또는 매매를 위해 적법한 절차에 따라 사무소로 용도를 변경하였음에도 처분청이 주거용 건물로 보는 것은 ‘사실상 용도가 분명하지 아니하면 공부상 용도에 따른다’는 소득세법 제88조 제7조 및 같은 법 시행령 제154조의4의 규정에 부합하지 아니한다. 법원은 1주택의 양도 당시 나머지 건물이 사실상 주거용으로 사용되었다는 점은 과세관청이 증명하여야 하고, 이 경우 실제 사용자가 주민등록법상 전입신고를 마쳤는지, 해당 건물의 전기, 가스, 수도의 각 사용량 등의 이용실태 등 제반 사정을 종합적으로 판단하여야 하고, 이를 종합하면 주택 양도 당시 소유 건물(오피스텔)은 모두 사실상 주거용으로 사용되었다고 단정하기 어렵다고 판단한 바 있다(서울고등법원 2022.12.13. 선고 2022누49221 판결). (나) 또한 처분청은 쟁점부동산의 내부 시설은 그대로 유지하였고, 용도변경 이후 추가적인 진척 사항이 없다는 의견이나, 쟁점부동산의 용도를 변경하더라도 내부 욕실, 주방, 전력공급 등 시설도 근린생활시설에는 필요한 것이므로 청구인은 구조변경 등이 용도변경의 법적‧행정적 허가 요건을 위한 필수적인 사항과는 연관성이 없어 그대로 두었을 뿐이고, 최소한의 전기료만 납부하며 전력공급을 유지하고 있었다. 1) 헌법 제119조 제1항에서는 ‘대 한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다.’라고 규정되어 있고, 소득세법과 건축법은 서로 다른 법 분야에 속하는 법으로, 법체계상 상위법과 하위법의 관계가 아니라 서로 다른 목적과 범위를 가지고 있어 각자의 범위에서 독립적으로 적용되는 법이다. 2) 건축법 제19조 에 의하면, ‘주거업무시설군’에서 ‘근린생활시설군’으로의 용도변경은 허가 대상으로서 기존 시설물(주방, 욕실, 계약 전기 용도 등)의 철거나 변경이 용도변경 허가 조건과는 아무런 관련이 없고, 평면도·용도변경 신청서·건축설비 및 내화 자료·사진 자료·기타 서류(주차장 관련 서류, 정화조 검토서, 환경평가서 등)를 제출하고 현장 실사를 통해 용도변경을 승인받도록 되어 있으므로 허가를 받지 아니하고 무단으로 용도변경을 하였을 경우는 이행강제금의 부과 또는 철거명령 등의 행정조치가 취해지게 된다. 또한, 용도변경 후 ‘근린생활시설군’을 ‘주거업무시설군’으로 승인받지 않고 사용할 경우 이행강제금 등의 조치가 뒤따르게 된다.
3. 청구인은 쟁점부동산의 취득일 이후 주거용으로 사용하기 위한 구조변경이나 추가 시설물을 설치한 바가 전혀 없고, 용도변경 후 주거용으로 사용할 목적이 전혀 없었기에 실제 사용(직접 사용 또는 임대)하기 전에는 내부를 철거하거나 구조를 변경할 이유도 없었다.
4. 위와 같이 청구인은 경제상의 자유와 건축법이 정한 바에 의거 적법하게 쟁점부동산의 용도변경을 하였음에도, 처분청이 양도주택 양도 시점에 쟁점부동산의 구조·기능이 주거에 적합한 상태에 있어 사실상 주택으로 본다는 것은 건축법의 규정을 따른 것이 소득세법에 어긋난다는 충돌이 발생할 뿐만 아니라 향후 청구인이 건축법을 위반할 수도 있다는 것을 전제로 하는 모순과 추측에 따른 처분이라고 사료된다.
5. 즉, 용도변경 이후 구조변경은 실제 사무소 등 용도로 사용 시 인테리어 공사를 통해 이루어질 것이므로 단지 구조변경 등이 없었다 하여 주택으로 본다고 하는 것은 처분청의 자의적이고 주관적인 판단이다. (다) 덧붙여 처분청은 쟁점부동산의 용도변경은 양도주택 매매계약의 체결 이후로 양도소득세 절감 목적에 따른 형식적인 변경이라는 의견이나, 쟁점부동산은 2017.7.10. 취득한 이래 임대 또는 매매가 이루어지지 아니하여 공실인 상태로 있었고, 이를 임대 또는 매매를 위해서는 부득이 근린생활시설(사무소)로 용도 변경할 수밖에 없었다. (라) 조심 2024전2752(2024.7.23.) 결정에서는 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 여러 가지의 법률관계 중 하나가 과중한 세금 부담을 회피하기 위한 행위였다 하더라도, 가장행위에 해당한다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다 할 것이며, 실질과세원칙에 따라 특정거래 행위를 조세회피행위로 보아 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 할 것인바(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등), 청구인이 비록 쟁점토지 관련 매매대금을 마치 하나의 거래인 것과 같이 수취한 사실은 있으나, 청구인의 쟁점토지① 및 쟁점토지②의 취득일이 다르고, 관련 매매계약서도 별도로 작성되었으며, 등기부등본상 소유권 이전도 각각 이루어졌을 뿐만 아니라, 양수인의 대출신청일 또한 2021.12.21. 및 2022.1.5.로서 다른 반면, 청구인이 쟁점토지 양도시점에 임박하여 분필 등의 임의적인 변경행위를 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 사실은 확인되지 아니하는 점, 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인 입장에서 적법하게 이루어진 계약 형식을 부인하기는 어려워 보이는 점(조심 2022인7928, 2023.4.5.), 청구인은 각각 취득한 쟁점토지를 각각 양도한 것으로 보는 것이 보다 실질에 부합한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단하였다. (마) 추가로 용도변경 이후 구조변경 등의 진척 사항이 없었던 점은 앞서 언급하였듯이 취득일 이후 계속된 공실로 이후 사무소 등으로 사용될 시 사용자가 필요에 따른 용도에 맞추어 구조변경 등을 하게 할 목적이었다. 그럼에도 처분청이 쟁점부동산의 용도변경을 양도소득세 절감하기 위한 목적의 형식적인 변경으로만 보는 것은 실질과세와 근거과세의 원칙에 어긋난다.
(3) 따라서 쟁점부동산은 양도주택 양도 당시 공부상 및 실질상 용도가 주거용에 해당되지 아니하므로 양도주택 양도소득에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세를 적용하는 것이 타당하다.
(1) 양도주택 양도 당시 쟁점부동산은 사실상 주거용 건물에 해당되는 것으로 보인다. (가) 대법원은 주택에 해당하는지 여부를 건물 공부상의 용도에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가로 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조 및 기능이나 시설 등이 본래 주거용에 적합한 상태에 있고 주거 기능이 그대로 유지 및 관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 경우에는 이를 주택으로 본다고 판시하였다(대법원 2009.2.12. 선고 2008두18830 판결). (나) 처분청은 쟁점부동산의 전 소유자인 강O기에게 유선(강O 기 의 사망으로 2024.4.23. 아들인 강O승)으로 쟁점부동산을 주택 으로 사용하였고, 청구인이 주택으로 양수하였다는 내용을 확인하였다. (다) 청구인이 쟁점부동산의 용도변경 신청 시 경기도 의왕시장에게 제출한 서류를 보면, 쟁점부동산은 구조 및 기능 등이 변경된 사 실이 확인되지 아니하고, 이 건 양도소득세 세무조사 당시까지도 욕실, 주방, 전력공급 등 시설이 그대로 유지되고 있었던 것으로 보인다. (라) 위와 같이 쟁점부동산은 구조 및 기능이 주거에 적합한 상태로 보인다.
(2) 양도주택 양도 당시 쟁점부동산은 주거 기능이 상실하지 아니한 것으로 보이므로 주택으로 보는 것이 타당하다. (가) 청구인은 양도주택 매매계약일(2019.12.16.) 이후 쟁점부동산의 용도변경을 신청하였고, 용도가 변경된 이후도 주요 구조 및 기능 변경이나 주거 외 건물로의 사용 등에 진척된 상황이 없었던 것으로 보인다. 또한 이러한 상황들로 미루어 볼 때 쟁점부동산의 용도변경은 양도소득세를 절감하기 위한 목적에 따른 형식적인 변경으로 보인다. (나) 쟁점부동산은 실질적인 구조변경이 없었던 것으로 보아 그 주거 기능이 상실되었다고 보기 어렵고, 앞선 대법원의 판시사항과 같이 쟁점부동산은 언제든지 주택으로 사용할 수 있는 경우로 보이므로 주거용 건물로 보는 것이 타당하다.
(3) 따라서 양도주택 양도 당시 쟁점부동산은 주택으로 보이므로 양도주택 양도소득에 대하여 일시적 1세대 2주택 비과세 규정을 배제하고 양도소득세를 과세한 처분은 정당하다.
(1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도 구분과 관계없이 세 대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(1) 청구인은 양도주택 양도 당시 아래 <표1>과 같이 부동산을 보유하고 있다. <표1> 양도주택 양도 당시 부동산 보유현황
(2) 청구인의 양도소득세 신고 및 이 건 양도소득세 과세처분은 다음과 같다. (가) 청구인은 다음과 같이 매수인과 양도주택의 매매계약서를 작성하였고(2019.12.16.), 부동산등기부등본 등에 의하면 2020.5.8. 소유권이전등기를 경료하였다. (나) 쟁점부동산의 용도변경과 관련 주요 변동사항은 다음과 같다. (다) 청구인은 2020.5.8. 양도주택을 양도하면서, 쟁점부동산을 공부상 용도대로 사무소로 보아 아래 <표2>와 같이 양도주택 양도소득에 대하여 2020.5.14. 일시적 1세대 2주택 고가주택 비과세 규정을 적용하여 양도소득세를 신고․납부하였으나, 처분청은 2024.7.5. 청구인에게 쟁점부동산을 사실상 용도대로 주택으로 보아 비과세를 부인하여 양도소득세를 경정‧고지하였다. <표2> 양도소득세 신고․경정내역 (단위: 천원)
(3) 쟁점부동산의 용도변경 관련 심리자료는 다음과 같다. (가) 아래 <표3>의 쟁점부동산의 일반건축물대장으로 보면, 쟁점부동산은 2020.1.3. 용도를 주택에서 사무소로 변경하였다. <표3> 쟁점부동산의 일반건축물대장 (나) 쟁점부동산의 용도변경 전·후 1층 평면도는 아래 <그림>과 같다. <그림> 1층 평면도 (다) 처분청이 OOO로부터 확인한 쟁점부동산의 전기 사용과 관련하여, 건물의 전기는 가정용 전기이고, 취득 시부터 양도주택 양도 시점인 2020년도까지의 전기 사용량은 아래 <표4>와 같다. <표4> 전기사용 내역(2017.7월~2020년) (라) 청구인의 지방세 세목별 과세증명서에 의하면 2019년 7월과 9월에 쟁점부동산에 대한 주택분 재산세가 부과되었으나, 2020년 7월부터는 부과되지 아니한 것으로 확인된다.
(4) 국세청 전산시스템과 의왕시청 전입세대 확인서(2024.10.25.)에 의하면, 청구인 일가(청구인, 배우자, 자녀 3명)는 쟁점부동산에 주소를 두지 않았고, 전입신고 사실이 확인되는 자료에 대한 추가 제출은 없다.
(5) 국세청 전산시스템에 따르면 쟁점부동산 소재지의 사업자등록 현황은 아래 <표5>와 같다. <표5> 사업자등록 현황
(6) 처분청은 쟁점부동산을 현장 확인하였고, 그 당시 촬영한 쟁점부동산 외부와 1층 내부 사진을 제출하였다.
(7) 청구인은 쟁점부동산의 용도가 사무소임을 입증하기 위하여 다음 자료를 제출하였다. (가) 건축 등 변경허가 신청서(2019.12.23.)에 의하면, 청구인은 쟁점부동산의 용도변경을 신청하였다. (나) 건축물 현황도를 보면, 사무소로 사용하기 위한 평면도 구조를 변경하였다. (다) 쟁점부동산의 건축물대장 및 등기사항전부증명서에 의하면 2020.1.3. 용도변경(주택 → 사무소) 된 것으로 확인된다. (라) 쟁점부동산 인근 부동산 중개인 이O호는 청구인에게 쟁점부동산의 용도변경을 제안하였고, 쟁점부동산 매각 또는 상업용 임대 거래를 성사하려고 노력하였다는 내용의 확인서를 작성‧제출하였다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 쟁점부동산이 양도주택 양도 당시 공부상 용도대로 주택 외 건물에 해당되므로 양도주택 양도소득에 대하여 일시적 1세대 2주택 고가주택 비과세를 적용하여야 한다고 주장한다. (나) 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물의 소득세법 제89조 제3호, 같은 법 시행령 154조 제1항에 정한 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물 공부상 용도 구분과는 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조･기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지･관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 2006.10.26. 선고 2005두4304 판결, 같은 뜻임) 할 것이다. 또한 소득세법 제89조 제3호 에서 말하는 1세대 1주택과 이에 부수되는 토지에 해당되어 양도소득세의 비과세 요건을 충족하고 있다는 사실에 관하여는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자에게 입증책임이 있다고 보아야 한다(대법원 2005.12.23. 선고 2005두8443 판결, 같은 뜻임). (다) 쟁점부동산은 청구인이 2017.7.10. 취득하기 전부터 공부상 용도가 주택이었고, 취득 당시 전 소유자가 주택으로 사용 한 것으로 나타나는 사실 등을 미루어 볼 때 사실상 주택 외 용도로는 사용되지 아니한 것으로 보이는 점, 처분청은 쟁점부동산을 현장 확인하여 내‧외부의 건물 구조나 기능이 주거용에 공한 것으로 확인하였고, 청구인이 쟁점부동산을 용도변경(2020.1.3.) 한 이후 공부상 용도대로 사무소로 사용하였다거나, 주요 구조․기능 및 시설이 변경될 만한 공사가 있었는지 객관적‧구체적 입증이 미흡하므로 용도변경 전의 주거 형태를 계속 유지하였던 것으로 보이는 점, 청구인은 양도주택 매매계약 체결(2019.12.13.) 직후 쟁점부동산의 용도 변경을 신청 (2019.12.23.)하여 양도(2020.5.8.) 전 용도를 변경(2020.1.3.)하였는데, 이러한 일련의 과정으로 보아 청구인은 쟁점부동산의 비과세 혜택을 받고자 쟁점부 동산의 용도를 형식적으로 변경한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다. (라) 따라서 처분청이 쟁점부동산을 양도주택 양도 당시 공부상 용도와 달리 실질상 주택으로 보아 양도주택 양도에 대하여 일시적 1세대 2주택 고가주택 비과세 특례 적용을 배제하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.