청구법인은 부외채무가 있다고 주장할 뿐 이를 입증할 구체적·객관적 증빙을 제시하지 못하고 있고 회계상 오류 역시 세무조사 결과를 통지받은 후 사후에 장부 수정한 것에 불과함
청구법인은 부외채무가 있다고 주장할 뿐 이를 입증할 구체적·객관적 증빙을 제시하지 못하고 있고 회계상 오류 역시 세무조사 결과를 통지받은 후 사후에 장부 수정한 것에 불과함
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 주요 경위는 다음과 같다. (가) 양돈농가는 약품 및 사료 등 구입 시, 금융권에서 자금조달이 어려운 경우 어음을 발행하여 대금을 지급하고, 청구법인은 양돈농가로부터 수취한 어음을 매입처에 지급하거나, 사채업자에게 할인을 받아 자금을 융통하였다. (나) 청구법인은 A가 개인사업체를 운영하던 시절부터 개인의 가계수표 등을 사채업자에게 발행하는 방식으로 사채를 사용하였으며, 2000년에 법인으로 전환된 이후에도 청구법인의 약속어음을 발행하여 사업자금을 조달하였다. (다) 청구법인이 청구법인의 법인 계좌가 아닌 A의 개인 계좌로 자금을 수수한 이유는 사채업자가 개인을 채무자로 할 것을 요구하였기 때문이며, 사채업자의 요구대로 하지 않으면 자금조달이 사실상 불가능하였기 때문이다. (라) 청구법인은 A 개인 신용에 기대어 개인 은행계좌를 통하여 자금을 조달하였더라도, 청구법인의 부채로 인식하고 해당 부채에 대한 이자를 이자비용으로 계상하는 것이 마땅하였다. 또한, 양돈농가에서 물품대금을 어음으로 수취할 때는 받을어음으로 계상하고, 그 어음의 부도 시에는 세법에서 정하는 대손처리 방법에 따라 손금으로 계상하는 것이 마땅하였음에도, 이에 대한 회계 및 세무처리를 제대로 이행하지 못하였다.
(2) 처분청이 쟁점대여금 등을 A에 대한 상여로 소득처분한 것은 부당하다. (가) 쟁점대여금 등은 그 실질이 청구법인의 부외부채로 인해 발생한 지급이자 및 인정이자 계상액이므로, 이는 상여 처분의 대상이 아니다. 2019년말 기준으로 사채 원금은 모두 상환되었으며, 장부에 남아있는 쟁점대여금 등은 사채 지급이자 누계액과 인정이자 누계액으로, 청구법인의 부외부채로 인해 발생한 지급이자 및 인정이자는 상여 처분의 대상이 아니다. (나) 청구법인이 쟁점대여금을 외상매출금 등 다른 계정으로 대체 처리한 것은 단순한 계정상 오류일 뿐, 청구법인의 이익잉여금이 감소한 것이 아니다. 조세심판원은 이 건과 유사한 사건에 대하여 “2007사업연도에 가수금과 상계처리한 대표자 가지급금을 익년도에 분개를 통해 환원하지 않았으나, 2009사업연도 결산시 쟁점금액을 관계회사대여금으로 전기오류 수정 회계처리하고 유보처분하여 2007사업연도 법인세 오류를 수정신고한 점” 등을 고려하여, 대표자 상여 처분을 취소하는 결정을 하였는바(조심 2010부2782, 2012.4.30.), 청구법인은 2024사업연도 결산 시, 쟁점대여금 등에 대한 회계처리가 잘못된 것을 발견하고 장부를 수정하였으므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다. 처분청이 제시한 조세심판원 결정례(조심 2011부2582, 2012.5.25.)는 가공매입을 통해 실제로 자금이 사외 유출된 경우로, 실제 자금유출 없이 단순한 계정상 오류를 범한 이 건에 원용할 수 없다. (다) 대표자 상여 처분은 청구법인과 A의 특수관계가 소멸되는 때에 이루어져야 하므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다. 법인세법 시행령 제11조 제9호 가목은 “특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”을 익금으로 규정하고 있고, 법원은 특수관계의 소멸 요건을 갖추지 못한 가지급금 소득처분은 위법하다고 판결하였는바(광주고등법원 2023.3.15. 선고 2022누1147 판결), 이 건 처분은 2022사업연도가 아니라 청구법인과 A의 특수관계가 소멸하는 시점에 이루어지는 것이 타당하다.
1. 청구법인은 2019년말 기준으로 부외부채(사채 원금) OOO원을 A가 모두 상환하였다고 주장하고 있으나, 실제로 농장들의 부도가 많이 발생되던 시점인 2001년부터 사채상환 완료 시점인 2019년까지 A는 단독주택, 아파트, 임야, 답, 목장용지, 상업용 일반건물 등 다수의 부동산을 취득하고, 다른 법인 및 개인사업장을 개업하여, 출자금 납입 및 개업자금 등이 지출되는 상황에서 A가 본인의 자금으로 고액의 사채원금 및 이자를 상환하였다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
2. 통상적으로 부외 원가 또는 비용 발생의 원인은 매출누락에 상응하는 것으로, A가 상환한 사채원금 및 이자에 대한 자금 원천이 불분명한 경우 매출누락 등에 의한 법인자금으로 상환된 것으로 보는 것이 타당하다. (다) 청구법인은 조세심판원 결정례(조심 2010부2782, 2012.4.30.)를 청구주장의 근거로 제시하고 있으나, 동 결정례는 금전소비대차계약, 수정신고 등의 사실관계를 바탕으로 하여 결정한 것으로, 동 결정례와 사실관계가 다른 이 건에 원용할 수 없다. (라) 청구법인은 단순한 회계처리 오류라고 주장하나, 쟁점대여금 등을 실질적으로 회수하지 않고, 가공자산과 가공부채 등을 이용한 변칙적 회계처리로 쟁점단기대여금을 대체한 회계처리는 단순한 계정상 오류로 볼 수 없다. (마) 청구법인은 2024사업연도 결산 시점에 잘못된 회계처리를 발견하고 이를 전액 환원하는 절차를 취하여 청구법인의 장부가 원상회복되었다고 주장하나, 이는 처분청이 청구법인에 대한 법인통합조사 과정에서 해당 회계처리에 대한 소명을 요청하였으나 청구법인은 소명자료를 제출하지 아니하다가, 세무조사 결과 통지 후 2024사업연도 결산시점에 수정하여 환원 처리한 것에 불과하다. 법인세법 시행령 제106조 제4항 은 “수정신고기한 내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다”고 규정하면서, 단서 조항에 “세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우 등에 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다”고 명시하고 있는바, 청구법인이 장부를 수정‧환원한 것은 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우에 해당하고, 수정신고에도 해당하지 않는다.
(2) 쟁점대여금 등이 허수의 외상매출금 및 외상매입금과 대체된 시점인 2022사업연도에 대표자 상여로 처분한 것은 타당하다. (가) 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인 규정은 같은 법 시행령 제88조 제2항에 따라 그 행위 당시를 기준으로 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것인지를 판단하여 적용하는 것으로, 청구법인이 2022.1.1. 허수(가공)의 외상매입금 및 외상매출금과 반제(대체) 처리하는 회계처리를 함에 따라, 청구법인에 대한 A의 채무가 소멸되었고, 청구법인이 쟁점금액을 회수하고 수정신고한 사실이 없으므로, 행위당시인 2022사업연도에 부당행위계산부인에 따른 상여 처분을 한 것은 정당하다(조심 2011부2582, 2012.5.25. 등 참조). (나) 청구법인은 법원 판례(광주고등법원 2023.3.15. 선고 2022누1147 판결)를 근거로 제시하면서, 이 건 처분은 2022사업연도가 아니라 청구법인과 A의 특수관계가 소멸하는 시점에 이루어지는 것이 타당하다고 주장하나, 동 판례는 법인세법 시행령제11조 제9호 가목에 따라 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 않은 가지급금에 대한 소득처분의 당부를 쟁점으로 다룬 판례이기에, 특수관계 존속 여부가 중요한 판단의 기준이 된 것으로, 이 건에 원용할 수 없다. (다) 법인세법 시행령 제11조 제9호 나목은 “특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자”를 익금에 산입하도록 규정하고 있는바, 이는 이자의 회수 포기는 일단 그 이자 상당액만큼 법인의 순자산이 증가하였다고 같은 금액만큼 사외유출되는 거래로 볼 수 있는바, 청구법인이 정당한 사유 없이 그 발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 않은 가지급금 이자를 그 발생일의 다음 사업연도인 2022사업연도에 소득 처분한 것은 정당한 처분이다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인의 법인등기사항증명서에 따르면, A는 법인설립시 대표이사로 취임하였다가 2021.3.31. 사임하였고, B은 2021.3.31. 취임하여 현재까지 대표이사로 재직 중인 것으로 나타난다. (나) 청구법인의 주주변동내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 주주 변동내역
○○○ (다) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다.
1. 2022사업연도 청구법인의 주임종단기채권 계정별원장은 아래 <표2>와 같으며, 주임종단기채권 OOO원이 외상매출금(OOO원, 미결 OOO원) 및 외상매입금(OOO원, 미결 OOO원)과 반제(대체)처리된 것으로 나타난다. <표2> 주임종단기채권 계정별원장
○○○ (나) 2022사업연도 청구법인의 미수수익 계정별원장은 아래 <표3>과 같으며, 미수수익 OOO원이 주임종단기채권(OOO) OOO원 및 단기대여금(OOO) OOO원과 반제(대체)처리된 것으로 나타난다. <표3> 미수수익 계정별원장
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점대여금 등의 실질이 청구법인의 사업자금에 사용한 부외부채로 인해 발생한 지급이자 및 인정이자 계상액이므로, 처분청이 쟁점대여금 등이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 대표자 상여로 소득처분한 것은 부당하다고 주장하나, 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에게 있으므로 과세소득 확정의 기초가 되는 필요경비도 원칙적으로 과세관청이 그 입증책임을 부담하나, 필요경비의 공제는 납세의무자에게 유리한 것일 뿐 아니라 필요경비의 기초가 되는 사실관계는 대부분 납세의무자의 지배영역 안에 있는 것이어서 과세관청으로서는 그 입증이 곤란한 경우가 있으므로, 그 입증의 곤란이나 당사자 사이의 형평성을 고려하여 납세의무자로 하여금 입증케하는 것이 합리적인 경우에는 입증의 필요를 납세의무자에게 돌려야 할 것인바(대법원 2007.4.12. 선고 2007두2845 판결, 같은 뜻임), 청구법인의 대차대조표에 계상되지 아니한 부외부채가 존재한다는 사실은 예외적인 사유에 속하는 것으로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것인데, 청구법인은 부외부채가 존재한다고 주장할 뿐 이를 입증할 만한 구체적‧객관적 증빙을 제시하고 있지 못한 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 청구법인은 쟁점대여금을 외상매출금 등 다른 계정으로 대체 처리한 것은 단순한 계정 오류일 뿐이고, 2024사업연도 결산 시점에 잘못된 회계처리 오류를 발견하고 이를 수정하였다고 주장하나, 이는 처분청이 청구법인에게 세무조사 결과를 통지한 후에 장부를 수정한 것에 불과해 보이는바, 위와 같은 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 청구법인은 법인세법 시행령 제11조 제9호 가목은 “특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금 등”을 익금산입 대상으로 규정하고 있는바, 대표자 상여 처분은 청구법인과 A의 특수관계가 소멸되는 때에 이루어져야 하고, 그렇다면 청구법인과 A는 여전히 특수관계인에 해당하므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다고도 주장하나, 처분청이 쟁점미수수익을 익금산입하고 대표자 상여로 소득처분한 것은 위 규정이 아닌 같은 호 나목(특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자)에 따른 것으로, 청구법인은 가지급금의 이자 발생일이 속하는 2021사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 동 이자를 회수하지 아니한 것으로 나타난다. 또한, 처분청이 쟁점대여금을 익금산입하고 대표자 상여로 소득처분 한 것도 위 규정(같은 영 제11조 제9호 가목)에 따른 것이 아니라, 청구법인이 쟁점대여금을 외상매출금 또는 외상매입금과 대체하는 회계처리를 함으로써, 청구법인에 대한 A의 채무가 소멸되었으므로, 동 자산이 사외유출된 것으로 보아 익금산입하고 대표자 상여 처분한 것인 점에 비추어, 처분청이 2022사업연도에 쟁점대여금 등을 익금산입하고 대표자 상여로 소득처분 한 것은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.
③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
1. 제60조에 따른 신고
2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정
3. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고 (2) 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 "수익"(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
9. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 "가지급금등"이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제19조 제19호의2 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호부터 제3호까지, 제3호의2, 제4호부터 제7호까지, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
④ 내국법인이 국세기본법 제45조 의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 세무조사가 착수된 것을 알게 된 경우
3. 세무공무원이 과세자료의 수집 또는 민원 등을 처리하기 위하여 현지출장이나 확인업무에 착수한 경우
4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명 통지를 받은 경우
5. 수사기관의 수사 또는 재판 과정에서 사외유출 사실이 확인된 경우
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 사항과 유사한 경우로서 경정이 있을 것을 미리 안 것으로 인정되는 경우
심판청구를 기각한다.