배우자에 대한 미지급금(주식 양도대가)을 청구인(대표자) 가지급금과 상계한 것으로 보아 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 것으로 판단됨
배우자에 대한 미지급금(주식 양도대가)을 청구인(대표자) 가지급금과 상계한 것으로 보아 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접 양도한 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점주식은 청구인의 배우자 B이 쟁점법인에게 양도한 것으로 의제배당에 해당하고, 이는 청구인이 아니라 B의 소득이다. (가) B은 적법한 증여계약을 통해 2020.11.2 청구인으로부터 쟁점주식을 증여받았고, 적법한 매매계약을 통해 2020.12.22. 쟁점법인에게 쟁점주식을 양도하여 주식양도대금에 대한 청구권을 가지고 있는바, 쟁점법인이 2021.6.7. 쟁점주식을 소각함에 따라 B은 양도소득세가 아닌 의제배당으로 종합소득세 납세의무가 있다. (나) 또한, B의 쟁점주식 취득가액 OOO원은 청구인이 B에게 증여한 시점의 평가액으로, B은 해당 거래로 상속세 및 증여세법 제53조 제1호 에 의한 증여재산공제(배우자 OOO원 한도)를 대부분 소진하여 쟁점주식을 취득하였고, 쟁점주식 양도대금 OOO원은 B과 쟁점법인의 주식매매계약에 의한 정당한 가액으로 어떠한 조세회피의도를 찾을 수 없는바, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 거래당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 참조.）
(2) 쟁점법인이 B에게 심판청구일 현재까지 쟁점주식의 양도대금을 지급하지 않은 것을 청구인의 조세회피의도로 보는 것은 타당하지 않다. (가) 쟁점법인은 B으로부터 자기주식을 취득할 당시 외부 투자유치를 진행 중이었고, 해당 투자자금을 재원으로 쟁점주식의 양도대금을 지급할 예정이었는바, B의 배우자인 청구인이 쟁점법인의 임원으로 재직 중이지만, 향후 투자유치가 성사되어 쟁점법인이 지급능력이 생겼을 때, 거액의 양도대금을 수령하는 것은 청구인이 아닌 B이다. (나) 쟁점법인이 투자유치가 무산되어 B에게 양도대금을 지급하지 못하고 있으나, 쟁점법인의 지급능력이 없어 주식양도대금을 B에게 지급하지 못하고 있는 것을 청구인의 조세회피목적으로 연결하는 것은 타당하지 않다.
(3) 단계적으로 이루어진 쟁점주식의 증여, 양도. 주식소각은 쟁점법인에 대한 투자유치를 위한 경영자의 합리적 의사결정이다. (가) 처분청은 쟁점주식의 증여와 양도거래를 조세회피목적을 가진 하나의 거래로 보았으나, 해당 거래는 투자유치를 위하여 쟁점법인의 대여금(가지급금)을 외관상 상계하기 위한 조세회피 목적이 없는 행위이다. (나) 실무상 법인의 대여금 또는 가지급금은 재무상태표에 노출되어 금융기관대출 및 투자유치에 어려움을 줄 수 있으므로 현금유동성에 제약이 있는 경영자에게 가지급금을 상계하기 위한 주식소각은 가장 합리적인 방법이다. 다만, 대표자에 대한 가지급금과 B에 대한 양도대금 미지급금은 그 귀속이 다르고, 이를 상계한 회계처리에 대하여 조세회피의 목적 등을 의심할 수도 있으나, 실제로 쟁점법인은 법인세 신고 시 대표자에 대한 가지급금인정이자 및 업무무관부동산 등에 대한 차입금이자 손금불산입 규정을 계속 적용하여 신고하고 있으므로 해당거래로 인하여 조세회피가 전혀 없었음이 확인된다. (다) 실제 양도대금의 귀속 등을 보아 해당거래가 조세회피목적을 이루기 위한 수단에 해당한다는 특별한 사정이 있을 때 한하여 실질과세원칙을 적용하여 증여자에게 과세하는 것인바(부산지방법원 2023.8,18. 선고 2023구합20578 판결, 참조) 투자유치가 무산되어 쟁점법인의 지급능력이 부족한 상황에서 법인과 특수관계에 있는 B에게 지급을 보류한 것을 조세회피의도와 연결하는 것은 과도한 해석이고, 오히려 처분청이 주장하는 실질과세원칙에 반한다.
(4) 처분청 의견에 대한 항변은 다음과 같다. (가) 청구인은 2020.11.2. 쟁점주식을 B에게 증여하였고, 2021.2.23 증여세를 신고하였다. 청구인이 배우자에게 주식을 증여할 것인지 현금을 증여할 것인지에 대해서는 당사자인 청구인이 자유롭게 선택할 수 있는 것이고, 상증세법상 배우자 증여재산 공제 한도는 법률로서 인정되는 것인바, 다른 법률을 위반하는 등의 특별한 사정이 없는 한 청구인이 배우자 증여재산공제 제도를 이용하여 그 한도 내에서 배우자에게 주식을 증여하는 것이 특별히 이례적이라고 하거나, 절세효과를 얻었다고 하여 이를 위법 부당한 행위라 단정할 수 없다. (나) 또한, 쟁점거래로 인한 소득이 청구인에게 귀속되기 위하여는 대금지급이 선행된 후 B이 청구인에게 양도대금을 이전하는 등의 행위가 수반되어야 하나, 이 사건의 경우 청구인과 B은 배우자 증여재산 공제를 이미 소진하였기 때문에 추가적으로 증여세가 발생하게 된다. (다) 소득세법 시행령 제2조 제3항 에 의하면, 주식소각 등에 의한 의제배당 총수입금액 계산에 있어서 주식의 취득가액은 해당 주식의 실제 취득가액으로 하도록 규정하고 있는바, B의 쟁점주식의 취득가액은 증여 당시의 가액이고, 이는 양도가액과 동일하므로 의제배당소득이 발생하지 않는 것은 법률이 정한 당연한 결과이다. 하지만 처분청은 이러한 세법 규정의 적용 결과를 조세회피행위로 보아 실질과세원칙을 적용하였는바, 이는 법률이 명시적으로 인정한 세법상 효과를 부인하는 것으로서 조세법률주의에 반하는 해석이다. (라) 대법원은 ‘납세의무자가 선택한 거래 형식에 과세상 혜택이 있다고 하여 그 거래형식을 부인할 수는 없으며, 조세회피의 목적이 있었다는 사정만으로 그 거래 형식이 부인되는 것은 아니다’라고 판시한바, 처분청의 실질과세원칙 적용은 그 한계를 넘어선 것으로 위법하다. (마) 청구인과 B은 별개의 과세주체이고, 양도대금채권은 B 명의로 관리되어 왔으며, 쟁점법인에서 대금의 지급을 포기하였다고 볼 수 있는 명시적인 근거도 존재하지 아니하고, B이 수령을 포기하였다고 보기도 어렵다. 단순히 쟁점법인의 경영상의 사정으로 인하여 대금의 지급이 지연되었다고 하여 서로 다른 거래를 하나의 거래로 단정하는 것은 과세권의 남용이다. (바) 처분청은 쟁점법인의 재무상황이 계속적으로 악화된 것과 자기주식 소각을 통해 이익잉여금이 감소된 것을 비합리적인 의사결정으로 보았으나, 법인의 재무구조라 함은 단순히 이익잉여금의 누적만으로 결정되는 것이 아니고, 부채의 규모나 그 귀속 역시법인의 평가에 영향을 미치는 것인바, 이러한 문제를 선제적으로 해결하고자 함에 따라 주주로서의 의견을 표명한 것이 비합리적인 의사결정이라 단정짓는 것 역시 처분청의 과도한 해석이다.
(1) 쟁점주식에서 발생한 의제배당소득은 증여자인 청구인의 소득으로 보아야 한다. (가) 쟁점법인은 2015.1.22. 최초 설립된 법인으로 설립 당시 주주는 C, D, E(쟁점법인 대표이사)으로 구성되어 있었고, D은 청구인에게 본인 소유의 쟁점법인 발행주식 12,420주를 OOO원에 양도한 후 2018.3.14. 사내이사에서 퇴임하였으며, 청구인은 2018.3.14. 쟁점법인의 사내이사로 취임한 후 현재까지 사내이사로 등재되어 있다. (나) 청구인은 배우자인 B에게 본인 소유주식 중 10,000주를 증여하였는바, 쟁점법인은 이익소각을 위한 자기주식 취득과 관련하여 이사회를 소집하였고, 해당 이사회에서 청구인은 사내이사로서 쟁점주식 취득과 관련한 의사결정에 참여하였으며, 쟁점법인은 2021.6.7. 쟁점법인의 자기주식 소각과 관련한 이사회를 재소집하여 청구인은 사내이사로서 소각 결정과 관련한 의사결정에도 참여하였다. (다) 위와 같이, 청구인은 쟁점주식 증여 이후에도 사내이사로서 쟁점법인의 자기주식 취득 및 소각과 관련한 의사결정에 적극적으로 참여한 사실이 확인되는 반면, B은 이 건 증여로 인하여 쟁점법인의 주주가 되었음에도 해당 의사결정에 참여한 바 없다. (라) ‘증여’는 증여자가 수증자에게 거래의 형식 등과는 관계없이 직·간접적인 방법으로 유·무형의 재산 또는 경제적인 이익을 이전하는 행위를 의미하는데, 만약 청구인이 B에게 실질적으로 증여의 의도를 가지고 쟁점주식을 이전하였다면 쟁점법인의 사내이사로서 자기주식 취득과 관련한 이사회에서 반대 의견을 표명하였어야 할 것이다(쟁점법인의 자기주식 취득을 위한 이사회에서 자기주식 취득 목적을 이익소각으로 명시한 바 있음). (마) B은 쟁점법인으로부터 대금을 지급받지 못하여 이익을 실현하지도 못하였고, 이후 쟁점법인의 재무 상태가 나빠졌기 때문에 미래에 쟁점법인으로부터 이익을 지급받을 수도 없으므로 쟁점거래와 관련하여 이익의 귀속자로 볼 수 없다. 결국, B이 쟁점주식을 청구인으로부터 증여받아 쟁점법인에게 양도한 것은 형식상 별개의 거래일 뿐, 실질적으로는 B이 증여받은 것으로 볼 수 없고, 의제배당을 회피하기 위한 청구인과 쟁점법인 간 하나의 거래로 재구성할 수 있으며, 쟁점거래에서 발생한 의제배당소득(주식소각이익)은 B이 아닌 청구인의 소득이다. 2)
(2) 쟁점주식 양도 및 소각 과정에서 청구법인 임원인 청구인의 의사결정은 증여를 통하여 B에게 이익을 이전하고자 하는 증여자의 의사결정으로도 보기 어렵다. (가) 쟁점법인은 2020사업연도 기준 이익잉여금이 OOO원으로 재무구조가 양호한 법인이었으나, 2021사업연도에 쟁점주식 소각 이후 재무구조가 악화되다가 2023사업연도에는 자본잠식 상태에 이르게 되었다. <표1> 쟁점법인의 이익잉여금 및 자본총계 변동내역
○○○ (나) 쟁점주식 거래 이후 쟁점법인의 이익잉여금이 현저히 감소하게 되면서 B은 쟁점법인으로부터 이익을 배당받을 수 없게 된 점 등을 고려하여 보면, 쟁점법인의 사내이사이자 쟁점주식 증여자인 청구인의 의사결정은 쟁점법인의 이익을 위한 의사결정으로 보기 어렵고, B에게 이익을 이전하고자 하는 증여자의 의사결정으로도 보기 어렵다. (다) 향후 배당으로 얻는 이익보다 주식 양도 대금을 배우자에게 이전하는 것이 주된 의도였다면, 청구인은 적어도 자기주식 소각 관련 이사회에서는 소각 전 주식양도대금이 지급되지 않았으므로 소각반대 의견을 표명하거나 소각의결 전 대금의 청산을 요구하는 것이 타당할 것이나, 청구인은 주식소각과 관련한 이사회에서도 반대의견을 표명한 바 없다. (라) 청구인이 쟁점거래 과정에서 수증자인 B과 쟁점법인에게 손해가 발생하는 의사결정을 한 것은 증여자 또는 쟁점법인의 사내이사가 취하기에 통상적이지 않은 비합리적인 행동이고, 이는 결국 청구인이 쟁점주식의 양도 및 주식소각 과정에서 발생하는 조세부담(의제배당)을 회피할 목적 외 다른 목적은 없음을 반증하는 것이다.
(3) 청구인이 제시한 판례 등은 이 사건에 원용될 수 없다. (가) 청구인이 제시한 수원고등법원 2023누14332 등의 판례에서는 원고가 배우자에게 주식을 증여한 후 수증자인 배우자에게 실질적으로 이익이 귀속되었다고 판단할 사정이 있는 사건으로, 수증자인 배우자는 회사로부터 소각대가를 지급받은 후, 소각대가를 동 회사에 대한 채무상환에 사용하였으므로 청구인의 경우와 달리 증여자가 아닌 수증자에게 의제배당이익이 귀속되었다는 것이 판결 이유이다. 구체적으로, 증여자가 회사로부터 소각대가를 받아 수증자에게 지급하는 것보다 먼저 증여한 후 수증자가 주식을 이익소각함에 따라 세금이 적게 나오는 쪽으로 제세 신고를 하였다는 사실만으로는 ‘증여행위’ 자체를 부정할 수는 없다는 것이다. (나) 하지만 이 사건의 경우는 청구인이 B에게 주식을 증여하고, 배우자가 회사에 주식을 양도한 뒤 청구인의 요구에 따라 이익소각하였으나, 이 거래에 의해 회사의 재무상태가 악화되어 B은 회사로부터 대금을 지급받지 못하였고, 향후 지급 받을 가능성도 희박하다. 청구인과 B의 행위, 그리고 거래 결과 모두가 청구인이 B에게 증여할 의도로 거래하였다고 보기에는 비합리적이다. (다) 청구인은 B에게 어떤 자산을 선택할 수 있을지는 납세자의 자유로운 선택이고, 거래행위에 의해 배우자 증여재산공제 OOO원을 모두 소진하였으므로 다음 증여 시 추가적으로 증여세가 발생할 것이며, B이 쟁점법인으로부터 대금 지급을 아직 받지 못하였을 뿐 채권을 포기하지도 않았다고 주장하나, 납세자에게 주어진 선택의 자유를 남용하여 조세부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취한 경우라면, 과세관청으로서는 국세기본법 제14조 가 규정하고 있는 실질과세 원칙에 따라 그 형식이나 외관이 아니라 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있는 것이고, 쟁점주식 증여행위가 부정될 경우 배우자 증여재산공제 OOO원을 소진하지 않은 것으로 보아 공제를 적용할 수 있게 되는 것이며, 쟁점법인의 재무상태가 호전되어 B에게 주식양도대금을 지급할 수 있는 가능성도 있으나, 쟁점법인이 4년이 지난 현재까지 이를 지급하지 않고 있는바, 과세관청의 입장에서는 국세부과의 제척기간이 도과되어 누구에게도 의제배당으로 소득세를 과세하지 못하게 되는 것보다 청구인을 실질귀속자로 보아 과세함이 합리적일 것이다.
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조【의제배당】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 "법인과세 신탁재산"이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에서 확인되는 내용은 다음과 같다. (가) 청구인이 쟁점주식을 배우자인 B에게 증여하였고, B은 은 쟁점주식 1주당 가액을 보충적 평가방법을 적용하여 증여재산가액을 OOO원(OOO 원×10,000주) 으로 하고, 증여재산공제 OOO원을 적용하여 증여세를 신고(납부세액 없음)하였다. (나) 쟁점법인은 2020.12.22. B 으로부터 쟁점주식을 1주당 OOO 원으로 평가하여 양수한 후 2021.6.7. 이를 전부 소각하였고, 처분청은 청구인이 B에게 쟁점주식을 증여한 후 B이 쟁점법인에 쟁점주식을 양도하고 쟁점법인이 이를 유상소각한 것은 실질적으로 청구인이 쟁점법인에게 쟁점주식을 직접 양도한 후 그 소각대금을 배우자 등에게 증여한 행위에 해당한다고 보아, 의제배당금액을 종합소득금액에 합산하여 아래 <표2>와 같이 청구인에게 이 건 종합소득세를 경정‧고지하였다. <표2> 이 건 종합소득세 부과내용
○○○ (다) 쟁점법인의 2020사업연도 주식변동 현황은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인의 주식변동 현황
○○○ (라) 쟁점주식 증여 및 양도거래의 진행 내역을 정리하면 아래 <표4>와 같다. <표4> 이 건 거래의 진행 내역 일자 구분 비고 2020.11.2. 쟁점주식 증여 2020.11.16. 임시주주총회 및 이사회 개최 소각목적으로 자기주식 취득 2020.12.22. 주식매매계약 및 쟁점법인 쟁점주식 취득 2021.6.7. 이사회 개최 및 쟁점주식 이익소각 자기주식 소각 결의 (마) 쟁점주식 양도대금의 귀속과 관련하여 보면, 청구인은 투자유치를 위하여 쟁점법인의 가지급금(대표자 E) 등을 외관상 상계하기 위하여 쟁점주식을 소각한 것이고, 이를 상계한 회계처리에 대하여 조세회피의 목적이 없다는 주장이나, 처분청이 제출한 ‘과세사실판단자문위원회 의결결과 통보서’의 의결내용 및 이유에 의하면, “관련 자료 등을 종합적으로 검토해 볼 때, 수증자가 일련의 거래에 관여한 정황이 전무하고, 주식양도대금을 받은 바 없으며, 받고자 하는 어떠한 조치도 취하지 않은 사실 등으로 보아 수증자는 진정한 거래당사자가 아닌 것으로 판단되고 감자시 회계처리도 대표자 가지급금과 상계시키는 방법을 통해 증여자에게 귀속되어야 할 이익이 타인에게 이전된 것으로 보이는 점 등으로 보아, 법인과의 거래당사자는 증여인이나 배당소득세 과세를 회피하려는 의도로 증여 후 양도형식을 취한 것으로 판단됨”으로 나타난다. (바) 처분청이 제시한 쟁점법인의 거래처 원장에 의하면, 2021.12.31. B에 대한 미지급금 OOO이 대표이사 E에 대한 주임종단기대여금 OOO원과 상계된 것으로 나타난다. (사) 쟁점법인은 B으로부터 자기주식을 취득할 당시 외부에서 투자유치를 진행 중이었음을 입증하기 위해 ‘쟁점법인 재무 및 세무실사 보고서’(2021년 5월, OOO회계법인)를 제출하였고, 법인세 신고시 대표자에 대한 가지급금인정이자 및 업무무관부동산 등에 관련한 차입금이자를 손금불산입하고 있음을 입증하기 위해 2020∼2022사업연도 세무조정계산서를 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계와 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 청구인 등이 선택한 거래의 형식을 부인하고 쟁점거래를 재구성하여 청구인에게 의제배당에 따른 종합소득세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), 청구인은 쟁점법인의 주주이자 사내이사이고, 2020사업연도 쟁점법인의 주주구성을 보면, 청구인 및 청구인의 오빠, 어머니가 쟁점법인 총발행주식의 95%를 보유하고 있어 이들이 일정한 계획 하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일 이후 1개월 이내에 자기주식의 취득이 이루어졌고, 취득일부터 소각시점까지 6개월 이내에 이루어져 비교적 단기간 안에 진행되었으며, 회계처리도 B에 대한 미지급금을 대표자 가지급금과 상계시킨 것으로 나타나는바, 실질적으로는 쟁점거래가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외에 다른 합리적인 이유는 없어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.