쟁점건물의 45층은 개정 시행령의 적용 대상이 아닌 점, 쟁점건물의 45층은 0000.00.00 제2종근린생활시설로 용도변경 되었고, 그 과정에서 주방 철거, 발코니 증축 등 물리적 구조가 변경되었으며, 이는 쟁점건물의 일반건축물대장, 청구인이 제출한 현장사진 등에 의하여 확인되는 점, 따라서 구조상 주거기능이 유지되었다고 보기 어렵고, 양수인이 쟁점건물 전체를 근린생활시설로 등록하여 주거기능을 상실한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려움
(2) 쟁점건물의 4・5층은 건물의 구조, 기능이나 시설 등이 실질적으로 용도가 변경된 것이 아니어서 주택을 양도한 것으로 보아야 한다. (가) 청구인은 매수인의 요구에 따라 청구인의 부담으로 지상 4・5층 주택을 근린생활시설로 용도변경하고 2024.11.25. 건축물대장을 변경하였다. 주식회사 A(이하 “건축사무소”라 한다)에 2024.11.25. 용도변경 설계비로 지불한 OOO원(공급가액)은 건축도면 작성과 관공서에 용도변경 접수에 따른 비용으로, 용도변경 공사는 옆집과 쟁점건물 사이에 설치된 창문을 방화창문으로 교체하고 싱크대를 철거하는 것이었다. 2024.12.27. 건축사무소에 추가로 지불한 OOO원(공급가액)은 당초 설계와 다르게 설치된 1층 뒤편 불법건축물을 철거하고 베란다(발코니)에 불법 설치된 보일러실과 화장실을 철거하고 발코니를 합법적으로 설치하는 공사비이다. (나) 쟁점건물의 4층과 5층은 오래전부터 주택으로 계속 사용되었다. 청구인은 매수인의 필요에 의하여 매매특약에 따라 4층과 5층을 근린생활시설로 변경하였지만, 창문을 방화창으로 변경하고 부엌의 싱크대만 철거하였을 뿐 건물의 구조 등을 변경한 것이 아니다. 각 층에는 출입문이 별도로 설치되어 있고 부엌과 방 그리고 화장실이 있어서 언제든지 주택으로 사용할 수 있고, 1층에는 우편함과 상가용과는 별도인 주거용 수도계량기가 설치되어 있으며, 도시가스 계량기와 도시가스 배관이 설치되어 있다. 2025.7.1. 현재도 공실이어서 언제든지 주택으로 사용할 수 있는 상태이다. (다) 최근 조세심판원(조심OOO, 2025.2.26.)의 결정 내용을 보면 “처분청은 쟁점건물 4층이 2023.5.9. ‘주택’에서 ‘제2종 근린생활시설’로 용도가 변경되고, 양도일 현재 주거용으로 사용되었는지 불분명하므로 공부상 용도인 근린생활시설로 보아야 한다는 의견이나, 건물이 주택에 해당하는지 여부는 공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 하는 것인바(대법원 2006.10.26. 선고 OOO 판결 등 참조), 청구인이 제출한 현장 사진을 보면 쟁점건물 4층은 방, 주방, 거실 및 욕실이 있어 주거용으로 사용이 가능한 구조로 되어 있고, 해당 사진은 양도일(2023.10.18.)로부터 약 2주 정도가 지난 2023.11.2.경 촬영한 것이어서 그 사이 내부 상태나 구조가 크게 변한 것으로는 보이지 아니하는 점, 쟁점건물 4층은 2023년 4월경까지 임차인이 주거용으로 사용한 것으로 확인되는 점, 임차인이 퇴거한 후 가스레인지와 싱크대를 탈거하였지만 이는 주택용도의 주거기능을 해칠 정도에 이르지는 아니하고 언제든지 본인이나 제3자가 구조변경 없이도 충분히 주택으로 사용할 수 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점건물 4층은 사실상 용도가 주거에 공하는 건물로 보는 것이 타당하다고 판단된다.”고 하였다. 또 서울행정법원은 “주택을 상가로 용도변경의 의미는 단순히 공부상 용도를 상가로 변경하는 것이 아니라 건물의 구조, 기능이나 시설 등이 실질적으로 용도가 변경되는 것을 의미하는 것이라고 봄이 타당하다”고 판시(서울행정법원 2024.12.20. 선고 OOO 판결)하고 있다. 한편 조세심판원은 “무허가 건물 2층과 3층에는 양도일 직전까지 주거용으로 사용되어 폐가로 볼 수 없고, (중략) 싱크대나 변기 등 내부집기, 도배나 장판이 과거부터 해체된 점에 대해서는 대규모 수선이 아닌 인테리어 등을 통해 언제든지 주택으로 사용할 수 있기에 주택으로 봄이 타당하며, 양도일 직전 전기, 수도, 도시가스를 폐지하고 내부 집기 등을 철거했다는 사정만으로 폐가나 멸실된 주택이라고 볼 수 없다는 이유로 해당 건물이 일부 훼손되더라도 그 구조가 주거에 적합한 상태라면 주택으로 보아야 한다”고 결정(조심 OOO, 2023.4.10.)하였다. (라) 청구인은 매매계약일 현재 주택이었으나 양도일 전에 공부상 주택 외로 용도변경 하였지만 이는 매수인의 필요에 의한 것으로 구조, 기능, 시설 등을 변경한바 없이 공부상으로만 근린생활시설로 변경하여 양도한 것이다. 청구인은 양도일 현재 실질적 주택을 양도하였으므로 쟁점건물 중 주택부분은 비과세되어야 한다.
(3) 그 밖에 청구인은 다음과 같이 주장한다. (가) 주택을 근린생활시설로 용도 변경한 경우와 관련된 최근의 심판례를 살펴보면 용도변경 이후 용도대로 사용하지 않거나(조심 OOO, 2025.5.15., 조심 OOO, 2025.3.24.) 구조가 방, 주방, 거실, 욕실 등 주거의 형태를 유지하고 허가를 위해 가스레인지나 싱크대 만을 철거한 경우 언제든지 주택으로 이용 가능하므로 주택으로 보아야 한다(조심 OOO, 2025.2.26., 조심 OOO, 2024.6.18.)고 일관되게 판시하고 있다. 심지어 조심 OOO(2024.5.16.)는 “11년 이상 사무실로 사용하였지만 격벽 철거, 문의 탈거, 배선공사 등은 본래 주거기능을 해칠 정도의 구조변경으로 보이지 않고, 언제든지 주택으로 전환이 가능하므로 주택으로 보아야 한다”고 결정하였다. (나) 쟁점건물 4층과 5층은 각각 방(3개), 거실, 주방, 화장실의 구조로 신축일부터 2024년 양도 직전까지 20년 이상 주택으로 사용되었다. 청구인은 양도일 직전 매매 특약에 따라 주택을 주택 외로 용도 변경하여 양도하였다. 청구인은 쟁점건물 4층과 5층 주택 부분을 근린생활시설로 용도 변경하면서 방, 화장실, 거실과 부엌의 구조는 그대로 두고 일반창문 한 개를 방화창문으로 변경하고 가스레인지와 싱크대를 제거 하였을 뿐 주거기능을 손상시킬 만한 어떠한 구조변경 공사도 하지 않았다. 또한 쟁점건물 중 4층과 5층은 심판청구일 현재까지도 변경된 공부상 용도인 근린생활시설로 사용하지 않고 있으며 지금이라도 싱크대와 가스레인지만 설치하면 즉시 주택으로 사용가능 한 상태이다. 또한 매수인이 용도변경과 임대업 사업자등록을 한 이유는 “주택은 대출이 되지 않으므로 근린생활시설로 용도변경하여 건물 취득자금 대출을 위한 것이다”라는 이야기를 들었다.
(1) 개정된 쟁점규정은 부칙에 따라 시행일인 2025.2.28. 이후 매매계약 체결 분부터 ‘매매계약일’ 기준으로 판단하는 것으로, 청구인의 경우는 2024.7.11. 매매계약 및 2024.12.30. 매매재계약이 체결되어 양도일(잔금청산일)을 기준으로 1세대1주택 여부를 판단해야 한다. (가) 기획재정부 유권해석(기획재정부 재산-OOO, 2022.10.21.)에 따르면 잔금청산 전에 매매특약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 변경한 경우 1세대1주택 비과세, 장기보유특별공제 적용여부 등 판정 시 양도물건의 판정기준일을 양도일(잔금청산일)로 보았으며, 해당 예규는 2022.10.21. 이후 매매계약을 체결하는 분부터 적용하였다. (나) 그러나 소득세법 시행령 제154조 제1항 (쟁점규정) 및 같은 법 시행령 제159조의4를 개정하여 2025.2.28. 이후 매매계약을 체결하여 양도하는 분부터 매매계약에 따라 주택에서 상가 등 주택 외의 용도로 변경한 경우에는 매매계약일을 기준으로 1세대1주택 비과세 및 장기보유특별공제의 적용여부를 판단하도록 개정되었다. (다) 개정된 쟁점규정은 2025.2.28. 이후 매매계약 체결 분부터 적용하는 것으로 부칙에 명확히 규정하고 있음에도 불구하고 청구인은 법령의 근거 없이 계약일을 기준으로 판단해야 한다며 과세기준일자를 임의적으로 주장하나, 청구인의 매매계약체결일은 2024.7.11. 또는 2024.12.30.(재계약일)로 개정된 쟁점규정을 적용할 수 없으므로 개정 전 유권해석에 따라 판단하여야 하며, 양도일(잔금청산일)에 쟁점건물은 용도변경으로 인하여 주택에 해당되지 않아 1세대1주택 비과세 규정이 적용되지 않는 것이다.
(2) 양도일 현재 공부상 용도를 변경한 것은 실질적으로 주택 외의 용도로 변경된 것으로 보아야 한다. (가) 청구인은 쟁점건물의 4층 및 5층은 단순 싱크대 철거 등의 작업을 통해 공부상 용도변경만 이루어졌을 뿐 건물의 구조 등을 변경한 것이 아니고 양도일 이후 2025.7.1. 현재도 공실상태이므로 언제든 주택으로 사용할 수 있다는 의견이나, 소득세법 시행령 제152조의 4에 따르면 주택의 범위를 별도의 출입문, 화장실, 취사시설이 설치되어있는 구조로 한정한 것으로, 취사시설인 부엌의 싱크대를 철거함으로써 주택의 구조로 볼 수 없다. 또한 주택용도의 건물과 근린생활시설용도의 건물의 구조가 본래 완전히 다른 것이 아니고, 건물의 구조와 관계없이 사용자의 의도에 따라 어느 정도 건물의 용도 전환이 가능하므로, 구조가 주택이라고 하여 무조건 주택으로 볼 것은 아니며, 근린생활시설로 변경하기 위해 충족해야 하는 최소한의 요건에만 충족하면 되는 것이지 구조적 변경사항이 없다는 이유로 용도변경을 인정하지 않을 수 없다. (나) 쟁점건물을 양도일 전에 주거용으로 사용하였다고 하더라도 매매계약서 특약을 살펴보면 잔금청산 이전에 매도인의 책임 하에 주택부분을 적법한 절차에 따라 근린생활시설로 용도변경(2024.11.25.) 한 것으로 나타나므로 청구인이 양도시점(2024.12.30.)에는 주택이 아닌 상가로 양도한 것으로 보이며 양도일 이후 양수인은 쟁점건물을 층수 구분 없이 비주거용 건물 임대업으로 사업자등록 한 점 등에 비추어 양도일 현재 쟁점건물은 주택으로 사용될 여지가 없으며, 주택이 아닌 업무용 시설을 양도한 것으로 보아 1세대1주택 비과세를 적용하여 경정청구를 거부한 처분은 타당하다.
(1) 이 건 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 2021.12.23. 상속을 원인으로 취득(지분 2분의 1)한 쟁점건물을 OOO원에 양도하는 매매계약을 2024.7.11. 체결(<별지2> 참고)하고, 특약사항 대로 지상 4층 및 5층을 주택에서 근린생활시설로 용도변경(용도변경일 2024.11.25.)한 사실이 아래 <그림>과 같이 일반건축물대장으로 확인된다. <그림> 일반건축물 대장(갑) 일부 발췌 OOO (나) 청구인은 2024.12.30. 변경된 매수자와 동일한 매매대금 OOO원(변경 전 매수자가 지급한 OOO원 계약금으로 승계, 잔금 OOO원)에 쟁점건물을 양도하는 것으로 매매계약서를 재작성(<별지3> 참고)하였다. (다) 청구인은 쟁점건물을 양도한 후 전체를 과세소득으로 하여 양도소득세를 신고·납부하였으나, 청구인은 개정된 쟁점규정을 근거로 쟁점건물의 지상 4・5층은 매매특약에 따라 잔금청산 전 주택을 주택 외로 용도변경한 경우에 해당하여 해당 부분은 계약 당시 주택이어서 주택의 양도로 보아야 한다며 아래 <표>와 같이 1세대1주택 비과세로 경정청구를 제기하였다. <표> 이 건 양도소득세 신고 경정청구 내역 (단위: 원) OOO (라) 청구인과 처분청이 제출한 기획재정부․국세청 예규 등은 다음과 같다.
1. 구 소득세법 기본통칙 89-154...12 [매매특약이 있는 주택의 1세대 1주택 비과세 판정] (삭제, 2024.3.15.) 영 제154조 제1항의 규정에 따른 1세대1주택 비과세의 판정은 양도일 현재를 기준으로 한다. 다만, 매매계약 후 양도일 이전에 매매특약에 의하여 1세대1주택에 해당되는 주택을 멸실한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 한다.
2. 기획재정부 재산세제과-OOO, 2022.10.21. 주택에 대한 매매계약을 체결하고, 그 매매특약에 따라 잔금청산 전에 주택을 상가로 용도변경한 경우 2022.10.21. 이후 매매계약 체결분부터 양도일(잔금청산일) 현재 현황에 따라 양도물건을 판정함
3. 기획재정부 2024년 ｢소득세법 시행령｣ 개정안 중 관련 내용
(1) 주택에서 주택 외 용도로 변경 후 양도한 건물의 양도소득세 과세기준 합리화 (소득령 154①ㆍ159의4) 현 행 개 정 안
□ 1세대 1주택 비과세 및 장기 보유특별공제 (최대 80%) 적용시 1주택 여부 판정 기준 시점
□ 예외규정 신설 ㅇ 주택 양도일 ㅇ (좌 동) <신 설> - 매매계약에 따라 주택에서 상가 등 주택 외 용도로 변경한 경우 매매계약일 <개정이유> 과세기준 합리화 <적용시기> 영 시행일 이후 매매계약을 체결하여 양도하는 분부터 적용 4) 2025.2.28. 개정된 쟁점규정의 신‧구조문 대조표 개정 전 개정 후 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 ｢주택법｣ 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 및 각 호 생략) 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일(주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 용도변경하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 말한다. 이하 이 항에서 같다) 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 ｢주택법｣ 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. (단서 및 각 호 생략) 부 칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략) 제13조(양도소득 비과세 대상 1세대 1주택의 범위 등에 관한 적용례) 제154조 제1항 및 제159조의4의 개정규정은 이 영 시행 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용한다. (마) 청구인은 쟁점건물의 사진을 <별지4>와 같이 증빙으로 제출하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 잔금청산일이 아닌 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 하여야 하고, 비록 쟁점건물 4・5층을 매매특약에 따라 용도변경하였으나 본래 주거용으로 건축되었고 주거기능을 완전히 상실한 것은 아니어서 쟁점건물 4・5층은 주택으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점부동산이 양도된 2024.12.30. 현재 시행된 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 은 1세대1주택에 해당하는 주택인지를 판정하는 기준일을 양도일로 규정하고 있는 점, 용도변경에 대한 매매특약이 양수인의 요구에 의한 것이라도, 청구인이 자신의 책임 하에 쟁점건물의 용도변경을 신고하고 그에 맞춰 시설을 자진 철거하는 등 적극적으로 쟁점건물을 주거용에 부적합한 상태로 만든 행위를 한 사실 등에 비추어 보면, 쟁점건물을 원활하게 양도하기 위한 청구인의 목적으로 용도변경을 한 것으로 보이는 점, ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 이 2025.2.28. 개정됨에 따라 주택의 매매계약을 체결한 후 해당 계약에 따라 주택을 주택 외의 용도로 변경하여 양도하는 경우에는 해당 주택의 매매계약일을 1세대1주택 비과세 판정일로 보도록 하였으나, 그 부칙 제13조에서 이 영 시행 이후 매매계약을 체결하는 경우부터 적용 하도록 하였는바, 쟁점건물의 4・5층은 개정 시행령의 적용 대상이 아닌 점, 쟁점건물의 4・5층은 2024.11.25. 제2종근린생활시설로 용도변경되었고, 그 과정에서 주방 철거, 발코니 증축 등 물리적 구조가 변경되었으며, 이는 청구인이 제출한 현장사진 등에 의하여 확인되는 점, 따라서 구조상 주거기능이 유지되었다고 보기 어렵고, 양수인이 쟁점건물 전체를 근린생활시설로 등록하여 주거기능을 상실한 것으로 보이는 점 등에 비추어, 위와 같은 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 (1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토 지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(4) 국세기본법 제18조(세법해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다. <별지2> 2024.7.11.자 매매계약서 일부 발췌 OOO <별지3> 2024.12.30.자 매매계약서 일부 발췌 OOO <별지4> 쟁점건물 공사 사진 등 OOO
심판청구를 기각한다.