청구인은 신규주택으로 이사하고 전입신고를 할 경우 종전주택의 임대차계약상 임차보증금에 대하여 주택임대차보호법 상 대항력을 유지하기 어려웠던 사정이 있었던 점 등을 종합적으로 고려할 때 신규주택의 기존 임대차계약의 종료일에 신규주택으로 이사하여 전입신고를 마치지 못한 것에는 특별한 사정이 있다고 볼 수 있음
청구인은 신규주택으로 이사하고 전입신고를 할 경우 종전주택의 임대차계약상 임차보증금에 대하여 주택임대차보호법 상 대항력을 유지하기 어려웠던 사정이 있었던 점 등을 종합적으로 고려할 때 신규주택의 기존 임대차계약의 종료일에 신규주택으로 이사하여 전입신고를 마치지 못한 것에는 특별한 사정이 있다고 볼 수 있음
[주 문]
○○세무서장이 2025.3.14. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 종전주택 양도에 대하여 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 부인한 처분은 부당하다. (가) 고령의 청구인(OOO)은 OOO 주택재개발사업으로 장기간 보유하고 있던 종전주택을 부득이하게 양도할 수밖에 없었고, 일시적 2주택 보유기간이 불과 1일에 불과한 등 투기목적이 없었으며, 신규주택으로 전입신고가 늦어질 수밖에 없었던 특별한 사정이 있다.
1. 청구인은 1975.11.8.부터 모친과 함께 거주하던 종전주택을 1991.6.24. 상속을 원인으로 취득하여 거주하던 중 OOO 주택재개발사업의 사업시행인가 후 이주 및 철거 계획이 발표됨에 따라 이사를 목적으로 종전주택을 매각하고 신규주택을 취득하는 과정에서 단 하루 동안 일시적 2주택을 보유하게 되었다.
2. 당시 청구인에게는 철거 예정인 종전주택을 계속 보유하여 조합원입주권을 취득하는 방안도 있었지만, 자녀들이 해외에 있어 자녀들의 도움을 받기 어려웠고, 고령의 청구인 부부가 전세를 옮겨 다니며 재개발 입주시점까지 기다리기 어려운 사정이 있었으며, 전세자금 마련에 대한 부담도 있어서 종전주택을 매각할 수밖에 없었다.
3. 청구인은 배우자의 치매, 청구인의 뇌졸중 등으로 지속적인 통원 치료가 필요한 상태였기에, 수술을 받았던 A 통원이 가능하고, 평생 살아온 익숙한 생활환경을 벗어나기 어려운 점 등을 고려하여 종전주택의 소재지인 ○○시 OOO과 연접한 같은 구 OOO 소재 신규주택을 실거주 목적으로 매수한 것이다.
4. 청구인은 종전주택을 양도하면서 종전주택 매수자와 전세계약(2021.11.25.∼2023.11.24.)을 체결하였고, 기존 임차인의 임대차계약 만료일(2023.3.13.)이 OOO 주택재개발사업의 이주시기와 일치하고, 종전주택과 인접한 곳에 위치한 신규주택이 매물로 나와 매수하게 되었다.
5. 청구인은 1주택인 상황에서 종전주택을 매도하고자 하였으나, 종전주택 매도와 신규주택 매수를 같은 날 진행하는 것은 고령의 청구인이 2개의 부동산중개소를 다녀야 하고, 은행 업무와 부동산등기 업무 등을 하루 만에 처리하기에 벅찬 부득이한 사정이 있어, 신규주택 매수를 종전주택 매도보다 하루 먼저 진행하는 것으로 계약을 체결하였다.
6. 청구인은 신규주택의 기존 임차인이 퇴거한 후, 신규주택 내부수리를 거쳐 2023.5.27. 입주하게 되었으나, 고령의 청구인은 배우자(2024.2.11. 사망)의 치매와 건강 악화로 인하여 간병을 하여야 했기에 전입신고 등 행정절차를 하지 못하고 있다가 2023.11.27.에 이르러서야 전입신고를 하게 되었다. 주택 매도 경험이 없는 고령의 청구인은 기존 임차인의 임대차계약 만료일에 전입신고를 하여야 일시적 2주택 특례를 적용받을 수 있다는 사실을 인지하지 못하였다. (나) 아래 법원 판결을 보더라도, 종전주택 양도에 대하여 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 부인한 처분청의 처분은 부당하다.
1. 법원은 “주택을 양도하고 이 이주목적의 대체주택을 취득하는 과정에서 부득이하게 3주택을 보유하게 된 것일 뿐 실질적으로 3주택을 보유하고 있었던 것으로 볼 수 없는 경우에는 1세대 3주택자 중과세대상에 해당한다고 볼 수 없다고 봄이 상당하다”고 판시하면서 실질적 보유를 하였는지 여부를 판단하여 소득세법 규정 해석적용에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있다고 판결한 바 있다(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 선고).
2. 법원은 1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없는 특별한 사정이 있다고 보기 위해서는 계약상대방의 요구에 따라 주택의 양도순서가 바뀌었다거나 피할 수 없는 제약이 존재하는 등의 특별한 사정이 있어야 하는데, 원고의 경우 주택을 먼저 양도하고 그 잔금을 받아 대체주택을 취득하는 등으로 일시적으로 3주택자가 되는 것을 회피할 수 있는 방법이 존재하였으므로 특별한 사정을 인정할 수 없다는 피고의 주장에 대하여, 그와 같은 정도로 특별한 사정을 제한한다면 사실상 실거주하는 종전주택을 양도하고 대체주택을 취득하는 과정에 있는 국민의 거주이전의 자유를 지나치게 제약하는 것이 되어 부당하다고 판시한 바 있다(서울행정법원 2023.3.30. 선고 2022구합69513 참조).
3. 또한, 법원은 일반주택(종전주택)과 장기임대주택을 소유한 거주자가 대체주택을 취득함으로써 장기임대주택을 제외하고도 2주택을 소유하게 되었더라도, 주거를 이전하기 위하여 대체주택을 취득한 것으로서 거주자에게 투기목적이 없고 대체주택을 취득한 후 종전주택을 양도하기까지 소요된 기간이 주택거래의 현실 등에 비추어 사회통념상 일시적이라고 인정되는 특별한 사정이 있는 경우에는 종전주택의 양도를 1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 양도로 보아 양도소득세를 중과할 수 없다고 판결하였다(서울행정법원 2022.8.10.선고 2021구단73167 판결 참조).
4. 위 법원 판례들을 보면, 대체주택 취득과정에서 주택거래 현실을 반영하여 일시적이라고 인정되는 경우 주택 수 계산상 실질적 보유로 보지 아니하는데, 청구인의 경우 불과 하루 동안 일시적 2주택 상태였음에도 불구하고, 이를 실질적 보유로 보아 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례 적용을 부인한 처분은 불합리하다. (다) 1세대1주택의 양도에 따라 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 않는 취지는 국민 주거생활의 기초가 되므로 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 데에 있는바(대법원 1993.1.19. 선고 92누12988 판결 참조), 앞서 언급한 법원 판례들에 따라 3주택자의 대체주택은 주택수에서 제외하여 중과세를 적용하지 아니하면서, 불과 하루 동안 일시적 2주택을 보유한 청구인을 2주택자로 보아 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 부인한 처분은 부당하다. (라) 청구인은 2021.11.24. 신규주택을 실거주 목적으로 매수하였으나, 신규주택 기존 임차인의 임대차계약기간(2021.3.14.～2023.3.13.)이 남아 있어서, 종전주택을 양도하면서 종전주택의 매수인과 임대차계약(2021.11.25.∼2023.11.24.)을 체결하여 종전주택에서 임차인으로 거주하였고, 종전주택의 임대차계약기간이 종료되기 전에 신규주택으로 전입신고를 하게 되면 임차인으로서 대항력을 유지할 수 없게 되어, 종전주택의 임대차계약종료일(2023.11.24.)까지 신규주택으로 전입신고를 할 수 없었다. (마) 또한, 청구인과 배우자는 고령의 환자로, 신규주택의 기존 임차인이 전출한 후 방 문턱을 제거하는 등 고령의 청구인 부부가 생활하기 적합한 환경으로 만들기 위해 인테리어 공사를 진행하여야 했기에, 신규주택으로 이사가 늦어질 수밖에 없었다.
(2) 청구인은 신규주택에 기존 임차인이 있어서 전입신고를 할 수 없었으므로, 임대차계약 종료일의 다음날을 납부지연가산세 기산일로 보아야 한다. (가) 처분청은 이 건 양도소득세 납부지연가산세 계산 시, 미납 일수를 양도소득세 예정신고기한의 다음날(2022.2.1.)을 기산일로 하여 납부지연가산세(OOO원)를 부과하였다. (나) 법원은 청구인과 동일한 사례에 대하여 “신규주택의 전 소유자와 임차인 사이의 임대차계약 종료일까지 기간에 부과된 납부지연가산세 부분은 위법하다”고 판시한 바 있다(서울행정법원 2024.2.14. 선고 2023구단55644 판결). (다) 따라서, 양도소득세 예정신고기한의 다음날(2022.2.1.)이 아닌 신규주택 기존 임차인의 임대차계약 종료일의 다음날(2023.3.14.)을 납부지연가산세 기산일로 하여 경정하여야 한다.
(1) 청구인은 쟁점규정에서 명시하고 있는 전입요건을 충족하지 못하였으므로, 종전주택 양도에 대하여 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 배제한 처분은 타당하다. (가) 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제155조 제1항은 조정대상지역 내에 종전주택을 보유한 상태에서 조정대상지역에 소재한 신규주택을 취득한 경우, 신규주택 취득일로부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하고, 신규주택의 취득일로부터 1년 내에 그 주택으로 세대원 전원이 이사하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마칠 것을 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례의 요건으로 규정하고 있으며, 제1항 제2호 단서에서 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 경우 세대전원의 이사 및 전입 기간을 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 한다고 명시하고 있다. (나) 종전주택과 신규주택은 모두 조정대상지역 내에 소재하고, 청구인은 신규주택의 취득일(2021.11.24.)로부터 2년이 지난 2023.11.27. 신규주택으로 전입신고를 하였으므로, 소득세법령상 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례 요건을 충족하지 못하였다. (다) 청구인이 제시한 법원 판례들(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결 등)은 소득세법(2008.12.26. 법률 제9720호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 소득세법”이라 한다) 제104조 제1항에 따라 1세대3주택 이상에 해당하는 주택의 양도에 대해 60%의 중과세율을 적용한 것은 위법하다고 판결한 것으로, 소득세법 제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령 제155조 제1항에 따른 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례 적용여부가 쟁점인 이 건에 원용할 수 없다. (라) 투기로 인한 이득을 세금으로 회수하고 과세형평을 도모하여 부동산 투기를 차단하는 것이 입법취지인 양도소득세 중과 규정과 투기 목적이 없다고 볼 수 있는 경우 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는 1세대1주택 비과세 규정은 그 입법취지가 다르므로, 양도소득세 중과규정이 배제되는 근거가 1세대1주택 비과세 규정의 적용대상이 된다는 근거가 될 수 없고, 소득세법령도 양도소득세가 중과되지 않는 일시적 2주택의 요건은 소득세법 시행령 제167조의10 에, 일시적 2주택 비과세 규정은 같은 영 제155조 제1항에 각각 구분하여 규정하고 있다. (마) 조세법률주의와 조세공평의 이념에서 비롯된 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우는 물론 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되므로, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2008.10.23. 선고 2008두7830 판결 등), 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 해석함에 있어서도 엄격해석의 원칙을 적용되어야 한다.
(2) 양도소득세 예정신고기한의 다음날을 납부지연가산세의 기산일로 보아 납부지연가산세를 부과한 처분은 적법하다. 청구인은 납부지연가산세의 기산일은 예정신고기한의 다음날이 아닌 전소유자와 임차인 사이의 임대차계약기간이 끝난 다음날로 적용하여야 한다고 주장하면서 법원 판례(서울행정법원 2024.2.14. 선고 2023구단55644 판결)를 청구주장의 근거로 제시하였으나, 동 판결의 항소심(서울고등법원 2024.11.28. 선고 2024누37338 판결)은 납부지연가산세의 기산일은 예정신고납부기한의 다음날로 적용하는 것으로 판결하였는바, 청구주장은 이유없다.
① 청구인이 신규주택 취득 후 전입요건을 충족하지 아니한 것으로 보아 종전주택의 양도에 대하여 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 배제한 처분의 당부(주위적 청구)
② 임대차계약 종료일의 다음날을 납부지연가산세 기산일로 보아야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구인이 2021.9.23. B(종전주택 매수인)과 체결한 매매계약서는 아래 <표1>과 같다. <표1> 종전주택 매매계약서
○○○ (나) 청구인은 종전주택 양도일(2021.11.25.)에 B(종전주택 매수인)과 임차인을 청구인으로, 임대인을 B로 하여 종전주택에 대한 전세계약서(계약기간: 2021.11.25.∼2023.11.24.)를 아래 <표2>와 같이 작성하였다. <표2> 종전주택 전세계약서
○○○ (다) 청구인이 2021.11.12. C(신규주택 매도인)과 체결한 매매계약서는 아래 <표3>과 같다. <표3> 신규주택 매매계약서
○○○ (라) C(신규주택 매도인)이 2020.12.29. D(신규주택 기존 임차인)과 체결한 전세계약서는 아래 <표4>와 같다. <표4> 신규주택 기존 임차인의 임대차계약서
○○○ (마) 청구인의 주민등록상 전입내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 청구인의 주민등록상 전입내역
○○○ (바) 청구인은 신규주택으로 실제로 이사하였다는 증빙으로 이사업체 견적서, 폐기물 처리비용 및 관리비 수납내역을 아래 <표6> 및 <표7>과 같이 제출하였다. <표6> 이사업체 견적서
○○○ <표7> 폐기물 처리비용 및 관리비 수납내역
○○○ (사) 청구인은 신규주택의 인테리어 공사 견적서와 대금지급 영수증을 아래 <표8> 및 <표9>와 같이 제출하였다. <표8> 인테리어 공사 견적서
○○○ <표9> 공사대금 영수증
○○○ (아) OOO 주택재개발사업의 추진경과는 아래 <표10>과 같다. <표10> OOO 주택재개발사업 추진경과
○○○
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 소득세법 시행령 제155조 제1항 제2호 본문 및 같은 호 가목은 종전주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규주택을 취득하는 경우에는 신규주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대 전원이 이사하고 전입신고를 마칠 것을 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례 요건으로 규정하고 있고, 같은 호 단서는 신규주택의 취득일 현재 기존 임차인의 임대차기간이 끝나는 날이 신규주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 전 소유주와 임차인 간의 임대차계약 종료일까지 이사하고 전입신고를 하는 경우 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 적용받을 수 있도록 규정하고 있다. 처분청은 청구인이 신규주택의 전 소유주와 기존 임차인 간의 임대차계약 종료일(2023.3.13.)까지 신규주택으로 이사 및 전입신고를 완료하지 못하였으므로, 청구인이 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례 요건을 충족하지 못한 것으로 보아, 이 건 양도소득세를 부과하였으나, 1세대1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니하는 취지는 주택은 국민의 주거생활의 기초가 되는 것이므로, 1세대가 국내에 소유하는 1개의 주택을 양도하는 것이 양도소득을 얻거나 투기를 할 목적으로 일시적으로 거주하거나 소유하다가 양도하는 것이 아니라고 볼 수 있는 일정한 경우에는 그 양도소득에 대하여 소득세를 부과하지 아니함으로써 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 세법이 보장하여 주려는 데에 있다고 할 것인바(대법원 1993.1.19. 선고 92누12988 판결, 같은 뜻임), 청구인은 1991.6.24. 종전주택을 취득하여 2021.12.25. 양도하기까지 30년 이상 장기간 종전주택을 보유하였고, 종전주택에서 30년 이상 장기간 거주하다가 종전주택의 주택재개발사업이 추진됨에 따라 인근지역으로 주거를 이전하기 위하여 종전주택을 양도하고 신규주택을 취득하는 과정에서 단 하루 동안 일시적으로 2주택을 보유하게 된 것이므로, 청구인에게 투기목적이 있었다고 볼 수 없다 할 것인 점, 청구인은 2021.11.24. 신규주택을 취득하였으나, 신규주택 취득일 현재 신규주택의 전 소유주와 기존 임차인 간의 임대차계약기간(2021.3.14.～2023.3.13.)이 남아 있어서 신규주택으로 이사를 할 수 없었기에, 2021.11.25. 종전주택을 양도하면서 종전주택 매수인과 종전주택에 대한 임대차계약(2021.11.25.∼2023.11.24.)을 체결하여 보증금 OOO원을 지급하고 종전주택에서 임차인으로 계속하여 거주하였는데, 만약 청구인이 신규주택의 전 소유주와 기존 임차인 간의 임대차계약 종료일(2023.3.13.)까지 신규주택에 주민등록 전입신고를 하게 되면 종전주택의 보증금(OOO원)에 대하여 임대차보호법상 대항력을 유지할 수 없는 불합리한 상황에 놓이게 되는 점, 청구인은 2023.3.13. 신규주택 기존 임차인의 임대차계약기간이 종료됨에 따라 신규주택의 인테리어 공사를 시작하게 되었고, 청구인으로서는 인테리어 공사가 종료된 이후인 2023.11.27. 신규주택으로 이사할 수밖에 없었던 사정이 있었던 점 등에 비추어, 청구인이 신규주택의 전 소유주와 기존 임차인 간의 임대차계약 종료일(2023.3.13.)까지 주민등록 전입신고 및 이사를 완료하지 못하였다는 이유만으로 고가주택에 대한 1세대1주택 비과세특례를 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (나) 쟁점①이 인용되었으므로, 쟁점②는 별도의 실익이 없어 이에 대한 심리는 생략하도록 한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.