비교대상아파트는 쟁점아파트 양도일 전후 3개월 이내의 거래일 뿐만 아니라 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 동일한 공동주택단지에 위치하고 주거전용면적도 동일하며, 평가기준일 당시 공동주택가격도 동일하므로 비교대상아파트의 거래가액은 상증세법 시행령 제49조 및 같은 법 시행규칙 제15조를 충족하는 유사매매사례 중 쟁점아파트 양도와 가장 가까운 날 거래된 매매사례에 해당하는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점아파트 양도시 특수관계인에게 저가로 양도하였다고 보아 처분청이 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
(1) 쟁점아파트의 양도일(2023.12.11.)로 소급하여 감정받은 감정평가액을 쟁점아파트의 시가로 인정하여야 한다. 처분청이 쟁점아파트의 시가로 본 비교대상아파트의 유사매매사례가액은 비교대상아파트의 소유권이전 등기일이 쟁점아파트의 양도일(매매계약 2023.12.6., 소유권이전등기 2023.12.11.)과 3개월 정도의 차이가 있어 청구인은 쟁점아파트의 정확한 시가를 확인하고자 감정평가를 의뢰하였고, ㈜A 감정평가법인과 ㈜B 감정평가법인이 2023.12.11.을 평가기준일로 하여 2024.9.9.에 작성한 쟁점아파트의 감정가액 평균 OOO원을 쟁점아파트의 시가로 인정하여야 한다. 대법원 2012.5.24. 선고 2010두28328 판결은 소득세법상 부당행위계산 부인의 대상인 저가양도의 기준으로 규정하고 있는 시가는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가액도 시가로 볼 수 있고 그 가액이 소급감정에 의한 것이라 하더라도 달라지지 아니한다고 판시하였다. 따라서, 청구인이 비록 특수관계인에게 쟁점아파트를 양도하였더라도 양도 당시의 시가로 양도소득세 신고를 하였고, 만약 처분청이 이를 인정하지 아니한다면 소급하여 감정받은 두 개 감정평가액의 평균액을 시가로 보아야 한다.
(2) 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에 따라 시가는 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 인정되는 것을 포함하는 것이고, 그 평가기간은 평가기준일 전후 3개월 이내로 하는바, 부당행위계산 대상에 해당하는 양도차익을 계산하기 위한 양도시기는 대금청산일로 보아야 하고, 시가로 인정되는 매매사례가액은 평가기준일인 대금청산일에 더 가까운 날의 사례가액을 적용하여야 한다(심사양도-0085, 2023.1.18. 참조). 청구인은 비록 특수관계인인 매형과 거래하였지만, 그 당시의 시세에 따라 공인중개사의 중개로 거래하였고, 처분청이 이를 시가로 인정하지 아니한다면, 매매 일자를 평가기준일로 하여 소급하여 감정평가받은 가액을 시가로 인정하는 것이 실질과세 원칙에 부합하는 것이라 하겠다.
(2) 청구인이 제출한 ㈜A 감정평가법인과 ㈜B 감정평가법인의 감정평가표를 보면, 쟁점아파트의 양도일(2023.12.11.)을 기준일로 감정평가를 실시하였으나, 감정평가서 작성일이 2024.9.9.로서 쟁점아파트 양도일 전후 3개월의 기간내에 평가한 감정가액에 해당하지 아니하고, 위 두 개 감정평평가법인에서 산출근거로 인용한 유사 부동산의 거래사례를 보면 거래시점이 2023년 5월 및 2024년 6월로서 쟁점아파트의 양도일과는 거래시기가 3개월 이상 차이가 나며, 공동주택가격도 쟁점아파트의 공동주택가격과 상당한 차이가 있는 사실 등을 고려하면, 위 감정가액의 평균액을 쟁점아파트의 시가로 보아야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 또한 유사재산의 매매사례가액 적용 기한인 “신고일까지의 가액”이 신고일까지 매매계약이 체결된 가액을 의미하는지 또는 신고일까지 납세의무자가 확인한 가액을 의미하는지에 대해 상증세법 시행령 제49조 제1항은 해당 재산의 거래가 평가기준일 전후 6개월 내에 있는 경우 그 거래가액을 시가로 인정하면서 제2항에서 해당 재산의 매매사례가액이 평가기간 내에 있는지는 매매계약일을 기준으로 판정하도록 규정하고 있는바, 이는 객관적 교환가치로서의 시가는 결국 거래 당사자 간 의사의 합치 시점인 매매계약일에 형성되는 점을 감안한 것으로 보아야 하고, 같은 맥락에서 유사재산의 매매사례가액도 같은 법 시행령 제49조에서 규정하고 있는 시가의 범위 중 하나에 불과하므로, 그 기준을 달리 적용할 근거는 없다 하겠다.
(1) 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정결정 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 양도소득세 예정신고 및 처분청의 경정 내역 ㅇㅇㅇ
(2) 쟁점아파트와 비교대상아파트는 아래 <표2>ㆍ<표3>과 같이 동일한 공동주택단지 내에 위치하고 있고, 주거전용면적과 평가기준일 당시 공동주택가격이 동일한 것으로 나타난다. <표2> 쟁점아파트와 비교대상아파트의 공동주택가격 ㅇㅇㅇ <표3> 쟁점아파트와 비교대상아파트 비교 내역 ㅇㅇㅇ
(3) 처분청이 제출한 쟁점아파트와 동일한 단지 내에 있으면서 주거전용면적 및 공동주택가격(2023.4.28. 고시)의 차이가 100분의 5 이내인 아파트의 실거래 현황은 아래 <표4>와 같다. <표4> 쟁점아파트와 동일 단지 아파트 실거래 현황 ㅇㅇㅇ
(4) 청구인은 비교대상아파트의 유사매매사례가액이 시가로 적절하지 아니하다고 주장하면서, 처분청의 과세예고통지일(2024.8.8.) 이후 아래 <표5>와 같이 2개 감정평가기관으로부터 받은 감정평가결과를 처분청에 제출하였다. <표5> 청구인이 제출한 감정평가결과 ㅇㅇㅇ * 이에 대해 처분청은 평가기준일(쟁점아파트 소유권이전등기일인 2023.12.11.)부터 3개월 밖의 감정가액은 시가로 인정될 수 없다는 의견임
(5) 처분청은 비교대상아파트의 매매가액인 OOO원을 시가로 보고, 청구인이 특수관계인인 매부에게 OOO에 양도한 것은 시가와 거래가액의 차액이 OOO원 이상(OOO)이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상(OOO)인 경우에 해당하는 것으로 보아 소득세법 제101조 및 같은 법 시행령 167조에 따른 부당행위 계산 규정을 적용하였다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 소득세법 제101조 제1항 은 조세부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제167조 제3항은 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우의 하나로 특수관계인에게 시가보다 100분의 5 이상 낮은 가격으로 자산을 양도한 때를 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제167조 제5항은 시가를 적용할 때에는 양도일 기준 전․후 3월 이내의 기간중 확인되는 가액을 규정하고 있으며, 부당행위계산에 해당하는지 여부를 결정하는 기준시기는 그 제도의 취지를 고려하여 거래 당시 즉 매매계약체결일로 볼 수 있는바, 쟁점아파트 양도일인 2023.12.11. 전‧후 쟁점아파트와 동일단지 아파트 실거래 현황은 위 <표4>와 같고, 비교대상아파트는 쟁점아파트 양도일 전후 3개월 이내의 거래일 뿐만 아니라 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 103동으로 동일한 공동주택단지에 위치하고 주거전용면적이 100.92㎡로 동일하며, 평가기준일 당시 공동주택가격도 OOO원으로 동일하므로 비교대상아파트의 거래가액 OOO원은 상증세법 시행령 제49조 및 같은 법 시행규칙 제15조를 충족하는 유사매매사례 중 쟁점아파트 양도와 가장 가까운 날 거래된 매매사례에 해당하는 점, 청구인이 제출한 위 <표5>의 감정가액은 평가기준일인 쟁점아파트 양도일(2023.12.11.)로부터 3개월을 초과한 날인 2024.9.9.에 소급감정한 가액이므로 소득세법 시행령 제167조 및 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 에 따른 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액인 시가에 해당하는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점아파트 양도시 특수관계인에게 저가로 양도하였다고 보아 처분청이 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 소득세법(2023.12.31. 법률 제19933호로 일부개정 전의 것) 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2023.9.26. 대통령령 제33736호로 일부개정 전의 것) 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 "평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간"으로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법(2023.12.31. 법률 제19932호로 일부개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
1. ～ 2. (생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2024.2.29. 대통령령 제34267호로 일부개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등)
① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 고려하여 해당 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그렇지 않다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. (5) 상속세 및 증여세법 시행규칙(2024.3.22. 기획재정부령 제1049호로 일부개정되기 전의 것) 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 “기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
비교대상아파트는 쟁점아파트 양도일 전후 3개월 이내의 거래일 뿐만 아니라 쟁점아파트와 비교대상아파트는 모두 동일한 공동주택단지에 위치하고 주거전용면적도 동일하며, 평가기준일 당시 공동주택가격도 동일하므로 비교대상아파트의 거래가액은 상증세법 시행령 제49조 및 같은 법 시행규칙 제15조를 충족하는 유사매매사례 중 쟁점아파트 양도와 가장 가까운 날 거래된 매매사례에 해당하는 점 등에 비추어 청구인이 쟁점아파트 양도시 특수관계인에게 저가로 양도하였다고 보아 처분청이 부당행위계산 규정을 적용하여 양도소득세를 경정한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨