쟁점금액의 사외유출 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 2020.9.23. 설립되었고, 청구법인의 100% 지분을 소유하고 있는 대표이사 a(이하 “쟁점대표자”라 한다)에게 2021.12.29. OOO원(이하 “쟁점1 금액”이라 한다), 2022.4.29.∼2022.10.5. 기간 동안 총 OOO원(이하 “쟁점2금액”이라 한다) 합계 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 아래 <표1>과 같이 수표로 인출하여 지급한 후, 각 지급일에 단기대여금 계정에 ‘대표자 대여금’으로 계상하고, 인정이자를 익금산입하여 법인세를 신고하였다. <표1> 쟁점금액 지급 및 회계처리 내역 (단위: 원)
• 나. 처분청은 2024.6.27.∼2024.9.13. 기간 동안 청구법인에 대한 2021∼2022사업연도 법인세 통합조사(이하 “이 사건 조사”라 한다)를 실시한 결과, 쟁점금액이 수표로 출금된 후 제3자 개인들에게 귀속된 사실 등을 확인하여 쟁점금액이 대표자의 사적 용도로 유용되어 사외에 유출되고 회수가 불가능하며 귀속이 불분명하다고 보아 대표자 상여로 소득처분하여 2024.12.9. 청구법인에 2021년 귀속 OOO원, 2022년 귀속 OOO원의 각 소득금액변동통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2025.2.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 쟁점금액은 가지급금으로서 채권채무관계가 유지되고 있음에도 이를 사외 유출 금액으로 보아 과세한 것은 위법하다. (1) 쟁점금액은 대표자가 상환‧변제할 의무가 있는 청구법인의 채권이고, 청구법인은 회계상 가지급금으로 처리하여 자금 회수를 위해 계속 관리하고 있으며, 대표자 상여금으로 지급한 것이 아니다. (가) ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 는 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금을 수익으로 규정하고 있고, ｢법인세법｣ 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등을 같은 법 시행령 제53조 제1항은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다고 규정하고 있다. (나) 쟁점금액은 쟁점대표자가 사적 목적으로 청구법인으로부터 빌린 자금이고, 청구법인에게 상환‧변제할 책임과 의무가 있는 소비 대차 성격의 금전이며, 대표자도 이러한 책임과 의무를 인정하고 있다. 청구법인은 쟁점금액이 인출된 각 일자에 대표자 대여금으로 장부에 계상하여 상환받을 수 있도록 관리하고 있고, 다만 이 자금이 국내외 기업투자 및 인수 등의 사업을 영위하는 청구법인의 고유한 목적사업과 관련 없이 지출되어 ｢법인세법｣ 제28조 제1항 및 같은 법 시행령 제53조 제1항에서 규정한 가지급금에 해당함을 고려하여, 대여금 회계처리와 별개로 ｢법인세법 시행규칙｣ 제43조 제2항 에서 정하는 당좌대출이자율에 의하여 계산한 인정이자 상당액을 익금산입하고 법인세 신고를 하였는바, 위와 같이 청구법인은 적법하게 회계처리를 하고 쟁점금액에 대한 원금과 이자를 관리하였다. (다) 청구법인은 조사 개시 당시부터 쟁점2금액에 대하여 가지급금으로 처리하였다는 점을 명백하게 밝힌 후 일관되게 설명하고 소명하였다. 1) b(이하 “쟁점투자자”라 한다)에 대한 투자가 쟁점대표자의 경영상 판단과 승인으로 행해진 점, 쟁점대표자가 쟁점2금액의 투자와 관련한 투자금 회수 지연 등에 따른 손실에 대한 본인의 책임을 인정하고 있는 등 해당 금액이 사실상 소비대차의 성격을 내포하고 있는 점 등을 고려하여 쟁점대표자의 요청으로 빌려준 자금이라고 소명하였던 것이고, 청구법인의 명의를 이용한 계약 자체를 부정하거나 대표자 대여금으로 계상한 쟁점2금액에 대한 청구법인의 회계 및 세무상 인식과 관리에 대한 당초 주장을 번복한 것이 아니다. 2) 처분청은 가지급금으로 지출하였더라도 계약서가 존재하여야 하고 원금 및 이자 회수와 관련된 객관적인 증빙이 있어야 한다고 하는데, 실무적으로 가지급금 지출에 대하여 계약서를 작성하는 경우는 없고, 청구법인은 쟁점대표자 1인주주의 회사로서 그의 의사에 따라 투자 결정이 이루어지는 특성상 대표자 대여금으로 처리하였을 뿐이다. (2) 처분청은 쟁점금액의 수표가 다수인에게 유통된 사실을 문제 삼고 있으나, 이는 가지급금을 대표자가 사용한 이후의 사항으로, ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 가목(특수관계의 소멸)에서 정하는 가지급금 일시 익금산입 과세요건사실을 충족하거나 같은 영 제106조 제1항 제1호 단서규정의 자금의 귀속자가 불분명한 경우를 증명하는 사실이 아니다. (가) 처분청은 수표로 인출된 쟁점금액이 인출 이후 유통과정에서 무관계의 다수인에게 귀속되고 은행에 제시되었다는 사실을 근거로 쟁점금액의 귀속이 불분명한 것으로 보아 이 사건 처분을 하였으나, 이는 ｢법인세법｣상 가지급금 판정과 일시 익금산입의 요건 및 소득처분 규정을 유추‧확대해석한 것으로서 ｢국세기본법｣ 제18조 및 제19조에 반하여 위법하다. 법인이 폐업하고 해산 또는 청산이 종결되지 않은 때에는 그 법인과 임원 간의 특수관계는 계속 존속하는 것인바(국세청 서면2팀-1758, 2004.8.23. 등), 법인이 특수관계인에게 업무와 무관하게 지출한 자금은 가지급금으로서 법인과 차입자 간에 특수관계가 소멸하는 경우에만 그 전액을 일시에 익금산입하여야 할 것인데, 쟁점대표자는 현재까지도 여전히 청구법인의 대표이사로 재직하고 있으므로, 특수관계 소멸을 과세요건사실로 규정하고 있는 ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 가목에서 정하는 가지급금의 일시 익금산입 요건에 해당하지 않음에도 한 이 사건 처분은 세법 규정의 적용상 잘못을 범하고 있다. (나) 처분청은 쟁점금액으로 인출한 수표가 다수인에게 유통‧귀속되어 은행에 최종 제시된 것을 이 사건 처분의 과세요건사실로 삼고 있는데, 처분청이 제시하는 과세요건사실은 이 사건 처분의 근거에 해당하지 않는다. 1) 처분청이 확인한 수표 귀속에 관한 사실은 쟁점대표자가 쟁점금액을 사용하고 난 이후의 과정에서 발생한 사정으로, 쟁점대표자가 쟁점금액을 쟁점투자자에게 건넨 이후의 수표 유통 과정에서 그 수표가 누구에게, 어떠한 목적으로, 어느 경로를 거쳐서 수수되고 귀속하였는지를 밝힌 것에 불과하다. 2) 즉, 처분청이 확인한 위의 사실은 쟁점금액이 청구법인의 업무와 관련이 없이 지출되었으리라는 일반적 추정과 ｢법인세법｣ 제28조 제1항 등에 따른 가지급금의 해당성을 충족한다는 타당성을 뒷받침하는 단편적 사실에 불과할 뿐, ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 가목(특수관계 소멸 시 가지급금의 익금산입) 또는 제106조 제1항 제1호 단서규정(소득처분)에서 정하는 요건의 해당성을 충족한다는 과세요건사실로서의 어떠한 의미도 지니고 있지 않다. 3) 오히려 쟁점금액 수표가 대표자가 아닌 다수인에게 귀속하였다는 처분청의 확인 사실과 그에 따른 과세판단은, 처분청이 쟁점금액 수표에 대한 금융거래조사를 한 사실, 금융조사결과 쟁점금액으로 인출된 각 수표의 발행일자, 발행번호, 액면금액, 최종 제시된 은행 지점과 창구 등 기본사항은 물론이고, 수표 뒷면에 기재된 배서 내용 확인을 통해서 해당 수표를 수수한 자의 인적사항(중간 소지자는 주민등록번호와 연락처를 기재하고, 최종 제시인은 그 외에 입금계좌를 기재하도록 하고 있음)과 수표 수수의 목적 등 수표 유통과정 전반에 걸쳐 모든 내용을 충분히 확인하였다는 사실 등 구체적 사실관계를 전제하고 있다는 점을 증명하는 것으로서, 역설적으로 수표가 다수에게 귀속한 사실은 쟁점금액의 귀속자가 명확히 확인된다는 점을 뜻한다고 할 것이다. 4) 더욱이 ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 단서 규정은 사외 유출된 자금이 누구에게 귀속되었는지 알 수 없어 불분명한 경우를 의미하는 것이지, 해당 법인과 관계없는 다수인에게 귀속된 경우를 뜻하는 것이 아니므로, 이에 반하는 처분청 의견은 확인된 사실관계와 달리 법규를 적용한 것이어서 부당하다. 5) 설령, 청구법인이 쟁점금액을 실제로는 다수인에게 지출하고 이를 은폐할 목적으로 쟁점대표자에게 대여한 것처럼 외관과 형식을 가장한 것으로 보는 경우라고 하더라도, 처분청으로서는 이미 금융조사를 통해서 수표를 유통하거나 소지한 바 있는 다수인의 인적사항을 구체적으로 파악한 사실을 부인할 수 없고, 청구법인과 수표 소지인 사이에 사업상 관계 등 수표 수수의 실제 목적을 규명하는 절차를 통해서 그 자금의 성격에 따라 상여로 처분할지 배당으로 처분할지 아니면 기타소득 또는 기타 사외유출로 처분할 것인지 충분히 결정할 수 있을 것이므로, 단지 쟁점금액 수표가 청구법인과 관계없는 다수 인에게 귀속하였다는 단편적 사실을 ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 단서 규정에서 정하는 귀속자가 불분명한 경우로 보는 것은 세법 규정을 지나치게 유추‧확대해석하여 적용하는 것으로서 위법하다. (다) 처분청이 금융조사 등을 통해서 확인한바, 쟁점금액 수표가 다수인에게 귀속하였다는 사실은 수표의 유통경로와 소지인 등을 알려주는 참고적 과세정보에 불과할 뿐, 청구법인과 그 수표를 소지했던 다수인 간의 관계성을 증명하거나 청구법인이 수표 소지인에게 직접 그 수표를 지급한 구체적 정황을 입증하는 증거는 아니다. 1) 쟁점금액 수표의 소지인이 다수인으로 형성되었다는 처분청의 확인 사실은, 청구법인이 업무와 관련없이 해당 수표를 지급하였을 거라는 추정과 가설 성립의 개연성을 뒷받침하는 것일 뿐, 그 이상의 과세근거로서 의미를 부여할 수 없다. 2) 설령 처분청 의견대로 청구법인이 다수인에게 업무와 관련없이 수표를 지급한 것이 진정한 사실로 인정된다고 하더라도, 영리법인이 타인에게 자금을 무상으로 지급하는 것은 있을 수 없는 일인 이상 거래상 목적이 있었다고 볼 수밖에 없고, 이 경우 쟁점금액은 가지급금이 아닌 청구법인의 영업상 또는 사업상 채권으로 구분될 것이어서, 쟁점금액이 가지급금이라는 것을 전제로 한 이 사건 처분은 위법‧부당한 처분이 된다. 3) 나아가 쟁점금액을 가지급금으로 보아 인정이자를 익금산입한 청구법인으로서는 소득금액을 과다하게 신고한 셈이 된다. 4) 결국, 처분청 의견과 같이 쟁점금액 수표가 무관계의 다수인에게 귀속되었음이 명백하고 또한 수표 소지인에 대한 인적사항 확인이 가능한 이상, 쟁점금액 수표가 다수인에게 유통 및 귀속되었다는 사정을 빌미로 ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 단서에서 정하는 “귀속자가 불분명한 경우”의 사유에 해당한다고 볼 수는 없고, 따라서 청구법인에 대한 이 사건 처분은 부당하므로 적법하게 바로잡는 것이 마땅하다. (3) 쟁점대표자는 청구법인 경영에 관하여 실질적으로 영향력을 행사하고 있을 뿐만 아니라 청구법인의 등기상 사내이사로 등재되어 대표이사로 재직하고 있는 등 청구법인의 특수관계인으로서 관계성을 유지하고 있는바, 특수관계 소멸을 전제 요건으로 규정한 ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 가목을 적용할 수 없다. ｢법인세법｣ 제67조 및 같은 법 시행령 제106조에 따른 소득처분 은 ｢법인세법｣ 제15조 및 같은 법 시행령 제11조의 익금산입을 전제로 하고(대법원 2021.7.29. 선고 2020두39655 판결), ｢법인세법 시행령｣ 제11조 제9호 가목은 가지급금은 “특수관계 소멸”을 요건으로 하므로 특수관계가 소멸되지 않으면 익금에 산입하는 것은 부당하다(광주고등법원 2023.3.15. 선고 2022누1147 판결, 참조). (4) 가지급금의 사용에 대하여 ｢법인세법｣상 아무런 제한이 없고, 대표자가 가지급금을 쟁점투자자에게 지급한 사실이 명확하게 확인됨에도, 처분청은 청구법인 및 쟁점대표자와 전혀 상관 없는 타인의 수표사용내역과 가지급금의 회수가 불분명할 것이라는 미래추정만으로, 근거 없이 이 사건 처분을 하였다. (가) 청구법인은 2022.4.29. OOO원, 2022.10.5. OOO원, 총 OOO원을 쟁점대표자에게 가지급금으로 지급하였고, 쟁점대표자는 이를 쟁점투자자에게 2022.5.2 OOO원, 2022.10.5. OOO원, 총 OOO원을 투자하였다. 쟁점투자자는 이를 2022.10.17. c(주)에 OOO원, 2022.12.13. OOO에 OOO원을 투자하였는바, 그 투자 내용은 아래와 같다. <그림1> 쟁점금액 투자 내역 그러나 처분청은 청구법인이 쟁점투자자의 확인서 및 계약서 등 근거자료를 제출하였음에도, 수표추적 결과 특수관계 없는 다수인에게 수표가 귀속되었다는 이유로 이를 부인하였다. (나) 처분청이 부인의 근거로 제시한 수표추적 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점금액의 수표 귀속처 (단위: 원) 그러나 이러한 수표추적 내용은 쟁점대표자가 가지급금을 인출하여 이를 다시 쟁점투자자에게 투자한 이후 그 자금을 쟁점투자자가 자신의 사업 및 개인적으로 사용한 내역으로 청구법인 및 쟁점대표자와 아무런 연관이 없으며, ｢법인세법｣에도 가지급금의 사용에 관하여 아무런 규정이 없다. 1) 쟁점금액 수표의 발행 및 유통과정은 아래 <그림2>와 같다. <그림2> 쟁점금액 수표의 발행‧유통 과정 2) 처분청이 제출한 수표추적 내역상 중요한 근거로 내세우는 취득처란에 표기된 “확인불가”는 처분청이 d 주식회사(이하 “d”이라 한다) 등의 금융기관에 확인을 요청한 결과 회신을 받지 못한 것일 뿐이고, 처분청이 추가 금융추적을 소홀히 하여 확인하지 못한 것으로서 전적으로 처분청의 과실임에도 불구하고, 처분청은 청구법인이 고의로 수표의 사용을 은닉한 것인 양 이를 부인의 근거로 삼고 있다. 또한, 수표사용자에게 보낸 안내문의 회신내용을 또 다른 부인의 근거로 들고 있으나, 이 또한 쟁점대표자가 쟁점투자자에게 자금을 건넨 이후의 3차, 4차 수취인의 회신으로, 청구법인이나 쟁점대표자와 전혀 관계가 없고 서로 알지 못하는 것이 당연함에도 서로 알지 못하는 것이 쟁점대표자가 수표를 은닉하여 사용한 증거인 양 호도하고 있다. 3) 그러나 이러한 처분청 의견은 처분청의 추적내용 중 쟁점투자자가 OOO에 투자한 OOO원의 경우만 검증해 보아도 오히려 수표추적 내용이 처분청 의견을 부정하고 있다는 사실을 알 수 있다. 처분청의 추적내용에 따르면, 쟁점투자자가 받은 수표 중 OOO원은 쟁점투자자 개인이 직접 사용하였고 OOO원이 d에 입금되었다. 그런데, 아래의 처분청이 제출한 쟁점투자자의 금융계좌내역을 보면, 2022.12.9. OOO원, 2022.12.12. OOO원 합계 OOO원이 쟁점투자자의 d 계좌로부터 입금된 후, 이 금액이 OOO계좌로 이체되었다. <표3> 처분청이 제출한 쟁점투자자의 금융계좌내역 <표4> 처분청이 제출한 ㈜e 계좌이체내역 OOO원이 d에서 쟁점투자자 계좌로 이체된 사실로 볼 때, 당연히 쟁점투자자와 관련된 계좌가 d에 존재하고 인출금액 이상의 금액이 예치되어 있어야 한다는 전제가 성립하며 이로 미루어 볼 때 당초 수표추적 과정에서 d으로 입금되었으나 처분청의 추가 확인 소홀로 확인하지 못한 OOO원이 쟁점투자자 관련 계좌에 입금되었으리라고 추론하는 것이 합리적이며, 이를 개인사용분 OOO원과 합치면 총 OOO원인바, 이는 쟁점투자자가 일부는 개인이 사용한 이후 투자금 납입일에 자신의 자금으로 부족한 투자금을 채워 송금하였다는 청구주장이 일리 있음을 알 수 있다. 4) 하지만 처분청은 d에 입금한 자가 누구인지 확인되지 않는다며 이를 청구법인이 고의로 은닉한 것으로 몰아가고 있다. 그러나, 이는 d에서 협조를 하지 않았을 뿐이고 처분청이 이에 따른 추가 확인을 하여야 했음에도 이를 소홀히 하여 확인하지 못한 것일 뿐이며, 쟁점투자자나 수표 사용자들의 금융거래를 확인할 수 있는 권한이나 정보를 제공받을 수 없는 청구법인에게 책임을 전가할 수는 없는 것이다. (다) 그러나, 처분청은 이처럼 자신들이 확인하지 못한 수표추적 내용에 대해 청구법인에게 책임을 전가하고, 청구법인의 운영형태, 대표자의 조사 태도 등을 거론하며 쟁점금액을 회수하지 않을 것이라 예단하고 추정하여 과세하고 있다. 그러나 이러한 추정은 기업의 자유로운 영업활동에 대해 부당하게 간섭하는 것이고, 관할세무서의 확인 결과 정상영위법인임이 확인되었으며, 거래 당사자 모두 거래사실을 인정하고 있고 현재에도 계속 진행중에 있어, 어떠한 결과도 확정되지 않는 상태에서 회수하지 않을 것이라는 추정은 부당하며, 아무런 근거 없이 가지급금의 회수 전망을 예측하여 과세하는 규정은 ｢법인세법｣ 어디에도 없다.
• 나. 처분청 의견 쟁점금액은 그 지급의 경위 및 사용처가 소명되지 않아, 대표자가 사적으로 유용한 금액이고 회수가능성도 없으므로, 귀속이 불분명한 사외 유출 금액으로 보아 한 이 사건 처분은 정당하다. (1) 쟁점1금액은 2020.12.28. 청구법인이 f㈜ 전환사채를 보유하여 얻은 이자수익이고, 쟁점2금액은 2022.3.21. 위 전환사채를 행사하여 얻은 수익금액인데, 쟁점금액은 모두 수표로 출금되어 사외 유출되었고, 귀속자가 불분명하여 대표자 상여로 소득처분함이 타당하다. (2) 청구법인은 투자거래가 법정 분쟁 중에 있어 회계관행에 따라 쟁점금액을 대표자 대여금으로 계상하여 관리하고 있다고 주장하나, 청구법인이 제시한 2건의 투자계약서 작성일자 당시에는 분쟁 중인 상황도 없었으므로, 이를 투자자산이 아닌 대표자 대여금으로 계상한 것은 정상적이지 않다. 또한, 청구법인은 쟁점2금액의 투자금 회수를 위해 노력하고 있다는 주장만 할 뿐, 청구법인 또는 쟁점대표자가 투자금 회수를 위하여 적극적인 노력을 하였다는 객관적인 증빙을 제시한 사실이 없다. 청구법인이 주장하는 ‘지출금액에 대해 거래상 분쟁이 있거나 거래사항이 종결되지 않는 경우 대표자 가지급금으로 분류’한다는 내용은 기업회계기준에서 미결산항목으로서 일시적으로 설정되는 가계정 일 뿐이며, 그 내용은 적절한 과목을 사용할 것으로 요구되는 항목이다. (3) 청구법인의 쟁점금액에 대한 소명은 그 신빙성이 부족하다. (가) (쟁점1금액에 대한 청구법인의 소명내역 관련) 청구법인은 처분청의 소명요청에 대해 자료를 제출하지 않다가, 2024.8.8. 쟁점1금액은 2020.12.28. ㈜g로부터 차입한 금액 OOO원에 대한 상환금으로 추정된다는 내용의 소명서를 제출하였으나, 이는 청구법인의 차입금으로 계상한 금액을 상환 시 굳이 대표자 대여금으로 계상하였다는 납득하기 어려운 주장이고, ㈜g는 2023.8.3. “2020년 청구법인에게 대여하였다고 계상한 대여금은 모두 가공 자산이며, 청구법인으로부터 이자 및 원금 또한 수령한 사실이 없다.”라는 청구주장과는 상반된 내용의 확인서를 관할세무서에 제출하고 관련된 법인세를 수정신고한 사실이 있는바, 이에 대한 청구주장은 신빙성이 없다. (나) 쟁점2금액에 대한 청구법인의 소명내역 관련 1) 청구법인은 2022.5.2.자 및 2022.10.5.자 쟁점투자자에게 투자금 OOO원 및 OOO원을 각각 투자하고 수익금을 배분받는다는 내용의 각 투자계약서를 제출하였고, 쟁점투자자가 위 금액 중 OOO원으로 h㈜의 전환사채권을 취득하였다는 내용의 출자증서를 제출하였으며, 쟁점투자자는 h㈜의 상장폐지 위기로 투자 손실 중이고 이에 청구법인은 ‘원금과 기대예상수익을 포함하여 총 OOO원을 쟁점투자자에게 상환받기로 하였다’는 내용의 투자경위서를 제출하였다. 또한, 청구법인은 쟁점2금액 중 OOO원은 쟁점투자자가 c㈜가 시행하는 부동산사업에 투자한다는 내용의 2022.10.17.자 공동사업(투자)계약서를 제출하였다. 2) 그러나 청구법인이 제출한 출자증서상 투자권리자는 청구법인이 아닌 쟁점투자자, i으로, 청구법인이 수익분배권을 가지는 것으로 볼 수 없고, 동 투자가 청구법인의 투자금으로 운용되었는지도 확인할 수 없다. 쟁점투자자 및 ㈜j의 계좌거래내역에 따르면, 청구법인이 제출한 h㈜ 투자 출자증서상 투자금원 OOO원은 청구법인으로부터 받은 금액이 아니라, 2022.12.12. d 계좌에서 이체된 OOO원, 2022.12.9. 쟁점투자자가 대표이사로 있는 법인인 ㈜j의 계좌에서 이체된 OOO원으로, ㈜j는 ㈜k에서 이체받은 재원으로 쟁점투자자에게 이체한 것으로 확인된다. 청구법인은 쟁점투자자가 쟁점2금액의 수표를 받아 본인의 d 계좌에 입금하였다가 일반계좌로 이체한 것이라고 추정하고 있으나, 쟁점투자자의 d 계좌에는 수표 지급일 전후로 해당 금액이 입금된 사실이 확인되지 않았다. 따라서 청구법인에서 쟁점투자자로 연결되는 위 <그림2>의 투자금 송금(①)에 대한 흐름조차 불분명하며, 청구법인이 쟁점금액을 계좌이체 방식이 아닌 수표로 출금하여 쟁점투자자에게 지급한 사유와 쟁점투자자가 쟁점금액을 투자에 사용하지 않고 다른 자금에 우선 사용한 사유 등에 대한 내용이 없어 쟁점투자자의 투자금액이 청구법인의 투자금에 해당한다고 보기는 어렵다. 3) 만약 쟁점투자자가 실제로 쟁점2금액을 투자금으로 받아 투자행위를 하였다면, 해당 수표가 투자처로 귀속되어야할 것이나, 처분청의 금융조회 결과, 청구법인으로부터 출금된 수표는 위 <표2>와 같이 쟁점투자자 외 14인에게 귀속(분산)된 것으로 확인되었다. 4) 법인의 투자금액으로 인정되려면, 법인이 투자처와 직접 투자 계약을 체결하거나, 개인이 법인을 대신하여 투자하는 구조(위탁, 공동투자 등)를 갖추고 법인의 이름으로 회계처리가 되어야 한다. 쟁점투자자의 투자 금액이 청구법인으로부터 받은 자금과 유사하거나 연결된다면, 실질적으로 청구법인의 자금이 투자에 사용된 것으로 볼 여지가 있으나, 현재 투자자 명의가 청구법인이 아닌 개인이고, 법인과 개인은 법적으로 분리된 주체이며, 법인의 자금은 엄격하게 관리되어야 하는바, 만약 청구법인의 자금이 개인에게 전달된 후 별도의 관리 없이 개인의 일반 자금과 혼용되었다면, 이는 청구법인의 수표출금액이 개인에게 넘어간 시점에서 법인 자금이 유출된 것으로 보아야 할 것이다. 또한, 처분청이 수표 수취인에게 거래사실을 요청하여 9인에게 회신을 받은 결과, 수표 수취인은 ‘청구법인에 대하여 알지 못하고 해당 수표를 청구법인과 관련한 투자금 반환 또는 투자이익으로 수취한 사실이 없음’을 동일하게 회신하여 청구법인이 제출한 투자계약서에 따른 청구법인의 투자행위가 실제 있었다고 볼 수 없다. 5) 쟁점투자자가 청구법인으로부터 쟁점금액을 수표로 받아 당초 투자 대상 물색과 투자 방법 및 절차 등에 소요된 비용에 이를 우선적으로 사용하였다고 하더라도, 쟁점투자자는 청구법인의 명의가 아닌 본인 및 제3자인 i의 명의로 h㈜에 출자하였는바, 투자금액 OOO원 전부가 청구법인의 투자금액이라는 청구주장을 신뢰하기 어렵다. 1 투자계약서상 투자 대상을 선정하는 경우 최종적으로 청구법인의 최종 승인하에 투자를 진행하는 것으로 기재되어있음에도, 구체적인 투자대상자 등에 대한 소명요청에 대하여 청구법인은 ‘쟁점투자자에게 투자내용에 대하여 확인하여야한다’고 소명하는 등 쟁점2금액이 인출되는 시점에 투자 대상에 대해 전혀 인지하지 못했던 것으로 보이고, 실제 투자 대상 선정 및 승인과 관련된 일체의 서류도 제출하지 않은 점, ② 청구법인은 투자자로서 투자 수익이 발생했는지 확인해야 할 입장이었음에도 불구하고 쟁점투자자에게 투자 진행 상황 및 수익 발생여부에 대한 문의를 한 정황 및 증거가 없는 점, ③ 청구법인은 투자금 손실 상황에서 쟁점투자자에게 구두로 회수 약속을 받은 사실 이외에 투자 원금을 회수하기 위한 어떠한 노력도 하지 않은 것으로 보이는 점, ④ 투자계약서상 투자수익 발생 시 수익분배를 6:4로 배분하는 것으로 기재되어 있으나, 다시 당사자 간 합의를 통해 분배비율을 재산정 한다고 규정되어 있어 배분 기준이 매우 모호한 점, ⑤ 투자계약 시 정상적인 상관행상 투자금액 불입 여부에 대한 분쟁을 방지하기 위해서라도 계약 상대방의 계좌로 직접 송금하는 것이 일반적인데, 고액의 투자금액을 수표로 인출하여 전달했다는 것은 정상적인 금융 흐름으로 보기 어려운 점, ⑥ 투자계약서상 별도합의서를 작성할 수 있으며, 투자계약서와 별도합의서의 내용이 상반될 경우 별도합의서에 따른다고 규정되어 있으나, 청구법인은 별도합의서의 존재 여부나 그 내용에 대한 소명을 하지 못하는 점 등을 종합할 때, 청구법인의 소명내용은 신빙성이 떨어진다. (4) 쟁점금액이 청구법인과 쟁점대표자 간 소비대차의 성격을 가진 것으로 보기는 힘들 뿐만 아니라, 청구법인의 투자금을 가지급금으로 계상해왔다는 것은 앞뒤가 맞지 않는 모순된 주장에 불과하다. 청구법인은 조사기간 동안 쟁점금액에 대해 ㈜g 차입금에 대한 상환금(쟁점1금액), 청구법인의 투자금(쟁점2금액)으로 사용되었다고 소명하였다가, 현재 기존의 주장을 번복하고 쟁점금액은 대표자의 대여금이라고 주장하고 있다. 청구주장대로 쟁점금액이 대표자 대여금으로서 ｢법인세법｣ 제28조 제1항 제4호 나목 및 같은 법 시행령 제53조 제1항에 따라 세법상 가지급금으로 계상되었더라도, 대표자 대여금과 관련된 계약서 혹은 금융 내역이 존재하여야 한다. 금전소비대차 계약서와 같이 이를 객관적으로 확인할 수 있는 서류 없이 쟁점금액이 쟁점대표자와 청구법인과의 사실상 소비대차의 성격을 내포하고 있다고 보기는 힘들뿐만 아니라, 청구법인의 투자금을 쟁점대표자의 대여금으로 계상하고 동 금액을 청구법인의 투자(상환)로 지출하는 방식은 일반적인 거래방식으로 보기 어렵다. 청구법인은 쟁점금액을 대여금이라고 주장만 하고 있을 뿐, 이에 대한 어떠한 소명자료도 제출하지 않았으며, 청구법인의 유일한 1인 주주이자 대표이사인 쟁점대표자도 해당 자산이 실제 본인의 대여금이 맞는지 여부에 대하여 소명한 사실이 없다. 청구법인은 쟁점금액을 회수하기 위해 관리를 하고 있다고 주장하나, 세법상 강제하는 인정이자 상당액을 익금산입하고 있는 사실만 확인되고, h㈜ 전환사채 관련 소송을 지원한다거나, c㈜에 대한 투자금 회수와 관련하여 이해당사자와 협의하였다는 것은 청구주장일 뿐, 청구법인의 투자원금 및 이자 회수와 관련한 명확한 사실관계나 객관적인 증빙을 전혀 제시한 바 없다. 일반적인 회계기준에서 청구법인의 투자자산으로 계상되어야 할 쟁점금액을 청구법인이 대표자의 대여금을 빌려 다시 청구법인의 투자에 사용되었다는 주장은 일반적인 거래내용으로 보기 어렵다. 또한, 세법상 가지급금은 법인의 업무에 직접적인 관련이 없는 자금의 대여에 해당하는 것을 가지급금으로 봄으로써 그 인정이자 상당액을 법인에게 강제하는 것으로, 그 실질이 법인의 업무와 관련이 있는 경우에는 세법상 가지급금에 해당하지 않은바, 청구법인은 쟁점금액이 대표자의 경영상 판단으로 행해진 투자라고 주장하면서 쟁점대표자에게 지급한 대여금이라는 모순된 주장을 하고 있다. (5) 사외 유출 금액의 귀속이 분명치 않은 한, 처분청은 ｢법인세법｣ 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항에 의하여 대표자에 대한 상여로 소득처분을 할 수 밖에 없는 것이고, 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 청구법인에게 있는바(조심 2009서106, 2009.4.9., 같은 뜻임), 청구법인과 쟁점대표자는 수표의 수취인들과의 거래 관계성을 증명하지 못할 뿐만 아니라, 수표 수취인들 또한 청구법인을 알지 못하며 청구법인과 거래관계가 없었다고 일관되게 진술하였다. (1) ｢법인세법｣ 제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는 “법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 것이 분명하나 귀속이 불분명한 금액은 대표자에게 귀속된 것으로 본다”는 취지로 규정하고 있는바, 이와 같은 ｢법인세법｣상의 대표자 인정상여제도는 그 대표자에게 그러한 소득이 발생한 사실에 바탕을 두는 것이 아니라 세법상의 부당행위를 방지하기 위하여 그러한 행위로 인정될 수 있는 일정한 사실에 대하여 그 실질에 관계없이 무조건 대표자에 대한 상여로 간주하도록 하는 데 그 취지가 있는 것이므로(대법원 1992.7.14. 선고 92누3120 판결 참조), 이 경우 대표자는 위 익금산입액의 귀속이 분명하다는 점을 증명하지 못하는 한 그 금원이 현실적으로 자신에게 귀속되었는지 여부에 관계없이 갑종근로소득세를 납부할 의무가 있다고 할 것인바(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결, 같은 뜻임), 만약 청구주장대로 유출된 금액에 대한 상대 계정을 대표자에 대한 대여금으로 회계처리하고 지출 사유 및 거래 사실관계에 대한 소명 없이 수표의 수령인이 존재한다는 이유만으로 대표자 상여로 소득처분을 할 수 없다면, 이 건과 같이 처분청이 사실관계를 확인하기 어려운 방법을 통해 법인이 고의적으로 유출한 금액에 대하여 대표자상여를 처분할 수 없게 되어 제도의 취지를 무력화시킬 우려가 있다.

• 가. 쟁점 대표자 대여금으로 계상한 쟁점금액을 사외 유출된 귀속 불분명 금액으로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (6) 법인세법 제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]의 금액으로 한다.

③ 수익의 범위 및 구분 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.

4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)

• 나. 특수관계인에게 해당 법인의 업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제67조(소득처분) 다음 각 호의 법인세 과세표준의 신고ㆍ결정 또는 경정이 있는 때 익금에 산입하거나 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

1. 제60조에 따른 신고

2. 제66조 또는 제69조에 따른 결정 또는 경정

3. ｢국세기본법｣ 제45조 에 따른 수정신고 (7) 법인세법 시행령 제11조(수익의 범위) 법 제15조 제1항에 따른 이익 또는 수입[이하 “수익”(收益)이라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.

9. 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금 및 그 이자(이하 이 조에서 “가지급금등”이라 한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 채권ㆍ채무에 대한 쟁송으로 회수가 불가능한 경우 등 기획재정부령으로 정하는 정당한 사유가 있는 경우는 제외한다.

• 가. 제2조 제8항의 특수관계가 소멸되는 날까지 회수하지 아니한 가지급금등(나목에 따라 익금에 산입한 이자는 제외한다)
• 나. 제2조 제8항의 특수관계가 소멸되지 아니한 경우로서 법 제28조 제1항 제4호 나목에 따른 가지급금의 이자를 이자발생일이 속하는 사업연도 종료일부터 1년이 되는 날까지 회수하지 아니한 경우 그 이자 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조제1항 제4호 나목에서 “대통령령으로 정하는 것”이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각 호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다. 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대해서도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다. (8) 국세기본법 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다. 제19조(세무공무원의 재량의 한계) 세무공무원이 재량으로 직무를 수행할 때에는 과세의 형평과 해당 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인과 처분청이 제출한 자료에 따르면 다음과 같은 내용이 나타난다. (다) 청구법인은 2020.9.23. 경영컨설팅업을 주업으로 하여 설립된 후, 2020.11.4. 서울특별시 서초구 OOO로 본점을 이전하였고, 2023.8.1. 같은 구 강 OOO로 다시 본점 이전하였다. (라) 쟁점대표자는 2020.6.22. 청구법인의 단독 사내이사가 되었다. (마) 청구법인은 쟁점금액을 보통예금 계좌에서 전액 수표로 인출한 후, 이를 대표자에 대한 대여금으로 회계처리 하였고, 처분청은 쟁점금액 수표의 수취자(수표배서)와 최종 귀속자를 위 <표2>와 같이 확인하였다. (바) 청구법인은 쟁점금액에 대하여 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제3항 에 따른 당좌대출 이자율에 의하여 인정이자를 계산하여 손익계산서상 이자수익으로 계상하였다. (가) 청구법인이 처분청에 제출한 쟁점1금액에 대한 청구법인의 소명자료는 아래와 같다. <청구법인의 쟁점1금액에 대한 소명내역> (나) 청구법인이 처분청에 제출한 쟁점2금액에 대한 청구법인의 소명자료는 아래와 같다. 1) 청구법인은 2022.5.2.자 및 2022.10.5.자 투자계약서를 제출하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다. <2022.5.2.자 투자계약서 발췌> 2) 청구법인은 위 투자계약서상 OOO원 외 OOO원에 대해서도 쟁점대표자에 대한 대여금으로 보아야 한다는 내용의 아래 의견서를 제출하였다. <처분청에 제출된 청구법인의 의견서> 3) 청구법인은 쟁점투자자의 투자처에 대한 증빙으로 2022.10.17.자 쟁점투자자와 c㈜ 간 공동사업(투자)계약서, 2022.12.13.자 OOO출자증서를 제출하였고, 2024.9.11.자 h㈜ 투자 경위서를 제출하였다. <2022.10.17.자 공동사업(투자)계약서> <2022.12.13.자 OOO출자증서> <청구법인의 투자 경위서> (다) 청구인은 쟁점투자자 명의의 출자금액 OOO원의 OOO출자증서, i 명의의 출자금액 OOO원의 OOO출자증서, 쟁점투자자가 2022.12.13.∼2022.12.14. 기간 동안 OOO명의의 계좌로 OOO원을 송금한 계좌이체내역을 제출하였다. (가) 처분청이 제출한 징수결정상세조회 자료에 따르면, 2025.9.13. 현재 청구법인은 누계 세액 OOO원을 체납하고 있고, 쟁점대표자는 청구법인의 제2차 납세의무자로 지정되어 동일한 금액을 체납하고 있는 것으로 나타난다. (1) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법 인은 쟁점금액이 가지급금으로서 채권채무관계가 유지‧관리되고 있고, 청구법인과 쟁점대표자 간의 특수관계가 소멸되지 않아 쟁점금액을 사외 유출 금액으로 보아 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 이 사건 처분이 위법하다고 주장하나, 청구법인의 소명자료에 따르면, 청구법인은 쟁점1금액에 대해서는 채무 상환금이라고 소명하였으나, 법인의 차입금 상환을 대표자 대여금으로 계상하는 것을 납득하기 어렵고, 해당 채권자는 해당 채권을 가공채권이라고 확인한 점, 쟁점2금액에 대해서는 쟁점대표자가 대여받아 쟁점투자자에게 투자한 금액 등이라는 취지로 소명하였으나, 청구법인이 제출한 투자계약서에는 청구법인과 쟁점투자자 간에 약정이 체결된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점금액이 일시적으로 쟁점대표자에게 대여된 금액이라는 청구주장을 신뢰하기 어려운 점, 쟁점금액은 2021.12.29.∼2022.10.5. 기간 동안 인출되었는데, 현재에 이르기까지 장기간 원금이나 이자가 회수된 사실이 없고, 청구법인도 담보 설정 등 쟁점금액을 회수하기 위한 노력을 한 사실이 확인되지 않으며, 쟁점대표자 또한 제3자에게 지급한 쟁점금액에 대하여 채권 보전을 위한 조치를 취하거나 청구법인에 담보를 제공한 사실이 나타나지 아니하고, 2025.9.13. 현재 쟁점대표자의 국세 누계체납액이 합계 OOO원을 초과하고 있어 쟁점금액의 회수가능성을 인정하기 어려운 점, 사외 유출된 금액이 대표자에게 귀속되지 않았을 뿐만 아니라 귀속자가 따로 있음을 밝히는 방법으로 그 귀속이 분명하다는 점을 대표자가 증명하여야 할 것이나(대법원 2008.9.18. 선고 2006다49789 전원합의체 판결, 참조), 쟁점대표자는 쟁점금액을 수취함으로써 그 이익을 실제 향유한 자를 특정하지 못하고 있고, 본인이 개인적인 투자를 하였다면 그 귀속자는 본인이 될 것이며, 쟁점금액 수표의 최종 수령자가 밝혀졌다는 것은 수표의 유통과정의 최종 수취자가 확인된다는 것이지 그 수취자가 쟁점금액이 사외 유출됨으로써 이익을 향유한 자가 되는 것은 아니라 할 것이므로 쟁점금액의 귀속자는 쟁점대표자이거나 귀속이 불분명한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.