종부세법 부칙 등에서 민간임대주택에 대한 임대사업자 등록의 자동말소에 따른 구제에 대하여 별도의 경과규정을 두고 있지 않는 이상 쟁점아파트는 종합부동산세 합산배제 대상에서 제외됨
종부세법 부칙 등에서 민간임대주택에 대한 임대사업자 등록의 자동말소에 따른 구제에 대하여 별도의 경과규정을 두고 있지 않는 이상 쟁점아파트는 종합부동산세 합산배제 대상에서 제외됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2017.1.24. 쟁점아파트 분양목적으로 충북경제자유구역청으로부터 주택건설사업계획 승인을 받고, 2017.5.10. 분양가 심사위원회를 통해 평균 분양가를 OOO원으로 확정하여 2017.6.8. 분양공고를 하였으며, 2017.6.10. 분양을 개시하였다. (나) 청구법인은 광고 홍보 등을 통해 쟁점아파트에 대한 분양을 실시하였으나, 2017.6.10.부터 4주간 분양률이 3.6%(총 970세대 중 35세대 계약)에 불과한 등 분양 실적이 저조하여, 쟁점아파트를 임대아파트로 전환하여 임대보증금으로 PF 대출금을 상환하지 않으면 매년 발생되는 수십억원의 이자비용 등으로 사업이 무산되고 재무상태 부실로 이어질 수 있다는 내부검토 결과에 따라 2017.9.18. 쟁점아파트의 공급방식을 분양에서 임대로 변경하는 사업계획 변경을 신청하여 2017.9.29. 주택건설산업계획변경승인을 통보받았다. (다) 청구법인은 민간임대주택법(2020.8.18. 법률 제17482호로 개정되기 전의 것)에 따라 임대사업자 등록을 하였고, 단기임대기간(4년) 종료 이후에도 임대사업자로서의 지위를 유지하고자 하였으나, 2020.8.18. 법률 제17482호로 민간임대주택법이 일부 개정되면서 청구법인의 의지와 관계없이 일방적으로 임대사업자등록이 강제말소되는 상황에 이르렀다. (라) 처분청은 2020.8.18. 민간임대주택법이 개정되면서 단기민간임대주택 규정은 폐지되었으나 10년 장기민간임대주택 규정이 신설되었으므로, 청구법인이 임대사업자 변경신청을 통해 쟁점아파트에 대한 임대사업자로서 지위를 계속 유지할 수 있었다는 의견이나, 청구법인은 쟁점아파트를 10년 장기민간임대주택으로 변경할 경우 매년 약 OOO원의 이자비용을 향후 6년간 계속해서 부담해야 되는 상황이었고, 쟁점아파트는 당초 분양목적으로 건설되었으므로 사업목적이나 전체적인 사업계획에도 부합하지 않는 등 청구법인이 임대사업자 변경신청을 할 수 없었던 불가피한 사정이 있었다. (마) 청구법인은 분양 저조 등 부득이한 사유로 쟁점아파트의 공급방식을 분양에서 임대로 전환하였으나, 임대차계약 갱신을 하지 않은 회사보유 물량에 대한 특별분양을 개시하면서 보도자료 배포, 홍보관 설치, 온라인 홍보 및 판촉상품 제작 등을 통해 쟁점아파트의 분양을 위하여 다각적인 노력을 기울였고, 그 결과 2022년 6월부터 2024년 5월(임대사업자 자동말소)까지 아래 <표1>과 같이 총 506세대를 분양하였다. <표1> 쟁점아파트 분양실적 (단위: 건) 구분 2022년 상반기 2022년 하반기 2023년 상반기 2023년 하반기 2024년 1월 ∼2024년 5월 합 계 분양 건수 16 18 9 37 426 506
(2) 쟁점아파트는 건설사가 보유한 미분양주택과 경제적 실질이 동일하므로, 과세 형평, 종합부동산세법 입법 취지 및 납세자의 재산권 보호 등을 고려할 때, 건설사가 보유한 미분양주택과 동일하게 쟁점아파트에 대한 재산세 납세의무가 성립된 날(2020.6.1.)부터 5년간 종합부동산세 합산배제를 적용하여야 한다. (가) 종합부동산세법 제2조 제2항 제2호, 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호 및 같은 법 시행규칙 제4조는 건설사의 미분양주택이 증가하게 될 경우, 자금 유동성 악화로 부실 위험이 커지고 종합부동산세 부담으로 건설사의 재정 악화 우려가 있으므로, 이를 완화하기 위하여 ‘건설사가 보유한 미분양주택으로서 재산세 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택’에 대해서 종합부동산세 산정시 합산을 배제하도록 하고 있다. 따라서, 건설사가 미분양주택을 보유한 경우 사업계획변경승인으로 지방자치단체에 임대사업자등록을 하지 않더라도, 임차인의 거주기간에 관계없이 미분양주택을 임대할 수 있고, 해당 주택에 대해서는 재산세 납세의무가 최초로 성립된 시점부터 5년간 종합부동산세 합산배제를 적용받을 수 있다. 청구법인은 분양실적 저조로 부득이하게 사업계획을 변경하여 임대사업자로 등록하였을 뿐 건설사가 보유한 미분양주택과 경제적 실질이 동일함에도 불구하고, 청구법인은 재산세 부과시점으로부터 4년이 경과한 시점에 예측 불가능했던 민간임대주택법의 개정으로 사업자등록이 강제말소되었는데, 청구법인이 보유한 쟁점아파트는 합산배제대상에서 제외하고 다른 건설사가 보유한 미분양주택은 5년간 합산배제하는 것은 과세형평에 반하는 부당한 처분이다. 청구법인과 같이 임대사업자로 등록한 건설사의 경우 임대보증금 상한율 제한 등 임대계약에 관한 제약요건이 있는 점을 고려하면, 오히려 임대사업자로 등록한 건설사에 대하여 종합부동산세 합산배제 규정을 더 폭넓게 적용하여야 한다. (나) 쟁점아파트는 청구법인이 주택건설사업을 시행하는 과정에서 공급방식을 부득이하게 임대로 전환한 주택으로, 다주택자나 고액 자산가가 보유한 주택으로 볼 수 없고, 건설사가 보유한 미분양주택과 경제적 실질이 동일한바, 이 건 처분은 종합부동세법 취지에 부합하지 않고, 건설사 미분양주택에 대해 재산세 납세의무가 최초로 성립된 날부터 5년 동안 종합부동산세를 합산배제하는 종합부동세법규정과도 배치된다. (다) 청구법인의 임대사업자등록 자동말소일은 2024.5.27.이고, 쟁점아파트의 2024년 귀속 종합부동산세 과세기준일은 2024.6.1.인 바, 청구법인이 임대사업자 등록 당시에는 예측할 수조차 없었던 민간임대주택법의 개정으로 청구법인 의사와 관계없이 경제적 이익 또는 공공의 이익과도 관계없는 쟁점아파트에 대하여 OOO원이 넘는 세금을 부과한 것은 헌법에 보장된 재산권을 훼손하는 처분이다. 또한, 국세기본법 제3조 제1항 은 각 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 국세기본법을 우선 적용하도록 규정하고 있는바, 종합부동산세법상으로는 과세표준 등을 적용함에 있어 쟁점아파트를 미분양주택이 아닌 임대주택으로 판단하는 것이 일응 적법하다 하더라도, 임대주택에 대한 종합부동산세 합산배제와 관련하여 유예하는 규정이 없는바, 이는 납세의무자 간 조세형평을 저해하고 입법취지에도 부합하지 않으므로 국세기본법 제3조 제1항 에 위반되는 것이다.
(1) 청구법인은 2020.8.18. 법률 제17482호로 개정된 민간임대주택법에 따라 2024.5.27. 임대사업자등록이 자동말소되어 2024년 귀속 종합부동산세 과세기준일(2024.6.1.) 현재 합산배제 요건을 충족하지 아니한다. (2) 종합부동산세법 제8조 제2항 제2조에 따른 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택은 분양을 목적으로 건축하였다가 분양되지 아니한 주택을 의미하고, 종합부동산세법 제8조 제2항 제1호 에서 규정하고 있는 합산배제 임대주택은 원칙적으로 미분양주택에 포함되지 않는바(대법원 2013.11.14. 선고 2013두12546 판결), 쟁점아파트는 2017.1.24. 주택 공급방식을 분양으로 하여 주택건설사업계획 승인을 받았다가 2017.9.29. 주택 공급방식을 분양에서 임대로 변경하여 주택건설사업계획 변경승인을 받은 후 2020.5.28. 준공되었으므로, 쟁점아파트는 종합부동산세법 제8조 제2항 제2호에 따른 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택이 아닌 임대주택에 해당한다고 보아야 할 것이므로(분양목적이 아닌 임대목적임), 청구주장은 타당하지 않다.
(3) 조세심판원도 민간임대주택법 및종합부동산세법의 부칙 등에서 민간임대주택에 대한 임대사업자등록의 자동말소에 따른 구제에 대하여 별도의 경과규정을 두고 있지 않는 이상 쟁점아파트는 종합부동산세 합산배제 대상에서 제외된다고 결정한 바 있다(조심 2024서4310, 2024.10.17.).
(4) 합산배제 임대주택의 요건 중 임대사업자등록은 법령상 필수요건으로, 청구법인이 쟁점아파트에 대하여 지속적으로 분양을 추진하였기에 미분양 주택과 경제적 실질이 동일하다는 이유 등으로 법령을 확대해석하여 합산배제를 적용할 수는 없으며, 납세자의 불가피한 상황 등을 고려하여 법령에 규정되지 아니한 예외적인 상황을 감안하여 과세 여부를 결정한다면 조세 행정에 혼란을 초래할 수 있다.
(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 청구법인의 임대사업자 등록 및 말소내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 임대사업자 등록 및 말소내역 OOO (나) 청구법인은 2017.6.8. 쟁점아파트 970세대에 대한 입주자모집공고(OOO 입주자모집공고)를 한 것으로 나타난다. (다) 청구법인은 아래 <표3>과 같이 2017.9.29. 충북경제자유구역청장으로부터 공급방식을 분양에서 임대로 변경하여 주택건설사업계획 변경승인을 받은 것으로 확인된다. <표3> 주택사업계획 변경승인 공문 OOO (라) 청구법인은 쟁점아파트를 분양하기 위하여 지속적인 홍보 활동을 실시하였다고 주장하면서, 아래 <그림>의 OOO 배너광고 캡쳐화면을 증거자료로 제출하였다. <그림> OOO 광고 OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점아파트가 종합부동산세법 제8조 제2항 제1호 에 따른 민간임대주택일 뿐만 아니라 같은 법 제8조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제3호에 따른 주택건설사업자가 건축하여 소유하는 미분양주택과 경제적 실질이 동일하므로 쟁점아파트는 2024년 귀속 종합부동산세 합산배제 대상에 해당한다고 주장하나, 쟁점아파트는 민간임대주택법에 따라 청구법인의 신청으로 2007.10.24. 민간임대주택으로 등록되었다가 2024.5.27.자로 자동말소되었는바, 민간임대주택법 및종합부동산세법의 부칙 등에서 민간임대주택에 대한 임대사업자 등록의 자동말소에 따른 구제에 대하여 별도의 경과규정을 두고 있지 않는 이상 쟁점아파트는 종합부동산세 합산배제 대상에서 제외된다 할 것인 점, 미분양주택이란 분양을 목적으로 신축된 주택이 분양이 되지 아니한 경우를 말하는 것인 반면, 쟁점아파트는 주택법 제15조 에 따른 사업계획변경승인을 얻어 분양이 아닌 임대목적으로 신축된 임대주택에 해당하므로, 쟁점아파트를 민간임대주택이 아닌 미분양주택으로 볼 수는 없는 점(조심 2010서3993, 2011.4.14., 같은 뜻임) 등에 비추어, 위와 같은 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 종합부동산세법 제8조(과세표준) ② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법에 따른 민간임대주택, 공공주택 특별법에 따른 공공임대주택 또는 대통령령으로 정하는 다가구 임대주택으로서 임대기간, 주택의 수, 가격, 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 주택
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택은 제1항에 따른 과세표준 합산의 대상이 되는 주택의 범위에 포함되지 아니하는 것으로 본다.
2. 제1호의 주택외에 종업원의 주거에 제공하기 위한 기숙사 및 사원용 주택, 주택건설사업자가 건축하여 소유하고 있는 미분양주택, 가정어린이집용 주택, 수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권 외 지역에 소재하는 1주택 등 종합부동산세를 부과하는 목적에 적합하지 아니한 것으로서 대통령령으로 정하는 주택. 이 경우 수도권 외 지역에 소재하는 1주택의 경우에는 2009년 1월 1일부터 2011년 12월 31일까지의 기간 중 납세의무가 성립하는 분에 한정한다. (2) 종합부동산세법 시행령 제3조(합산배제 임대주택) ① 법 제8조 제2항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 공공주택 특별법 제4조 에 따른 공공주택사업자(이하 "공공주택사업자"라 한다) 또는 「민간임대 주택에 관한 특별법 제2조 제7호 에 따른 임대사업자(이하 "임대사업자"라 한다)로서 과세기준일 현재 소득세법 제168조 또는 법인세법 제111조 에 따른 주택임대업 사업자등록(이하 이 조에서 "사업자등록"이라 한다)을 한 자가 과세기준일 현재 임대(제1호부터 제3호까지, 제5호부터 제8호까지의 주택을 임대한 경우를 말한다)하거나 소유(제4호 또는 제9호의 주택을 소유한 경우를 말한다)하고 있는 다음 각 호의 주택(이하 "합산배제 임대주택"이라 한다)을 말한다. 이 경우 과세기준일 현재 임대를 개시한 자가 법 제8조 제3항에 따른 주택의 보유현황 신고기간 종료일까지 임대사업자로서 사업자등록을 하는 경우에는 해당 연도 과세기준일 현재 임대사업자로서 사업자등록을 한 것으로 본다.
1. 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호 에 따른 민간건설임대주택과 공공주택 특별법 제2조 제1호 의2에 따른 공공건설임대주택(이하 이 조에서 "건설임대주택"이라 한다)으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택이 2호 이상인 경우 그 주택. 다만, 공공주택 특별법 제49조 제4항 에 따라 임대보증금 또는 임대료(이하 이 항에서 "임대료등"이라 한다)를 증액하는 경우에는 다목 전단을 적용하지 않으며, 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호 에 따른 민간건설임대주택의 경우에는 2018년 3월 31일 이전에 같은 법 제5조에 따른 임대사업자 등록과 사업자등록(이하 이 조에서 "사업자등록등"이라 한다)을 한 주택으로 한정한다.
4. 민간임대주택에 관한 특별법제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택으로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 주택
3. 과세기준일 현재 사업자등록을 한 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 자가 건축하여 소유하는 주택으로서 기획재정부령이 정하는 미분양 주택
1. 주택법 제15조 에 따른 사업계획승인을 얻은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
2. 건축법 제11조 에 따른 허가를 받은 자가 건축하여 소유하는 미분양 주택으로서 2005년 1월 1일 이후에 주택분 재산세의 납세의무가 최초로 성립하는 날부터 5년이 경과하지 않은 주택
(4) 국세기본법 제3조(세법 등과의 관계) ① 국세에 관하여 세법에 별도의 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법에서 정하는 바에 따른다.
(5) 민간임대주택에 관한 특별법(2020.8.18. 법률 제17482호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “민간임대주택”이란 임대 목적으로 제공하는 주택[토지를 임차하여 건설된 주택 및 오피스텔 등 대통령령으로 정하는 준주택(이하 “준주택”이라 한다) 및 대통령령으로 정하는 일부만을 임대하는 주택을 포함한다. 이하 같다]으로서 임대사업자가 제5조에 따라 등록한 주택을 말하며, 민간건설임대주택과 민간매입임대주택으로 구분한다.
2. “민간건설임대주택”이란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 민간임대주택을 말한다.
3. “민간매입임대주택”이란 임대사업자가 매매 등으로 소유권을 취득하여 임대하는 민간임대주택을 말한다.
5. “장기일반민간임대주택”이란 임대사업자가 공공지원민간임대주택이 아닌 주택을 10년 이상 임대할 목적으로 취득하여 임대하는 민간임대주택(아파트를 임대하는 민간매입임대주택은 제외한다)을 말한다.
7. “임대사업자”란공공주택 특별법제4조 제1항에 따른 공공주택사업자(이하 “공공주택사업자”라 한다)가 아닌 자로서 1호 이상의 민간임대주택을 취득하여 임대하는 사업을 할 목적으로 제5조에 따라 등록한 자를 말한다. 제5조(임대사업자의 등록) ① 주택을 임대하려는 자는 특별자치시장·특별자치도지사·시장·군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 “시장·군수·구청장”이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있다.
② 제1항에 따라 등록하는 경우 다음 각 호에 따라 구분하여야 한다.
2. 민간건설임대주택 및 민간매입임대주택
3. 공공지원민간임대주택, 장기일반민간임대주택 제6조(임대사업자 등록의 말소) ⑤ 종전의민간임대주택에 관한 특별법제2조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택 및 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택은 임대의무기간이 종료한 날 등록이 말소된다.
⑥ 제1항 각 호(제5호 중 제43조 제2항에 따라 민간임대주택을 다른 임대사업자에게 양도하는 경우는 제외한다) 및 제5항에 따라 등록이 말소된 경우에는 그 임대사업자(해당 주택을 양도한 경우에는 그 양수한 자를 말한다)를 이미 체결된 임대차계약의 기간이 끝날 때까지 임차인에 대한 관계에서 이 법에 따른 임대사업자로 본다. 부칙 ＜법률 제17482호, 2020.8.18.＞ 제1조(시행일) 이 법은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제6조 제1항 제12호, 제48조 제2항 및 법률 제17452호 민간임대주택에 관한 특별법 일부개정법률 제5조, 제5조의6, 제5조의7, 제6조, 제43조, 제67조의 개정규정은 2020년 12월 10일부터 시행한다. 제5조(폐지되는 민간임대주택 종류에 관한 특례) ① 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택 또는 단기민간임대주택을 등록한 임대사업자 및 그 민간임대주택은 임대사업자 및 그 민간임대주택의 등록이 말소되기 전까지 이 법에 따른 임대사업자 및 장기일반민간임대주택으로 보아 이 법을 적용한다. 다만, 임대의무기간은 종전의 규정에 따른다.
② 이 법 시행 당시 종전의 규정에 따라 등록한 단기민간임대주택은 이 법 시행 이후 장기일반민간임대주택 또는 공공지원민간임대주택으로 변경 등록할 수 없다. 제7조(자동 등록 말소 관련 경과조치) 제6조 제5항의 개정규정에도 불구하고 이 법 시행일 당시 종전의 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택 또는 제2조 제5호에 따른 장기일반임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택의 임대의무기간이 이 법 시행일 전에 경과된 경우에는 이 법 시행일에 그 임대주택의 등록이 말소된 것으로 본다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.