피상속인이 부담한 쟁점부동산 관련 물상보증채무를 상속재산가액에서 차감할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2016.1.29. 사망한 A의 자녀이자 단독 상속인으로 2016.8.1. 처분청에 상속재산가액을 OOO원, 상속채무를 OOO원, 납부할 상속세를 OOO원으로 기재한 상속세 신고서를 제출하였다.
• 나. ○○지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.2.23.〜2017.5.26. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상속재산 과소평가액 OOO원, 사전증여재산 신고누락액 OOO원 등을 확인하여 상속세 과세가액 OOO원을 증액․결정하도록 처분청에 과세자료를 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2017.7.3. 청구인에게 2016.1.29. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 한편, 조사청은 상속세 조사 당시 상속개시일 현재 피상속인의 상속재산 중 ○○시 ○○구 OOO 소재 토지 및 건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 아래 <표1>과 같이 채권최고액 약 OOO원이 설정되어 있었고, 담보된 채권액은 OOO원으로 확인되어 쟁점부동산의 상속재산가액을 OOO원으로 평가하였는데, 피상속인이 물상보증한 위 채무액에 대하여 상속인이 상속세 신고 당시 채무로 신고하지 아니하여 상속세 결정 시에도 이를 상속채무로 결정하지 아니하였다. <표1> 상속개시 당시 근저당권채무 부담 내역 ㅇㅇㅇ
• 라. 청구인은 양도소득세(2015년 귀속분)와 상속세 등 국세를 체납하였고, 쟁점부동산에 대하여 상속을 원인으로 한 등기를 이행하지 아니하였는데, 처분청은 2020.10.19. 체납처분을 위하여 청구인을 쟁점부동산의 소유자로 하는 대위등기를 한 후, 체납처분 절차에 따라 압류 및 공매를 진행하였고, 공매결과 2024.6.13. 쟁점부동산의 소유권이 허재명 등에게 이전되었다.
• 마. 청구인은 쟁점부동산 공매에 따라 아래 <표2>와 같이 공매대금이 배분되자 2024.9.4. 피상속인이 부담해야 할 보증채무가 확정되어 국세기본법 제45조의2 제2항 에 따른 후발적 경정청구 사유가 있다고 보아 상속재산가액에서 채무액 OOO원을 공제하는 상속세 경정청구를 하였으나, 처분청은 2024.11.20. 이를 거부 통지하였다. <표2> 쟁점부동산 공매대금 배분내역 ㅇㅇㅇ
• 바. 청구인은 이에 불복하여 2025.2.3. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 쟁점부동산 공매는 피상속인이 물상보증인으로 담보를 제공한 채무가 현실화되어 상속재산에서 직접 변제(지급)된 것이므로 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조2 제4호가 규정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다. (가) 피상속인이 상속개시 전에 제3자인 주식회사 A(이하 “A”이라 한다) 및 B 주식회사(이하 “B”이라 한다)의 채무에 대해 근저당권을 설정해 준 물상보증인의 지위에 있었다. 상속개시 당시 해당 근저당권의 피담보채무는 변제기가 도래하지 않았고, 실현되지 않은 상태였으므로 청구인은 상속채무로 신고․공제하지 않았으나, 상속개시 후 실제로 상속재산인 쟁점부동산이 공매절차에 따라 처분되어 공매대금에서 채권자들에게 배분이 이루어졌다. (나) 주채무자인 A은 상속개시일 이후 현재까지 자본잠식 상태이고, 영업활동이 전혀 없으며, 일시적으로 매출이 발생하였으나 해당 매출은 모두 정관상 목적사업이나 사업자등록증상 업태 종목에 포함되지 않는 일회성 비경상적 매출로서 기업의 회복가능성이나 정상적 영업활동이 없었다는 점이 확인된다. (다) 주채무자인 B은 상속개시일 이후 현재까지 자본잠식 상태로서 건설업 면허의 취소로 인하여 매출이 없었으며, 투자주식의 배당금 및 투자주식 경매처분으로 영업외수익이 발생하였으나, 이러한 금액도 모두 채권자에게 배당되어 회사에 귀속된 재산은 없다. (라) 주채무자인 위 두 법인은 국세 및 4대보험 체납액이 각각 상당하며, 체납처분이 반복적으로 시도되었음에도 불구하고 징수불능상태이다. A은 ○○세무서 및 ○○세무서에 체납세금 OOO원 및 4대 보험공단에 체납액 OOO원을 미납하고 있고, B은 ○○세무서에 체납세금 OOO원 및 4대 보험공단에 체납액 OOO원을 미납하였으며, 이는 과세관청 및 4대 보험공단도 해당 법인의 체납처분 할 재산이 없음을 인정한 것으로, 민사상 구상권 행사가 사실상 부재함을 방증한다. (2) 쟁점부동산의 공매로 채권자들에게 배분된 OOO원은 전액 상속세 과세가액에서 공제되어야 한다. (가) 공매를 통해 채권자들이 배당받은 금액은 OOO원 이며, 이는 근저당권의 채권최고액 범위 내에서 원금과 이에 부수되는 이자 등을 포함한 금액이다. 근저당권은 확정 전에 발생한 원본채권에 관하여 확정 후에 발생하는 이자 및 지연손해금 채권을 채권최고액 범위 내에서 담보력이 인정된다. 따라서, 위 배당금은 피상속인의 재산에서 발생한 실질적 채무이자 변제액으로서 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제14조 및 같은 법 시행령 제10조가 정한 상속채무 공제요건을 충족하는 금액이다. (나) 피상속인은 제3자의 채무에 대해 물상보증을 제공한 사실이 명백하고, 해당 채무는 상속개시일 당시 이미 실질적으로 존재하였으며, 이후 실제로 상속재산이 공매되어 채권자에게 지급되었다. 현실적으로 피상속인의 재산에서 지출이 발생한 것으로서 상속세 과세표준을 산정함에 있어 당연히 공제되어야 한다. (다) 조사청의 당초 쟁점부동산에 대한 상속재산 평가 시 저당권 평가특례를 적용하여 상속재산의 평가액을 산정한 것일 뿐, 이는 상속채무의 평가금액이 아니므로 상속개시 당시 존재한 채무는 별도 입증을 통해 공제될 수가 있다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인이 주채무자를 대신하여 한 대위변제는 결정 또는 판결 등에 의해 확정되거나 주채무자의 파산, 화의, 강제집행 등에 따른 대위변제가 아니므로 후발적 경정청구 대상이 아니다. (가) 국세기본법 제45조의2 제2항 에서 후발적 경정청구사유로 ① 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 심사 또는 심판, 감사원 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함)에 의해 다른 것으로 확정되거나, ② 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때, ③ 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때, ④ 결정 또는 경정으로 인하여 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목 (같은 과세기간으로 한정)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때, ⑤ 이와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때를 규정하고 있다. (나) 대법원은 ‘피상속인이 연대채무를 부담한 상황에서 상속개시 당시에는 채무로 공제하지 아니하였으나 이후 제3자가 민사소송을 제기하여 판결에 의해 피상속인이 부담해야 할 연대채무로 확정된 경우 후발적 사유에 의한 경정청구로 상속채무의 공제가 가능하다’고 판시(대법원 2010.12.9. 선고 2008두10133 판결 참조)하였고, 또한 ‘이 사건 급여와 퇴직금 채권이 확정적으로 발생하였다고 하더라도 그 후 이를 면제하는 내용의 이 사건 회생계획이 인가됨으로 인하여 소득이 실현될 가능성이 전혀 없음이 객관적으로 명백한 경우 후발적 경정청구 사유에 해당한다’고 판시(대법원 2018.5.15. 선고 2018두30471 판결 참조)하였는데, 이 건의 경우 주채무자인 A이나 B에 대한 판결 등에 의해 청구인이 대위변제해야 할 의무가 확정된 것이 아니고 또한, 주채무자의 파산, 화의, 강제집행, 해산 등에 따라 청구인이 주채무자를 대신하여 대위변제를 한 것도 아니다. 청구인은 상속개시일로부터 무려 8년 6개월이 된 시점에 주채무자를 대신하여 채무를 변제하게 되었는데 그 사유가 주채무자의 사정이 아닌 청구인의 체납 으로 인해 쟁점부동산이 공매됨에 따른 것일 뿐, 주채무자의 채권자는 생속개시일로부터 무려 8년 6개월이 된 시점까지 경매를 진행하거나 강제집행 등 청구를 하였다는 사정은 확인되지 아니한다. 따라서 심사․심판청구에 대한 결정 또는 소송에 의한 판결, 주채무자의 파산․화의․강제집행․해산 등의 사정이 아닌 청구인의 사정에 따른 대위변제는 국세기본법 제45조의2 제2항 에서 규정하는 후발적 경정청구 사유에 해당하지 아니한다. (2) 설령 주채무자의 파산 등이 아닌 상속인의 사정에 따라 하게 된 대위변제도 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 보더라도, 주채무자가 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인의 상속채무에 해당 한다는 점에 대한 입증책임은 청구인에게 있으나, 청구인이 제출한 자료만으로는 피상속인의 상속채무에 해당한다는 점에 대한 입증이 부족하므로 이 건 경정청구 거부처분은 정당하다. (가) 대법원은 ‘상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시 당시 피상속인이 종국적으로 부담하여 이행하여야 할 것이 확실하다고 인정되는 채무를 뜻하는 것이므로, 상속개시 당시 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있거나 물상보증인으로서의 책임을 지고 있는 경우에, 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있기 때문에 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안 될 뿐만 아니라 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제를 받을 가능성이 없다고 인정되는 때에는, 그 채무금액을 상속재산 가액에서 공제할 수 있다고 할 것인바, 이러한 경우에 상속개시 당시에 주된 채무자가 변제불능의 상태에 있는가 아닌가는 일반적으로 주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가 아닌가로 결정하여야 할 것이고, 한편 이와 같은 사유는 상속세 과세가액을 결정하는 데 예외적으로 영향을 미치는 특별한 사유이므로 그와 같은 사유의 존재에 대한 주장․입증책임은 상속세 과세가액을 다투는 납세의무자 측에 있다’라고 판시(대법원 1996.4.12. 선고 95누10976 판결, 대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결, 같은 뜻임)하였다. (나) 청구인은 상속개시 당시 이미 주채무자인 A과 B이 사실상 변제불능 무자력 상태였다고 주장하나, 상속개시 당시 A이 자본잠식 상태이기는 하였으나, A은 청구인이 대위변제를 한 2024년 7월까지 계속사업자로 사업을 영위하며 수익이 발생하였고, B은 2015년말 재무상태표상 자산 OOO원, 부채 OOO원으로 순자산이 OOO원이었는바, 상속개시일 당시 주채무자가 무자력이라고 보기 어렵다. 또한, 청구인은 주채무자가 계속하여 변제 불능 상태였다고 주장하나, ① 채무자가 변제불능 상태였다면 채권자들은 주채무자를 대신하여 청구인에게 채무이행을 촉구하거나 쟁점부동산에 강제집행을 진행하는 것이 당연함에도 채권자들은 상속개시부터 대위변제 시까지 8년이 넘는 기간 동안 강제집행 등을 진행한 사실이 없는 점, ② A은 청구인이 최대주주이고, B도 A이 지분 100%를 보유하여 주채무자인 A과 B의 소유는 청구인이, 경영은 청구인의 배우자인 B(대표이사)이 하는 법인인바, 주채무자가 변제불능 상태라면 상속개시 이후 언제든 변제하여 상속채무를 확정할 수 있었음에도 청구인은 8년이 넘는 기간 동안 변제하지 않은 점, ③ 또한 이 건 경정청구와 심판청구를 한 현재까지 A과 B이 파산, 회사정리, 해산 등의 절차를 진행하지 않고 있는 점, ④ B은 2017.10.31. 중부산세무서장이 직권폐업하였음에도 계속하여 법인세를 신고하였고, 재무상태표상 순자산은 OOO원(’23년)이며, 직권폐업 된 이후에도 손익계산서상 영업외수익 OOO원(’20년), OOO원(’22년), OOO원(’23년) 및 판매비와 관리비(급여, 지급수수료), 이자비용 등 수익 및 비용이 발생한 점, ⑤ 상속개시일 당시 B이 회계감사 시 의견거절 된 사유를 보면, 회계감사인은 단기대여금과 미수금 중 일정 금원을 회수불능 채권으로 보았으나, B에서 회수 가능 채권으로 계상한 것에 따라 거절한 것이고, B은 2023사업 연도에도 그대로 신고한 점, ⑥ A도 손익계산서상 영업외수익 OOO원(’16년)과 매출 OOO원(’19년), OOO원(’20년) 및 판매비와 관리비(급여, 지급수수료), 이자비용 등 수익 및 비용이 발생하는 등 계속하여 사업을 영위하고 있는 것으로 나타나는 점, 특히 A은 청구인과 청구인의 배우자인 B에게 급여를 지급한 것으로 신고한 점 등으로 볼 때, A과 B이 계속하여 변제불능 상태였다고 볼 수 없다고 할 것이다. (다) 한편, 청구인은 이 건 심판청구를 하면서 3회에 걸쳐 항변서를 제출하며, 처분청의 경정거부 처분 후, A과 B이 폐업신고를 한 사실과 상속개시 후 대위변제일까지 A과 B에서 발생한 수익이 비경상수익에 불과하다는 점, B에서 발생한 수익은 퇴직한 직원과 채권자들의 압류로 공탁되어 법원에서 직원과 채권자들에게 배분되었다는 점을 입증하는 서류를 제출하였으나, A 수익의 사용처에 대한 입증 자료는 제출하지 않았고, 주채무자의 채권자들이 채무이행을 촉구한 자료나 대위변제 한 OOO원의 원금과 이자상당액이 얼마인지, 상속개시 후 이자상당액은 얼마인지 등을 확인할 수 있는 자료는 제출하지 않았다. (3) 설령 이 건 대위변제가 후발적 경정청구 사유에 해당하고, 주채무자의 무자력이 인정된다고 하더라도 상속개시 후 발생된 주채무자의 이자상당액은 상속채무에 해당하지 아니한다. (가) 청구인은 대법원 2023.7.27. 선고 2023다202532 판결을 제시하며 쟁점부동산 공매를 통하여 채권자들이 배당받은 OOO원이 확정 전에 발생한 원본채권과 이자로 채권최고액 범위 내 금액이므로 위 금원 전부가 상속채무로 인정되어야 한다고 주장하나, 청구인이 제시한 대법원 판결은 상속세와는 관련이 없는 사안이므로 상속 후 8년이 지나 물상보증한 재산이 공매되어 대위변제함으로써 채무인정 여부를 다투는 이 건에 적용할 수 있는 판결이 아니고, 상속재산 가액에서 공제될 피상속인의 채무는 상속개시일 당시까지의 피상속인이 부담하고 있는 원금과 이자상당액이므로 피상속인이 부담한 상속채무가 얼마인지 여부는 상속개시일 후 채권자에게 원금 및 이자를 상환하였는지 여부와 상속개시일 후부터 배당 확정된 날까지의 이자상당액 등을 확인한 후에야 산정이 가능한바, 이에 대한 확인이 필요하다 할 것이다. (나) 설령 상속개시일 후 발생한 이자상당액 등도 상속채무로 인정된다고 하더라도, 물상보증인은 일반적인 보증과 달리 자신이 담보로 제공한 재산의 범위 내에서 책임을 지기 때문에 채무에 대한 책임은 없고 다만 담보에 대한 소유권의 권리만 상실하게 되므로, 즉 연대보증이나 일반보증처럼 보증인이 보증인의 모든 재산에 영향이 미쳐질 수 있는 채무에 대한 책임을 갖는 것이 아니라, 물상보증인의 경우 보증인이 제공한 재산 범위 내에서만 책임이 있으므로 물상보증인이 제공한 재산 외 다른 재산에는 영향이 미쳐지지 않는바, 피상속인의 쟁점부동산 외 다른 재산에 대한 상속세까지 영향이 미쳐질 수 없다. (다) 당초 피상속인에 대한 상속세 세무조사 시 결정한 피상속인에 대한 상속세 OOO원은 쟁점부동산 뿐만 아니라 ○○시 ○○구 OOO 건물과 ○○도 ○○시 OOO 임야 및 ○○도 ○○시 OOO 토지 등 부동산과 ○○도 ○○군 OOO 소재 콘도 회원권 그리고 A과 상속인에게 사전증여한 증여재산가액에서 ○○시 ○○구 OOO 건물 임대보증금과 상속공제 등이 제외하여 산정되었고, 이는 2016.1.29. 상속개시일을 기준으로 각 재산가액과 채무 등이 평가되어 산정된 것이며, 피상속인의 상속재산 중 쟁점부동산은 상속개시일 당시 OOO원으로 평가되었다. (라) 피상속인은 A과 B의 채무와 관련하여 쟁점부동산을 제공하여 물상보증을 한 것이고, 물상보증인은 담보로 제공한 재산의 범위 내에서만 책임을 지기 때문에 피상속인의 상속재산에 영향이 미쳐지는 범위도 쟁점부동산 가액으로 평가된 범위 내여야 하며, 피상속인의 다른 재산까지 A과 B의 채무에 대한 영향이 미쳐질 수는 없다. 청구인은 상속개시일 후 8년이 지나 쟁점부동산이 OOO원에 낙찰됨으로써 OOO원을 대위변제 하게 되자 상속채무가 OOO원이라고 주장하고 있으나, 앞서 본 바와 같이 피상속인의 상속세는 쟁점부동산뿐 아니라 다른 재산을 포함하여 산정된 가액이고, 물상보증인은 담보로 제공한 재산 범위 내에서 책임을 지므로 피상속인이 담보로 제공한 쟁점부동산 평가액 OOO원 내에서만 채무가 인정되어야 하며, 따라서 상속개시일 후 발생된 이자상당액 등도 상속채무로 인정할 수 있다 하더라도 이 건 상속채무로 인정될 수 있는 금원은 상속세 산정 시 쟁점부동산 가액으로 평가된 OOO원이 한도이며, 쟁점부동산 평가액을 초과한 금원까지 상속채무로 인정될 수는 없다.

• 가. 쟁점 피상속인이 부담한 쟁점부동산 관련 (물상)보증채무를 상속재산가액에서 차감할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 3개월 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (2) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우

(3) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권ㆍ저당권 또는 동산ㆍ채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권으로 담보된 채무

3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제10조(채무의 입증방법등) ①법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가ㆍ지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융회사등(이하 “금융회사등”이라 한다)으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 처분청과 청구인이 제출한 상속세 신고서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 피상속인이 2016.1.29. 사망함에 따라 자녀인 청구인(단독상속인)은 2016.8.1. 아래 <표3>과 같이 상속재산가액 OOO원, 과세표준 OOO원, 납부세액 OOO원으로 하여 상속세를 신고하였다. <표3> 상속세 신고내용 ㅇㅇㅇ (나) 조사청은 2017.2.23.⁓2017.5.26. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 아래 <표4>와 같이 쟁점부동산을 상증세법 제66조의 방법으로 평가․결정하는 등 상속재산 과소평가액 OOO원, 사전증여 신고누락액 OOO원, 공과금 추가공제 약 OOO원을 확인하여 청구인에게 상속세 OOO원을 결정․고지하였다. <표4> 상속세 조사․결정내용 ㅇㅇㅇ (다) 조사청은 상속세 세무조사 시 쟁점부동산에 대하여 상증세법 제66조에 따른 저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례방법을 적용하여 상속재산가액(OOO원)을 산정하였는데, 세부내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 상속개시일 현재 쟁점부동산 평가내용 ㅇㅇㅇ (2) 처 분청이 제출한 쟁점부동산 공매 내용에 관한 자료를 보면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 상속 후, 쟁점부동산에 대하여 소유권이전등기(상속)를 하지 않았고, 청구인에게 부과된 2015년 귀속 양도소득세 및 이 건 상속세 등을 체납한 상태인데, 이에 처분청은 2020.10.19. 체납처분을 위하여 청구인을 쟁점부동산의 소유자로 하는 대위등기를 진행하였으며, 이후 체납처분 절차에 따라 압류 및 공매를 진행하였다. (나) 쟁점부동산은 2024년 3월에 입찰공고가 되어 2024.5.2. OOO원에 낙찰되었고, 2024.7.12. OOO원(예치이자 포함)이 배분되었는데, 공매진행 세부내용 및 공매대금 배분계산 내역은 <표6>․<표7>과 같다. <표6> 쟁점부동산 공매진행 세부내용 ㅇㅇㅇ <표7> 공매대금 배분계산서 ㅇㅇㅇ (3) 처분청과 청구인이 제출한 피상속인의 쟁점부동산 (물상)보증채무 관련 내용은 아래와 같다. (가) A은 2003.3.13. 영화관 신설 및 운영, 영화 수출, 영상물 판권구입 및 판매업 등을 영위하기 위하여 설립된 법인으로 설립부터 현재까지 대표이사는 청구인의 배우자인 B이고, 상속개시일 당시 주주는 피상속인(49.5%), C(청구인의 배우자인 B의 동생, 49.5%), D(청구인의 아들, 1%)가 각 지분을 보유하였으나, C은 2019.1.8. ㈜C(2018.12.18. 설립, 대표이사 B)에게 지분 전부를 양도하여 2019사업연도 말 현재 주주는 청구인(49.5%), ㈜C(49.5%), D(1%)로 나타난다. (나) B은 2000.5.20. 포장공사업, 선박임대업, 항만 준설공사 및 전기공사업 등을 영위하기 위하여 설립된 법인으로 2010.1.8.부터 현재까지 대표이사는 청구인의 배우자인 B이고, 상속개시일 당시 주주는 A(100% 지분보유)이 유일하며, ○○세무서장은 2017.10.31. B을 직권폐업 조치하였으나, 법인등기부등본상 해산 등은 진행되지 않은 것으로 나타난다. (다) 처분청이 제출한 A과 B의 수익발생 내용 및 재무상태는 아래 <표8>과 같다. <표8> 2015⁓2023사업연도 A과 B 수익 및 재무상태 ㅇㅇㅇ (라) A과 B의 2023사업연도말 현재 재무상태표는 아래 <표9>와 같다 <표9> A 및 B 재무상태표(2023사업연도) ㅇㅇㅇ (마) B은 2017.10.31. ○○세무서장이 직권폐업하였고, A은 2025.1.24. 자진 폐업신고를 하였다. (바) 청구인은 A의 경우 국세 및 공과금 등 체납액 OOO원 상당액이 존재하고, B은 국세 및 공과금 등 체납액 OOO원 상당액이 존재하는 것으로 주장한다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점부동산의 공매로 피상속인이 물상보증인으로 담보를 제공한 채무가 현실화되어 상속재산에서 직접 변제(지급)된 것이므로 이는 국세기본법 제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조2 제4호가 규정한 후발적 경정청구 사유에 해당한다고 주장하나, 국세기본법상 후발적 경정청구의 사유로 “최초의 신고․결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때”를 규정하고 있고, 청구인의 주채무자들에 대한 구상권 행사 가능 여부는 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 관련 사정을 종합적으로 참작하여 결정하여야 할 것인바(대법원 2010.9.9. 선고 2010두6458 판결, 같은 뜻임), 이 건에서 주채무자(A, B)가 변제불능 상태였다면 채권자들은 주채무자를 대신하여 피상속인(또는 청구인)에게 채무이행을 촉구하거나 쟁점부동산에 대한 강제집행을 진행하는 것이 당연함에도 채권자들은 상속개시부터 대위변제 시까지 8년이 넘는 기간 동안 강제집행 등을 진행한 사실이 없는 것으로 보이는 점, A은 청구인이 최대주주이고, B은 A이 지분 100%를 보유하여 주채무자인 A과 B의 소유는 청구인이, 경영은 청구인의 배우자인 B이 하는 법인인데, 주채무자가 변제불능 상태라면 상속개시 이후 언제든 변제하여 상속채무를 확정할 수 있었음에도 처분청이 제출한 심리자료 등에 따르면, 청구인은 8년이 넘는 기간 동안 이를 변제하지 않은 점, A과 B은 파산, 회사정리, 해산 등의 절차를 진행하고 있는 것으로 나타나지 아니하는 점, 청구인이 주채무자들에 대한 구상권 행사가 불가능하였다고도 단정하기 어려운 점 등에 비추어, 쟁점부동산의 공매로 인한 청구인의 보증채무 변제 행위가 국세기본법 제45조의2 제2항 등에 따른 후발적 경정청구 사유에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.