양도주택 양도일 현재 쟁점건물에 임차인들이 전입신고를 하고 거주하고 있는 것으로 확인되고, 임차인들이 쟁점건물을 주택으로 사용한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없으며, 청구인이 제시한 쟁점건물 임대차계약서에 따르면, 청구인은 쟁점건물을 양도주택 양도 이후에 비로소 근린생활시설 용도로 임대한 것으로 나타나는 점, 쟁점건물을 주택에서 제2종 근린생활시설로 용도변경을 승인받았으나, 기존임차인들이 계속하여 거주하고 있는 등 건축물대장상 용도에도 불구하고 실제로 용도변경 전‧후 쟁점건물의 구조·기능이나 시설 등이 근린생활시설로 변경되었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점건물을 주택 외의 용도로 사용하기 위하여 양도주택 양도일 현재 용도변경을 완료하였으나, 쟁점건물에 기존임차인들이 거주하고 있어서 주택임대차보호법에 따른 임대차기간이 종료된 후 쟁점건물을 용도변경한 바와 같이 사용하게 되었는바, 이 경우 양도주택을 1세대 1주택 비과세 요건을 충족하는 것으로 봄이 타당하다.
(2) 구 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 일시적 1세대 2주택 비과세 특례규정에 따르면, 1세대 1주택이던 자가 새로운 주택을 취득하여 일시적으로 1세대 2주택이 된 경우 1년 이내에 종전주택을 양도하고 새로운 주택에 전입하여야 하나, 새로운 주택에 기존임차인이 있는 경우 전입의무기간을 임대차계약 종료 시(최대 2년)까지 연장하여 일시적 1세대 2주택 비과세 특례를 적용한다. 이는 기존임차인과의 계약기간(최대 2년) 동안은 임차인의 권리를 보호하는 주택임대차보호법을 우선하여 배려하기 위함이고, 세법 또한 이를 부득이한 사유로 보고 있는 것이다(조심 2023서7545, 2023.12.13. 참조).
(3) 또한, 국세청 해석(부동산거래관리과-55, 2013.2.5. 외 다수)에 따르면, 1세대 1주택이던 자가 소유하던 상가를 주택으로 용도변경하여 사용하는 때에는 용도변경한 때에 다른 주택을 취득한 것으로 보아 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 일시적 1세대 2주택 비과세 특례를 적용할 수 있는바, 주택 이외로의 용도변경은 다른 주택 양도 시 이를 주택으로 보지 아니하여야 한다.
(4) 이 건의 경우 청구인이 양도주택 양도일 현재 쟁점건물을 주택 외의 용도로 사용하고자 용도변경을 계획하고 당시 기존임차인들에게 사정을 설명하고 퇴거를 요청하였고, 쟁점건물 양도일 이전에 임차인들도 퇴거하기로 합의하였으나, 기존임차인들이 주택임대차보호법을 근거로 퇴거를 최종적으로 거부함에 따라 잔여계약기간 동안은 주택임대차보호법을 우선 적용하여 쟁점건물을 주택으로 사용할 수밖에 없었으며, 위 잔여기간이 종료되고 기존임차인들이 퇴거함으로써 부득이한 사유가 해소된 후에는 쟁점건물을 용도변경한 대로 사용하고 있는바, 이는 소득세법 시행령 제155조 제1항 의 일시적인 1세대 2주택 비과세 특례규정에도 부합하므로 양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용함이 타당하다.
(5) 한편, 소득세법 시행령 제155조 제22항 의 임대기간 계산 규정에 따르면, 임차인이 전출한 후 6개월까지의 공실기간을 새로운 임차인을 구하기 위한 기간으로 보아 임대의무 호수를 다한 것으로 보고 있는 점을 감안하더라도 기존임차인들과의 계약기간이 종료됨으로써 기존임차인들이 퇴거하고 부득이한 사유가 해소된 후 최대 6개월 이내에 주택 외의 용도로 사용할 새로운 세입자를 구하여 주택 외의 용도로 사용하고 있다면, 양도주택 양도일 현재 쟁점건물을 주택에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다.
(1) 청구인은 2019년 12·16 부동산 대책에 따라 대통령령 제30395 호로 개정된 소득세법 시행령 제155조 제1항 법리를 오인하고 있다. 우선, 청구인은 2015.6.26. 취득한 ○○시 ○○구에 위치한 쟁점건물 및 같은 시 ○○에 위치한 양도주택을 보유하고 있었고, 쟁점건물을 2018.9.13. 이전에 취득하여 양도주택을 3년 이내에 처분하여야 일시적 1세대 2주택 비과세 혜택을 적용받을 수 있었으나, 양도주택을 쟁점주택 취득일로부터 3년이 지난 2021.4.2. 양도함으로써 비과세를 적용받을 수 없다. 즉, 양도주택은 2018년 9·13대책에 따라 대통령령 제29242호로 개정된 구 소득세법 시행령 부칙 제2조 제2항 제1호에 따라 종전 규정인 신규주택을 취득한 날로부터 3년 이내에 양도하여야 하고, 청구인이 주장하는 주택임대차보호법에 따른 부득이한 사유는 처분청의 이 건 경청청구 거부처분과는 관련이 없다.
(2) 가사 청구주장을 인정하더라도 소득세법에서는 청구인이 주장하는 부득이한 사유로 인한 비과세 규정을 두고 있지 않다. 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건에 해당하는 경우는 물론이고 비과세 및 조세감면 요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세 요건이나 조세감면 요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되므로 허용되어서는 아니된다(대법원 2006.5.25. 선고 2005다19163 판결 참조). 청구인은 쟁점건물에 기존임차인들이 있어서 임대차기간 동안 임차인의 권리를 보호하는 주택임대차보호법을 우선하여 적용하고 잔여기간이 종료된 후 쟁점건물을 용도변경한 대로 사용하였으므로 양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용해야 한다고 주장하나, 이는 합리적 이유 없이 관련 법령을 확장‧유추해석하는 것이고, 기존임차인들이 주택임대차보호법을 사유로 퇴거를 거부함에 따라 동 법 준수를 위하여 부득이하게 실질적인 용도변경을 못한 경우는 현행 세법에 주택으로 보지 아니하는 부득이한 사유 등 예외 규정으로 열거되어 있지 않다.
(3) 청구인과 처분청은 양도주택 양도 당시 쟁점건물에 임차인들이 거주하여 쟁점건물이 주택으로 사용된 사실에 대하여 이견이 없고, 1세대 1주택 비과세 적용 시 주택의 판정은 공부상 현황이 아닌 사실상의 실제 용도에 따라 하여야 하는 것인바, 양도주택 양도 시 쟁점건물은 실제로 주택으로 사용되었으므로 쟁점건물을 주택 수에서 제외하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
7. “주택”이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 세대의 구성원이 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로서 대통령령으로 정하는 구조를 갖추어 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. (2) 소득세법 시행령 제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다 제155조【1세대 1주택의 특례】① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택”이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택”이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.
1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우
2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.
㉒ 1세대가 제21항을 적용받은 후에 임대기간요건 또는 운영기간요건을 충족하지 못하게 된(장기임대주택의 임대의무 호수를 임대하지 않은 기간이 6개월을 지난 경우를 포함한다) 때에는 그 사유가 발생한 날이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1호의 계산식에 따라 계산한 금액을 양도소득세로 신고‧납부해야 한다. 이 경우 제2호의 임대기간요건 및 운영기간요건 산정특례에 해당하는 경우에는 해당 규정에 따른다.
(3) 주택임대차보호법 제6조의3【계약갱신 요구 등】① 제6조에도 불구하고 임대인은 임차인이 제6조 제1항 전단의 기간 이내에 계약갱신을 요구할 경우 정당한 사유 없이 거절하지 못한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 서로 합의하여 임대인이 임차인에게 상당한 보상을 제공한 경우
8. 임대인(임대인의 직계존속·직계비속을 포함한다)이 목적 주택에 실제 거주하려는 경우
9. 그 밖에 임차인이 임차인으로서의 의무를 현저히 위반하거나 임대차를 계속하기 어려운 중대한 사유가 있는 경우
(2) 이후, 청구인은 양도주택 양도일 전에 쟁점건물에 대한 용도변경을 완료하고 주택임대차보호법에 따라 임대차기간이 종료된 후 용도변경한 바와 같이 근린생활시설로 사용한 경우 이를 주택 수에 포함하지 아니하므로 양도주택에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용 할 수 있다고 주장하며, 2024.5.28. 경청청구를 제기하였는바, 양도주택 양도에 관한 청구인의 양도소득세 신고 내역 등은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인의 양도소득세 신고 내역 등
○○○
(3) 처분청은 청구인의 위 경정청구를 검토한 결과, 양도주택 양도일 현재 기존임차인들이 쟁점건물에 계속하여 거주하며 주택 용도로 사용한 사실이 확인되므로 이를 주택수에 포함하여야 한다고 보아 2024.7.2. 청구인의 경정청구를 거부하였다.
(4) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실 등이 확인된다. (가) 쟁점건물의 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 2015.5.28. 매매를 원인으로 근린생활시설 및 주택 용도의 부동산(쟁점건물 포 함)을 취득하여 양도건물 양도일 이전인 2020.12.29. 용도변경한 것으로 등재되어 있는바, 용도변경허가 전‧후 위 부동산의 용도를 비교하면 아래 <표2>와 같다. <표2> 용도변경허가 전‧후 용도 구분 변경 전 변경 후 비고 지하 1층 다방 98.88㎡ 다방 98.88㎡ 1층 소매점 61.62㎡ 소매점 61.62㎡ 1층 주차장 20.16㎡ 주차장 20.16㎡ 2층 사무실 82.68㎡ 사무실 82.68㎡ 3층 주택 85.51㎡ 제2종근린생활시설(사무소) 85.51㎡
건물 4층 주택 85.51㎡ 제2종근린생활시설(사무소) 85.51㎡ 옥탑층 물탱크실, 계단실 15.26㎡ 물탱크실, 계단실 15.26㎡ (나) 국세청의 전산시스템(NTIS)에 의하면, 아래 <표3>과 같이 쟁점건물에 전입신고가 되어 있는 것으로 확인되고, 양도주택 양도일(2021.4.2.) 현재 임차인들이 쟁점건물을 주택으로 사용한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다. <표3> 전입신고 내역
○○○ (다) 그 밖에 청구인이 제시한 쟁점건물 임대차계약서에 따르면, 청구인은 쟁점건물을 2022.2.1.(4층) 및 2022.8.1.(3층)부터 근린생활시설 용도로 임대를 시작한 것으로 나타나고, 청구인이 제시한 용도변경한 쟁점건물의 설계도면은 다음과 같다.
○○○
(5) 신규(대체)주택으로의 전입요건을 규정한 소득세법 시행령 제155조 제1항 은 실수요 중심 주택 구입 유도 및 투기 수요 억제를 목적으로 2020.2.11. 대통령령 제30395호로 개정되었고, 이와 관련한 정부 발표자료에는 다음과 같이 주택시장 안정화를 위하여 일시적 2주택자의 양도소득세 비과세를 적용함에 있어 신규(대체)주택 취득에 대한 전입요건 신설 및 종전주택 양도기간 단축에 관한 내용이 기재되어 있다. <주택시장 안정화 방안(관계부처 합동, 2019.12.16.) 발표자료>
(2) 실수요자 중심의 양도소득세 제도 보완
③ 조정대상지역 일시적 2주택자 전입요건 추가 및 중복보유 허용기한 단축
□ (현행) 조정대상지역 內 일시적 2주택자는 신규주택 취득일부터 2년 이내 기존주택 양도 시 1주택으로 보아 비과세 혜택 * 일반지역인 경우 일시적 2주택자 요건은 3년 이내 양도
□ (개선) 신규주택 취득일부터 1년 이내에 해당 주택으로 전입하고, 1년 이내에 기존주택을 양도하는 경우에 한해 비과세 혜택 * 단, 신규주택에 기존 임차인이 있는 경우 전입의무기간을 임대차계약 종료 시(최대 2년)까지 연장
□ (적용시기) 12월 17 일(대책 발표일 다음날) 부터 새로 취득하는 주택에 적용 ㅇ 대책발표 전 매매계약 체결 + 계약금 지불한 경우 종전규정 적용 <2019년 세법 후속 시행령 개정 내용 보도자료(2020.1.6.)>
□ 조정대상지역 내 일시적 2주택 양도소득세 비과세 요건 강화(소득령 §155①) 현 행 개 정 안
□ 일시적 2주택 보유자가 종전주택 양도 시 1세대 1주택 양도소득세 비과세 요건 1주택 소유 1세대가 종전주택을 양도하기 전에 신규주택을 취득하여 일시적 2주택이 된 경우 ㅇ (일반) 신규주택 취득 후 3년 이내에 종전주택 양도
□ 조정대상지역 내 일시적 2주택 전 입요건 추가 및 중복보유 허용기한 단축 ㅇ (좌 동) ㅇ (조정대상지역 내 ) 2년 이내 종전 주택 양도 조정대상지역 내에 종전주택이 있는 상태에서 조정대상지역에 신규주택 취득 시 ㅇ 신규주택 취득 후 1년 이내 전입 + 1년 이내 종전주택 양도 - 다만, 신규주택에 기존 임차인이 있는 경우에는 전 소유자와 임차인 간의 임대차계약 종료 시까지 기한 연장 (신규주택 취득일로부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규주택 취득일 이후 갱신된 계약은 인정되지 않음) <개정이유> 실수요 중심 주택 구입 유도 및 투기 수요 억제 <적용시기> ’19.12.17. 이후 조정대상지역 내 종전주택이 있는 상태에서 조정대상지역 내 주택을 취득하는 분부터 적용 <경과조치> 다음의 경우에는 종전규정 적용 (i) ’19.12.16. 이전 주택 또는 주택을 취득할 수 있는 권리(분양권, 조합원입주권)를 취득한 경우 (ii) ’19.12.16. 이전 주택 또는 주택을 취득할 수 있는 권리를 취득하기 위한 매매계약 체결+계약금 지급한 경우 (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물이 주택에서 근린생활시설로 용도가 변경되었으나, 양도일 현재 기존임차인들이 거주하고 있어서 주택으로 사용할 수밖에 없는 부득이한 사유가 있었으므로 양도주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세가 적용되어야 한다고 주장하나, 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물이 소득세법 제89조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제154조 제1항에 정한 “주택”에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조‧기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 같은 뜻임)인바, 국세청의 전산시스템(NTIS)에 의하면, 양도주택 양도일(2021.4.2.) 현재 쟁점건물에 임차인들이 전입신고를 하고 거주하고 있는 것으로 확인되고, 임차인들이 쟁점건물을 주택으로 사용한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없으며, 청구인이 제시한 쟁점건물 임대차계약서에 따르면, 청구인은 쟁점건물을 양도주택 양도 이후 약 10개월 및 1년 4개월이 지난 시점인 2022.2.1.(4층) 및 2022.8.1.(3층) 비로소 근린생활시설 용도로 임대한 것으로 나타나는 점, 청구인은 양도주택의 양도일인 2021.4.2. 전인 2020.12.29. 쟁점건물을 주택에서 제2종 근린생활시설로 용도변경을 승인받았으나, 기존임차인들이 계속하여 거주하고 있는 등 건축물대장상 용도에도 불구하고 실제로 용도변경 전‧후 쟁점건물의 구조·기능이나 시설 등이 근린생활시설로 변경되었다고 보기는 어려운 점 등에 비추어, 쟁점건물은 양도주택 양도일 현재 실제로는 사실상 주거에 공하는 주택에 해당한다고 봄이 타당하다 할 것이므로, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본 법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.