쟁점규정의 문언, 즉 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”이라 한다)을 취득한 경우로서’라는 내용으로 보았을 때 대체주택의 취득 목적은 ‘국내에 1주택’을 소유한 1세대가 ‘그’ 주택의 재개발사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위함으로 나타나고 따라서 대체주택의 취득 시점에서의 소유주택도 1주택이어야 할 것으로 해석되는 점등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점규정과 유사한 다른 특례규정에서도 보유기간 중 특례주택 양도일 전에 다른 주택을 처분하면 1주택의 양도로 인정하고 있다. 기획재정부는 쟁점규정 에서 “국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모 재건축사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(대체주택)을 취득한 경우”라고 규정하고 있으므로, 해당 특례는 대체주택 취득일을 기준으로 1주택을 소유한 1세대인 경우에 적용되는 것이며 대체주택 취득일 현재 2주택 이상을 소유한 경우에는 해당 특례규정이 적용되지 않는 것으로 기존 국세청 해석(국세청 사전-2019-법령해석재산-OOO, 2019.12.24.)을 변경하였다(기획재정부 재산세제과-OOO, 2023.10.23.). 처분청은 기획재정부의 변경된 유권해석을 근거로 쟁점주택을 취득할 당시 재건축 주택 외 다른 주택을 보유하고 있었으므로 이 건의 경우 쟁점규정의 특례가 적용되지 않는다고 주장하나, 다주택 상태에서 신규주택, 조합원입주권, 분양권 등을 취득한 후 다른 주택을 양도하고 마지막으로 일시적 2주택, 일시적 1주택 1조합원입주권, 일시적 1주택 1분양권 상태에서 주택을 양도한 경우 1세대1주택으로 보아 비과세 특례를 적용하고 있는 것과 비교할 때 과세형평에 맞지 않다. 쟁점규정과 유사하게 2주택 이상임에도 1세대1주택으로 보는 특례인 소득령 제155조 제1항, 제156조의2 제3항 및 제4항, 제156조의3 제2항 및 제3항 조문을 보면, 국내에 1주택을 소유하고 있는 1세대가 신규주택(소득령 제155조 제1항) 이나 조합원입주권(소득령 제156조의2 제3항 및 제4항) 혹은 분양권(소득령 제156조의3 제2항 및 제3항)을 취득한 후 종전주택을 양도하는 경우 1주택의 양도로 보아 제154조 1항을 적용하는 것으로 아래<표1>과 같이 규정하고 있다. <표1> 관련 규정 내용 관련 조문 조문의 내용 소득령 제155조 제1항 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전주택)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 “신규 주택"이라 한다)을 취득함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 소득령 제156의2 제3항, 제4항 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 소득령 제156의2 제5항 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업등의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택"이라 한다)을 취득한 경우 소득령 제156의3 제2항, 제3항 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전주택"이라 한다)을 양도하기 전에 분양권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1분양권을 소유하게 된 경우 신규주택이나 조합원입주권, 분양권을 취득 할 당시 다주택 상태이더라도 다른 주택을 먼저 양도하고 종전주택을 양도할 때 일시적2주택 혹은 일시적 1주택과 1조합원입주권, 1주택과 1분양권 상태라면 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세 특례 규정을 적용하는 것으로, 3주택을 보유한 1세대가 주택을 양도한 후에 양도하는 두 번째 주택이 소득령 제155조 제1항에서 정한 요건을 충족한 경우 1세대1주택으로 보아 소득령 제154조 제1항을 적용하는 것(국세청 부동산납세과-OOO, 2020.6.25. 외 다수)이라 하였고, 2주택을 보유한 1세대가 1조합원입주권을 취득한 후 1주택을 먼저 양도하여 1주택과 1조합원입주권 상태에서 종전의 주택을 양도하는 경우 1세대1주택으로 보아 비과세를 판정하는 것(국세청 재산세과-OOO, 2009.5.25. 외 다수)으로 세법을 해석하였다. 2주택임에도 1세대1주택으로 보는 쟁점규정과 유사한 특례들에서 국내에 1주택을 소유한 1세대의 의미를 양도 당시로 판단하고 있음에도 쟁점규정에 대한 해석을 할 때만 조문을 엄격 해석하여 쟁점주택을 취득할 당시 1주택자가 아니면 특례가 적용되지 않는다고 하는 것은 과세형평에 맞지 않다.
(2) 국내에 1주택을 소유한 1세대는 양도 당시 1주택의 상황을 의미하는 것이지 취득 당시 상황을 의미하는 것이 아니다. 양도소득세를 과세함에 있어 양도차익은 자산의 양도 당시를 기준으로 산출하게 되므로 당해 자산의 양도가 과세요건 내지 면세요건에 해당하는지 여부도 양도 당시를 기준으로 판정(대법원 1998.7.10. 선고 OOO 판결 참조)하여야 하고, 소득령 제155조, 제156조의2, 제156조의3 등에서 규정한 요건을 충족한 경우 비록 양도 당시 일시적 2주택 혹은 일시적 1주택과 1조합원입주권, 일시적 1주택과 1분양권을 소유하고 있더라도 이를 1세대1주택으로 보아 소득령 제154조 제1항을 적용한다고 규정하고 있으며, 소득령 제154조 제1항에서는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년 이상(취득 당시 조정대상지역에 위치한 경우 보유기간 중 거주기간이 2년 이상)이면 비과세가 적용되는 것으로 규정하고 있다. 청구인들은 쟁점주택 취득당시 다른 주택을 소유하고 있었으나, 쟁점주택 매도 전에 다른 주택을 양도한 후 4년 이상 거주한 쟁점주택을 양도하였으므로 쟁점규정을 적용하는 것이 타당하다.
(1) 쟁점규정과 유사한 다른 특례에서도 보유기간 중 특례주택 양도일 전에 다른 주택을 처분한 후 특례주택을 양도하면 1주택의 양도로 인정하고 있다는 주장에 대하여, 쟁점규정에서 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 대체주택을 취득한 경우라 함은 1세대가 1주택만을 소유한 상태에서 그 1주택에 대한 재개발사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 일시적으로 대체주택을 취득한 경우를 의미하는 것이고, 당초 대체주택의 취득 시에 1주택이 아닌 경우에는 쟁점규정을 적용 할 수 없는 것(서울행정법원 2023.4.21. 선고 OOO, 같은 뜻)으로, 1세대가 1주택만을 소유한 상태에서 해당 주택이 재개발 등으로 거주할 주택이 없을 경우에 재개발 기간 동안 주거를 위하여 취득한 주택을 법적요건을 갖춘 후 양도할 경우 특례주택으로 비과세 해주겠다는 목적으로 만들어진 조항으로 청구인들의 경우에는 쟁점주택 취득일 현재 관리처분 인가된 조합입주권외 2주택을 보유하고 있었음이 아래 <표2>와 같이 확인되는바 쟁점규정의 특례 대상에 해당하지 않는다. <표2> 청구인들 주택보유 현황 OOO
(2) 국내에 1주택을 소유한 1세대는 양도시 1주택을 의미하는 것이지 취득시 1주택을 의미하는 것은 아니라는 청구인들의 주장에 대하여, 청구인들은 일시적 2주택 특례규정 등의 다른 특례규정은 양도 당시를 기준으로 판단하므로 쟁점주택의 양도도 양도시점을 기준으로 판단해야한다고 주장하나, 특례주택 취득 당시를 기준으로 국내에 1주택을 소유한 1세대가 다른 주택을 취득한 경우라고 명백하게 규정되어 있고 선결정례에서도 쟁점규정의 문언대로 대체주택 취득시점에 1세대 1주택자이어야한다고 일관되게 해석(조심 OOO, 2022.8.9. 참조)하고 있으며, 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업의 시행기간동안 거주하기 위하여 취득한 대체주택의 경우에 예외적으로 양도소득세 비과세를 규정한 법령의 취지에도 부합되는바 쟁점주택의 양도시점을 기준으로 1세대1주택 여부를 판단해야 한다는 청구인들의 주장은 부당하다. 청구인들이 주장하는 여타 다른 특례규정은 양도시점에 일시적 2주택 등에 해당하여 종전주택을 양도하는 경우 특례를 적용하는 것으로 쟁점규정의 내용과는 전혀 관련 없는 특례규정으로 양도시점의 주택 수로 판단하는 특례규정이 있다고 하여 모든 특례규정의 판단시점을 양도당시로 해야 한다는 청구인들의 주장은 잘못된 것이다.
(1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 조합원입주권을 1개 보유한 1세대[ 도시 및 주거환경정비법 제74조 에 따른 관리처분계획의 인가일 및 빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법 제29조 에 따른 사업시행계획인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제3호가목에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대]가 다음 각 목의 어느 하나의 요건을 충족하여 양도하는 경우 해당 조합원입주권을 양도하여 발생하는 소득. 다만, 해당 조합원입주권의 양도 당시 실지거래가액이 12억원을 초과하는 경우에는 양도소득세를 과세한다.
③ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 조합원입주권을 취득하는 요건을 적용하지 아니한다.
④ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전주택을 취득한 날부터 1년이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년이 지나 종전주택을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 같은 항 제2호 가목 및 같은 항 제3호에 해당하는 경우에는 종전주택을 취득한 날부터 1년이 지난 후 조합원입주권을 취득하는 요건을 적용하지 않는다.
⑤ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택"이라 한다)을 취득한 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 대체주택을 양도하는 때에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항의 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않는다.
1. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업등의 사업시행인가일 이후 대체주택을 취득하여 1년 이상 거주할 것
2. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업등의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 3년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것. 다만, 주택이 완성된 후 3년 이내에 취학 또는 근무상의 형편으로 1년 이상 계속하여 국외에 거주할 필요가 있어 세대전원이 출국하는 경우에는 출국사유가 해소(출국한 후 3년 이내에 해소되는 경우만 해당한다)되어 입국한 후 1년 이상 계속하여 거주해야 한다.
3. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업등의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 3년 이내에 대체주택을 양도할 것 제156조의3(주택과 분양권을 소유한 경우 1세대1주택의 특례)
② 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전주택"이라 한다)을 양도하기 전에 분양권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1분양권을 소유하게 된 경우 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 분양권을 취득하고 그 분양권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 같은 항 제1호, 제2호 가목 및 제3호에 해당하는 경우에는 종전주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 분양권을 취득하는 요건을 적용하지 않는다.
③ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 “종전주택"이라 한다)을 양도하기 전에 분양권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1분양권을 소유하게 된 경우 종전주택을 취득한 날부터 1년이 지난 후에 분양권을 취득하고 그 분양권을 취득한 날부터 3년이 지나 종전주택을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 같은 항 제2호 가목 및 같은 항 제3호에 해당하는 경우에는 종전주택을 취득한 날부터 1년이 지난 후 분양권을 취득하는 요건을 적용하지 않는다.
1. 분양권에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 3년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것
2. 분양권에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 3년 이내에 종전의 주택을 양도할 것
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인들은 1세대로 청구인들 소유의 종전주택은 2015.6.18. 재건축사업에 대한 사업시행인가를 받았고, 재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 2019.1.11. 쟁점주택을 대체주택으로 취득하여 4년 거주 후 2024.4.30. 양도하였다. (나) 청구인들은 종전주택에 대한 재건축 사업시행인가일인 2015.6.18. 및 쟁점주택 취득시점인 2019.1.11. 현재 아래 <표3>과 같이 조합원 입주권 외 주택 2채를 더 보유한 다주택자로 나타난다. <표3> 주택 취득 및 양도내역 OOO (다) 청구인들은 쟁점주택 양도일 2024.4.30. 현재 쟁점주택과 종전주택의 조합원입주권만 보유하였던 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 조세법령은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 엄격하게 해석하여야 하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합하는바(대법원 2009.8.20. 선고 OOO 판결), 청구인들은 재건축사업의 시행기간 중 취득한 쟁점주택의 양도에 대하여 소득령 제156조의2 제5항에 따라 비과세 특례가 적용되기 위하여는 쟁점주택의 양도시 1세대 1주택이면 그 요건을 충족한다고 주장하나, 쟁점규정의 문언, 즉 ‘국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”이라 한다)을 취득한 경우로서’라는 내용으로 보았을 때 대체주택의 취득 목적은 ‘국내에 1주택’을 소유한 1세대가 ‘그’ 주택의 재개발사업 등의 시행기간 동안 거주하기 위함으로 나타나고 따라서 대체주택의 취득 시점에서의 소유주택도 1주택이어야 할 것으로 해석되는 점, 쟁점규정의 취지 역시 1주택을 소유한 세대를 전제로 그 주택이 재개발사업 등의 대상이 됨으로써 거주할 대체주택을 취득하였다가 재개발사업 등이 종료되면서 대체주택을 양도할 때 비과세 특례를 인정하기 위한 것으로 보이는 점, 청구인들이 제시한 소득령 제155조, 제156조의2 제3항 및 제4항 등은 쟁점규정과 동일한 문언과 취지라고 보기는 어려운 점 등에 비추어 쟁점주택 취득 시 1세대1주택이 아니므로 쟁점주택의 양도가 비과세 특례에 해당하지 아니한다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다