청구법인의 원가비율은 손익분배비율과 유사하여, 청구법인이 공동경비를 과다 부담하였다 보기 어려움
청구법인의 원가비율은 손익분배비율과 유사하여, 청구법인이 공동경비를 과다 부담하였다 보기 어려움
[주 문]
1. AAA세무서장이 2024.8.13. 청구법인에게 한 2022사업연도분 법인세 OOO원의 부과처분은 손금불산입한 공사원가 OOO원을 손금산입하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.
2. AAA세무서장이 2024.8.13. 청구법인에게 한 2022년 제1기 귀속 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 2021.1.25. 청구법인 51%, a 49%의 비율로 공공청사 신축공사에 관하여 공동도급계약(공사기간 2021.2.1.～2021.10.10.)을 체결하였고 이후 공사기간을 2021.2.1.～2022.4.30.로 변경하여 공사를 완료하였으며, 2022.5.19. 사용승인 받은 후 청구법인의 도급금액(51%)에 대하여 발주처에 세금계산서를 교부하였다. 청구법인은 대부분의 공사는 공동공사 후 공동도급 비율(51:49)대로 세금계산서를 교부받아 공사원가에 반영하였고, 쟁점공사에 대하여 청구법인의 도급비율인 51% 상당액의 공사를 공동수급자인 a과 계약기간 2021.2.1.～2021.10.10., 계약금액 OOO원(쟁점비용)에 외주공사계약을 맺은 후 2021.10.10.에 공사기한을 2022.4.30.로 변경하여 공사를 하였으며 공사기성청구에 따라 세금계산서를 교부받았다. 처분청은 쟁점공사과 관련한 쟁점거래를 a이 쟁점공사를 하고 관련 세금계산서도 모두 a이 수취하였으며, 쟁점공사가 완료된 후 청구법인이 공공청사 신축공사 공동도급 비율(청구법인 51%, a 49%)대로 공사원가를 배분 받았어야 함에도 공사금액 전체를 청구법인이 배분받음으로써 청구법인의 공동도급비율인 49%를 초과하여 공사원가를 배분받은 결과를 초래하여 공사원가를 과다 계상하였다고 주장한다.
(2) 쟁점비용은 공사원가를 배분받은 것이 아니라, 쟁점공사에 대한 청구법인의 도급비율(51%) 상당액을 a에 하도급을 주고 공사완료 여부를 확인한 후 교부 받은 세금계산서이므로 쟁점공사에 대한 공사원가를 100% 배분받았다는 처분청의 의견은 사실과 다르다. 청구법인은 공공청사 신축공사 공동수급 당시 쟁점공사 분야가 하자로 인한 정산 분쟁이 많이 발생하는 공종이어서 공종별 정산에 대한 부담을 줄이고 a이 책임지고 시공하도록 a과 협의하여 쟁점공사의 총 예상 공사원가 OOO원(부가가치세 공급가액 OOO원) 중 청구법인의 공동도급비율(51%)에 따른 예상 공사원가 OOO원보다 낮은 OOO원(부가가치세 공급가액 OOO원)에 a과 외주공사 계약하여 공사를 완료한 것이다. 외주공사계약 당시의 ‘공공청사 신축공사 예상 수지 내역’과 ‘공공청사 신축공사 공종별 및 공동수급자별 부담 예상 공사원가’는 아래 <표1>, <표2>와 같다. <표1> ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 예상 수지 내역 <표2> 공종별 및 공동수급자별 부담 예상 공사원가
(3) 처분청에서 a이 부담한 공사원가가 전혀 없으므로 쟁점비용이 쟁점공사의 전체 공사비라고 주장하는 것은 공사진행 과정을 오인한 것으로 부당하다. 처분청이 공사원가를 추론하면서 사용한 아래 <그림1>의 청구법인의 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 내역은 청구법인이 실제 투입한 공사원가를 기재한 것으로 a이 실행한 실제 공사원가(특히 ‘직영’으로 표시된 부분)는 청구법인이 알 수 없어 극히 일부(OOO원)만 표시한 것임에도 a이 투입한 공사원가가 전혀 없다는 처분청의 주장은 사실과 전혀 다르다. <그림1> OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사 내역 또한 공공청사 신축공사에 대한 최초 계약내역서와 실행(예상)내역서의 공종별 금액차이가 발생하는 원인은 공사현장에서 발주자의 도면 수정과 발주자의 추가 요청 사항 등을 반영한 실행(예상)내역서를 다시 작성하기 때문에 발생하는 것이며, 청구법인도 일반공사 수행방법과 같이 실행(예상)내역서에 의하여 하도급계약 계획 및 금액을 확정하고 있어 원도급 계약할 당시의 내역과 실제 실행을 위한 실행(예상)내역이 많이 차이가 날 수밖에 없음에도 최초 계약내역과 차이가 나는 실행(예상)내역서는 신뢰할 수 없다는 처분청의 주장은 일반 건설공사의 진행과정을 오인한 것으로 부당하다.
(3) 청구법인과 특수관계 없는 a에 하도급을 주어 이익을 몰아 줄 이유가 없다. 공공청사 신축공사 완료 후 청구법인의 관련 매출액, 공사원가, 공사이익은 아래 <표3>과 같으며 현장소장급여 등 일반경비를 공제하기 전 공사이익이 OOO원으로 ‘공공청사 신축공사 예상 수지 내역’ 예상 공사이익 OOO원과 유사하다. <표3> 공공청사 신축공사 관련 청구법인의 공사이익 계산 요약 쟁점공사의 공사예정원가는 OOO원(부가가치세 포함)이며 이중 청구법인의 공사해당분 OOO원(51%, 부가가치세 포함)보다 낮은 OOO원에 청구외 a(주)에 하도급을 준 것이고, 처분청의 의견처럼 쟁점비용이 쟁점공사의 공사비 전체금액이라면 청구법인의 공사비는 OOO원(부가가치세 포함)이어야 하는데 a이 청구법인과 특수관계가 아님에도 예상공사원가 OOO원의 공사를 OOO원으로 발주하여 이익을 몰아줄 이유가 없다.
(4) 처분청은 공공청사 신축공사 관련 공사이익이 청구법인의 OOO원, a OOO원(예상 공사이익 OOO원과 부가가치세를 포함한 쟁점비용을 합한 것으로 보임)으로 a의 공사이익이 과다하게 된 것은 청구법인이 원가를 추가 부담하는 결과라는 의견이나, 처분청의 의견대로라면 공공청사 신축공사 도급금액 OOO원(공급가액)의 공사에서 처분청이 파악한 공사이익이 OOO원(청구법인 OOO원, a OOO원)이 되고 공사이익률이 31.2%가 되어 OOO가 공표하고 있는 종합건설업체의 평균 공사이익률 4.34%의 7배의 이익이 되는 등 공사이익이 터무니 없이 높은바, 이런 공사현장은 어디에도 없다. 이는 처분청이 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 내역 중 a가 실제 부담한 ‘직영’ 표시 부분의 공사원가를 파악하지 않은 오류를 범한 것이며, 처분청의 의견대로라면 a은 쟁점공사와 관련하여 공사원가를 OOO원 외에는 전혀 부담하지 않은 것이 되므로 신재생 에너지 공사, 금속공사, 창호공사, 기타공사는 공사비 없이 공사가 이루어졌다는 불합리한 의견이 된다. 청구법인은 2022년에 이자율, 건설자재비, 인건비 상승 등으로 당기순이익이 발생하지 않은 상황임에도 종합건설면허를 유지하고 공사수주를 위하여 재무구조를 개선하고 이익을 내어야 하는 상황이어서 공사원가를 부풀려야 할 이유도 없었다.
(1) 쟁점공사를 포함한 전체공사의 (예정)공사원가계산서의 공종별 집계표에 의하면, 4대보험 등 제외한 직접비에 해당하는 공사원가는 OOO원이고, 청구법인이 주장하는 쟁점공사의 대금은 OOO원인바, 이는 전체 공사원가 중 쟁점공사 비중(52.3%, 전체 OOO원 중 OOO원)이 쟁점공사를 제외한 주요공사 비중(47.7%)보다 높다는 것으로 상식적으로 납득하기 어렵다.
(2) 청구법인의 직원(전무 b)은 조사기간 중 이루어진 문답과정에서, 전체 공사 중 주요공사(토공, 골조, 전기공사, 설비공사, 건설용어로 ‘4대 대마’라 함)는 수급사간 도급비율에 따라 계산서를 발행하고 기타공사(창호/유리/엘리베이터/도장/방화문/태양광 설치)인 쟁점공사는 a에서 공사를 진행하였다고 진술하였다(아래 <표4> 참고). <표4> 청구법인의 직원(전무 b)의 문답 내용
(3) 쟁점공사와 관련한 외주공사계약서에는 하도급 공사명과 계약금액만 적혀있을 뿐이고 공사범위도 구체적으로 기재되지 않았다. 외주공사계약서에는 공사의 내용이 ‘창호, 유리, 엘리베이터, 도장, 방화문, 태양광 설치 및 기타공사’로 되어있으나 하도급 공사 관련 자재의 품목 및 수량 등 계약금액에 대한 세부 산출 근거가 존재하지 않는다. 청구법인은 쟁점공사의 공사대금에 대한 정산내역도 제출하지 않았다. 즉, 청구법인은 쟁점공사의 총 예정공사비가 OOO원이라고 주장하나, 공사가 이미 완료되었음에도 a에서는 재료비, 노무비, 경비 내역만 제출하였으며, 청구법인은 예상 원가 자료만 제출하였다.
(4) 쟁점공사는 청구법인이 직접 공사를 하지 않는 형식적 공동도급으로 비록 공사를 직접 수행한 주체가 공동도급자 중 일방의 단독공사라고 하더라도 실제 공사는 공동으로 수행했다고 보아야 할 것이므로 공동경비의 안분대상이다. 또한, 공동도급이므로 외주용역비를 지급하였다고 하더라도 청구법인이 부담하여야 하는 용역비는 도급비율에 따른 51%만 청구법인의 손금으로 인정되어야 한다. 쟁점공사의 용역대가는 OOO원으로 계약서에 명백하게 기재되어 있으므로, 이 금액이 사실과 다르다면 실제 공사원가가 OOO원(OOO원)이라는 구체적이고 상세한 근거를 제시하거나, 쟁점공사에 소요된 원가를 비롯한 모든 공사원가를 정산을 통해 공동경비를 안분하여야 함에도 청구법인과 a은 그렇게 하지 아니하였다.
(5) 청구법인이 세금계산서 수취내역과 위 <그림1>과 같이 제출한 원가 자료를 종합하면, 청구법인은 쟁점공사를 제외한 주요공사의 경우 하도급업체부터 총 OOO원의 공급대가에 해당하는 하도급 용역을 공급받고 이를 각각의 도급비율(청구법인 51%, a 49%)에 따라 안분하여 세금계산서를 수취하였다. 또한, 쟁점공사에 대해서는 a 단독 수행부분에 대하여 OOO원(하도급업체로부터 수취한 세금계산서 OOO원, 직영공사 OOO원)의 원가가 발생하였고, 청구법인의 단독 수행부분에 대하여 청구법인에게 OOO원의 원가가 발생하였다. 위 금액은 쟁점공사와 관련하여 청구법인이 a로부터 수취한 세금계산서 금액 OOO원(공급대가)이 반영되지 않은 금액이므로 위 금액에 쟁점공사 관련 금액을 비용으로 반영하면 아래 <표5>와 같이 청구법인의 공사원가가 과다하게 계상되어 있음을 알 수 있다. <표5> 수급사간 쟁점비용 관련 세금계산서 반영 전후 공사원가 비교
(6) 한편, a은 처분청에게 쟁점공사의 원가가 OOO원이라며 관련 세금계산서 지출증빙내역을 제출하였으나, 처분청이 해당 금액을 확인한 결과, 이 중 OOO원(23건)은 이미 주요공사(청구법인과 공통공급)에 산입된 공사원가였고, 그 밖에 레미콘 자재대, 철근 콘크리트공사 등 OOO원(46건)도 주요공사에 해당하는 것으로 보인다. 따라서 이를 제외하면 OOO원이므로, 창호공사 원가가 OOO원에 이른다는 청구주장과 다르다.
(7) ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’의 기본적인 공사수익(총 계약금액을 공동수급비율에 따라 나눈 것)에 a이 청구법인으로부터 하도급 받은 쟁점금액을 더하고, 청구법인과 a이 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 관련된 세금계산서 수취 내역이라고 주장하는 자료를 종합하면 <표6>과 같이 나타나는바, 청구법인의 공사이익 점유율은 10.8%인데 반해 a의 공사이익 점유율은 89.2%로 청구법인의 공동도급비율(51%) 대비 공사이익 점유율(10.8%)이 현저하게 낮아 청구법인이 a에게 이익을 분여하였음이 명백하다. <표6> 청구법인과 a의 공사수익 및 원가 비교 (단위: 백만원, %)
(8) 청구법인은 비특수관계자에게 이익을 분여할 이유가 없다고 주장하나, 청구법인과 a은 공동경비를 초과부담하기 위한 계약서를 작성하였으므로 과세관청이 두 법인의 내심의 의사까지 알아야 하는 것은 아니다. 공동경비의 손금불산입 규정은 특수관계자, 비특수관계자 모두에게 적용되는 것이고, 이를 특수관계자와의 거래에 한정하지 않은 것은 공동경비의 부당한 초과부담의 사유가 다양하고 비특수관계자 사이에서도 일어날 수 있는 것이기 때문이다. 청구법인은 초과부담할 이유가 없다고 주장하나, 청구법인은 공동경비를 실제 초과부담 하였다. 만약 이 계약이 내면의 의사가 결여된 계약이라면 계약 자체의 효력을 부인하는 것이고, 허위계약서라는 의미다. 아울러 형식과 다른 실질이 있다는 이는 주장하는 자가 입증하여야 하는바, 청구법인은 이를 입증하지 아니하였다. 조사과정에서 청구법인의 전무인 b가 진술내용에 의하면, 공공청사 공사수주를 한 a과 사전에 실행이익을 합의해 놓고 a에 넘겨준 것이므로 이익을 몰아줄 이유가 없다는 청구법인의 주장은 이유가 없다. <표7> b 전무 문답서 발췌
(9) 청구법인은 처분청이 산정한 a의 이익이 과도하게 산정된 것이라고 주장하고 있으나, OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축계약서는 2018년 1월에도 작성된 적이 있으며, 이 계약서에 의하면 공사대가(부가가치세 포함)는 OOO원이었으나, 불과 3년 만에 OOO원에서 현재 청구법인과 a의 수주금액인 OOO원으로 무려 OOO원 증액되었고, 이로 인해 해당 현장에 대한 수익성이 크게 개선되었다. 공사수주현황 및 공사계획과 b 전무 문답서에서 알 수 있는 것처럼 공사를 실질적으로 수주한 것은 a이므로 계약변경에 따른 이익을 모두 a에서 가져가는 구조로 만들기 위해 쟁점공사에 대한 계약을 한 것이다.
(10) 청구인이 심판청구시 제출한 쟁점공사에 대한 쟁점금액 OOO원은 실제 지출내역에 대한 근거 없이 작성한 것으로 (예정)공사원가계산서보다 과다하게 계상하거나, 주요공사(레미콘 지급자재 OOO원)도 포함되어 있어 쟁점공사의 공사원가가 OOO원이라는 청구주장은 타당하지 않다. 또한, 만약 a이 쟁점공사에 대해 직영공사를 수행하여 세금계산서상 나타나지 않는다 하더라도 재료비, 인건비 등 실제 공사비 산정 근거자료가 제시가 되어야 하나 청구법인 및 a은 이를 입증할 자료를 제출하지 아니하였다.
(11) 또한 처분청은 서울특별시 강북구청에 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’와 관련된 감리 보고서를 요청하여 확보한 자료에 의하면, 감리보고서상 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’의 총 원가는 OOO원으로 확인되고 이 금액은 청구인이 제출한 (예정)공종별 원가 명세서상 공사 금액 OOO원보다 OOO원(△18.43%)이 감소된 금액이다.
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인이 제출한 도급계약서에 의하면 청구법인과 a은 2021.6.5. 공동으로 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’(착공일 2021.2.1., 준공예정일 2021.10.10.)를 총 계약금 OOO원(부가가치세 포함)에 수주한 것으로 나타난다. (나) 청구법인은 청구법인과 a간 ‘공동도급표준협정서(공동이행방식)’를 제출한바, 공동수급체의 구성원, 구성원의 출자비율(청구법인 51%, a 49%), 손익분배비율(출자비율과 동일) 등이 나타난다. (다) 청구법인이 제출한 외주공사계약서에 의하면, 청구법인은 2021.1.25. ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 중 쟁점공사(창호/유리/엘리베이터/도장/방화문/태양광 설치 및 기타공사)를 계약금액 OOO원으로 하여 a에 하도급한 것으로 나타난다. (라) 청구법인과 공동수급인인 a은 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’의 총 공사대금 OOO원에 대해 각각 51%, 49%의 비율로 세금계산서를 발급하였고, 하도급 업체로부터 51%, 49%의 비율로 세금계산서를 수취하였으나, 일부공사의 경우 청구법인 또는 a이 단독으로 하도급업체로부터 세금계산서를 수취하거나, 공사를 직접 진행하였다고 주장한다. (마) 청구법인이 쟁점공사에 대해 a로부터 수취한 세금계산서 내역은 아래 <표8>과 같다. <표8> 청구법인이 수취한 세금계산서 내역 (바) ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 및 쟁점공사와 관련하여 청구법인이 제출한 회계관련 자료는 다음과 같다.
1. ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’의 도급계약 당시 작성된 “공사원가계약서 및 공종별 집계표”를 제출하였다.
2. <표1>, <표2>과 같이 “‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 예상 수지 내역” 및 “공종별 및 공동수급자별 부담 예상 공사원가” 자료를 제출하였다.
3. <그림1>과 같이 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 중 청구법인이 체결한 하도급 계약내역을 제출하였고, a의 직영분에 대해선 청구법인이 정확히 알 수 없다고 주장한다.
4. <표3>과 같이 “‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 관련 청구법인의 공사이익 내역” 자료를 제출하였다.
5. 청구법인은 a의 회계자료는 청구법인이 알 수 없어 제출하지 못하였다고 주장한다. (사) ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 및 쟁점공사와 관련하여 처분청이 제출한 관련 자료는 다음과 같다.
1. 처분청은 조사기간 중 a이 제출한 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’ 중 쟁점공사와 관련된 원가자료(전자 및 종이 세금계산서 수취 내역, 고용보험 신고서, 급여대장 등, 총 금액 OOO원)를 이 사건 심리과정에서 제출하였하였다.
2. 처분청은 아래 <표9>와 같이 ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’와 관련된 감리 보고서를 제출하였다. <표9> ‘OOO주택재개발 정비사업 중 공공청사 신축공사’와 관련된 감리 보고서
3. 처분청은 청구법인과 같이 공동이행방식으로 공동도급계약을 체결하고 이를 구성원 간에 하도급하는 것은 건설산업기본법상 허용되지 않는다고 주장하며 아래 건설교통부 질의회신 자료를 제출하였다. <표10> 건설교통부 질의회신 자료
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점비용을 공동경비로 보아 법인세법 제26조 및 같은 법 시행령 제48조 규정을 적용하여 손금불산입하고 청구법인에게 법인세 및 부가가치세를 부과한 처분이 정당하다는 의견이나, 일반적으로 조세부과처분의 취소소송에서 과세요건사실에 관한 증명책임은 과세관청에게 있으므로, 과세관청이 구체적인 소송과정에서 과세요건사실을 직접 증명하거나 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실을 밝히지 못하면 당해 과세처분은 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이 된다(대법원 2013.3.28. 선고 2010두20805 판결). 청구법인이 쟁점공사를 a에 하도급하여 이익을 분여하한 것으로 보기 위해서는 위 하도급 행위로 청구법인의 최종이익이 당초 청구법인의 예상이익보다 감소되었다는 점 등이 증명되어야 할 것으로 보이나 그런 내용은 보이지 않는 점, 처분청이 제출한 <표6> 청구법인과 a의 공사수익 및 원가 비교자료에 의해서도 청구법인이 부담한 원가비율은 51.5%로 청구법인과 a이 합의한 손익분배비율과 유사하여 청구법인이 공동경비를 과다하게 부담하였다고 보기 어려운 점, 처분청이 제출한 청구법인과 a의 원가산정 자료는 과세관청 전산망에 수록된 전자세금계산서 자료와 청구법인 제출자료를 합쳐 처분청이 임의로 구성한 자료로 보이는바, 일관성이 없고 산정 기준을 파악하기 어려우며 중복되는 금액이 존재할 가능성을 배제하기 어려운 점, 처분청이 쟁점공사와 관련하여 a의 지출원가를 잘못 파악하였다는 청구법인의 주장이 합리적인 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점비용 중 일부를 과다경비로 청구법인에게 법인세 및 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 (2) 법인세법 시행령 제48조(공동경비의 손금불산입) ① 법인이 해당 법인 외의 자와 동일한 조직, 자산, 사업 등을 공동으로 운영하거나 영위함에 따라 발생되거나 지출된 손비 중 다음 각 호의 기준에 따른 분담금액을 초과하는 금액은 해당 법인의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
2. 제1호 외의 경우로서 해당 조직, 자산, 사업 등에 관련되는 모든 법인 등(이하 이 항에서 “비출자공동사업자”라 한다)이 지출하는 비용에 대하여는 다음 각 목에 따른 기준
결정 내용은 붙임과 같습니다.