장애인고용부담금은 법인세법상 손금불산입 대상 공과금에 해당
장애인고용부담금은 법인세법상 손금불산입 대상 공과금에 해당
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 장애인고용부담금 관련 법인세법 개정 연혁은 다음과 같다. (가) 구 법인세법(1997.12.31. 개정 전) 제16조 제5호 및 같은 법 시행령 제25조 제1항에서는 장애인고용부담금을 손금으로 인정하고 있었다. (나) 헌법재판소는 구 법인세법 제16조 제5항 에 대하여, 공과금은 사업경비의 성격이 있어 원칙적으로 손금에 해당함에도 시행령에 의한 열거방식은 불합리한 결과가 생길 수 있다는 이유로 위헌결정을 내렸다(헌법재판소 1997.7.16.자 96헌바36 결정). (다) 위 헌법재판소의 결정에 따라, 정부는 손금불산입 대상이 되는 공과금을 별도로 규정하였는바, ‘법령에 의한 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’ 등을 규정하였고, 이후 법인세법이 전부개정 되었음에도 공과금은 손금을 원칙으로 하고 의무 불이행 등의 손금불산입 요건은 현행 법령에서도 유지되고 있다. (라) 국세청장은 1997.12.31. 법인세법 시행령 개정 이후에도 장애인고용부담금에 대하여 손금산입대상으로 유권해석한 바 있었는데(서이46012-10673, 2001.12.5. 등), 2018년 기획재정부장관이 손금불산입대상으로 유권해석을 하였고, 다만 최근 법원에서 2018년 예규와 반대로 장애인고용부담금은 손금불산입 대상 공과금에 해당하지 않으며 원칙에 따라 손금산입이 가능한 것으로 해석하여 판결을 내린 바 있다(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결).
(2) 판례와 입법취지를 고려할 때, 장애인고용부담금은 손금산입대상 공과금으로 보아야 한다. (가) 대법원은 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적 부담으로, 법인의 일정한 사업이나 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되어 사업경비의 성격을 가지는바, 이는 손금에 산입되는 것을 원칙으로 한다고 하였다(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 판결). (나) 판례에 의하면, 장애인고용부담금은 모든 사업주가 공동으로 부담하는 책임으로서 사회연대책임의 이념에 입각하여 장애인고용의 경제적 부담을 조정하고 장애인을 고용하는 사업주에 대한 지원을 목적으로 하는 공동갹출금으로 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반되어 나타나는 사업경비의 성격을 가진다고 볼 수 있고, 장애인고용부담금이 법령에 따라 의무적으로 납부하는 부담금인지 여부와 관련하여, 국세기본법 제2조 제8호 에 ‘공과금이란 국세징수법에서 규정하는 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있는 채권 중 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세와 이에 관계되는 가산금 및 체납처분비를 제외한 것을 말한다’고 정하고 있으며, 국세기본법은 법인세를 비롯한 국세에 관한 기본적이고 공통적인 사항 등을 규율하는 법령이므로 위 국세기본법상의 ‘공과금’의 의미는 구 법인세법상 ‘공과금’의 의미를 해석함에 있어서도 동일하게 적용할 수 있고, 구 장애인고용법 제37조 제1항 은 ‘고용노동부장관은 부담금, 그 밖에 이 법에 따른 징수금을 납부 의무자가 납부하지 아니하였을 때에는 기한을 정하여 독촉하여야한다’고 규정하고 있으며, 같은 조 제3항은 ‘제1항에 따라 독촉을 받은 자가 그 납부 기한까지 부담금이나 그 밖에 이 법에 따른 징수금을 납부하지 아니하였을 때에 고용노동부장관은 국세 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있다’고 규정하고 있는바, 장애인고용부담금은 국세기본법 내지 구 법인세법상의 ‘공과금’에 해당한다(서울행정법원 2023.5.2. 선고 2022구합65757 판결). (다) 또한 장애인고용부담금이 법인세법상 손금 여부와 관련해서는 같은 법 시행령 제25조 제1항에서 장애인고용부담금은 명시적으로 손금산입대상 공과금으로 규정하고 있었고, 동 법령 삭제는 헌법재판소의 열거주의 과세방식의 위헌결정을 이유로 공과금을 원칙적인 손금으로 하도록 시행령을 개정한 것에 지나지 않고, 시행령 개정 이후 과세관청 질의회신과 법인세법 집행기준 등에 의하여 줄곧 손금산입대상 공과금에 해당했음에도 사회적 변화나 정책적 전환 등 손금불산입으로 유권해석을 변경할 특별한 필요성이 생겼다고 보기 어려운 바, 장애인고용부담금은 손금산입 대상으로 인정하여야 할 것이다(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결).
(3) 장애인고용부담금은 ‘의무의 불이행 또는 금지․제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하지 않으므로 원칙에 따른 손금산입 대상 공과금에 해당한다. (가) 법인세법 제21조 제5호 에 따른 손금불산입대상 공과금은 ‘의무불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’으로, 이는 의무 불이행 또는 금지·제한 등의 위반에 대한 제제로서 부과되는 공과금을 손금으로 산입하게 되면 그 손금이 반영된 법인세액 상당액을 사실상 국가가 보조하는 효과 또는 제재의 효과를 경감시키는 결과를 방지하기 위한 취지이다. (나) 장애인고용부담금은 장애인고용법에 따라 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주가 그 근로자의 총수의 100분의 5 범위에서 대통령령으로 정하는 비율 이상에 해당하는 장애인을 고용하지 못한 경우 그 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주가 납부하는 것으로서, 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 하는 목적을 달성하는 것에 그 취지가 있으며, 의무고용률을 충족한 사업주와 미달한 사업주간 형평성을 고려하여 경제적 부담을 평등화 하는 유도적·조정적(특별)부담금이다(헌법재판소 2003.7.24.자 2001헌바96 결정). (다) 장애인고용부담금의 입법취지 등을 고려하여, 장애인고용부담금의 손금인정 여부를 다툰 판례에서도 장애인고용부담금은 장애인 고용 의무이행을 유도하는 것으로 이를 의무 불이행에 따른 제재로 부과된 것이라고 보기에는 어려움이 있는 것으로 판단했고(서울행정법원 2023.05.02. 선고 2022구합65757 판결), 장애인 고용의무 불이행에 대한 처벌규정이 없고, 법령상 의무 위반에 따른 과태료 등 형사적, 행정적 제재와 비교하였을 때 장애인 고용의무에는 그와 같은 강한 규범력이 부여되어 있지 않고 소규모 사업주에게는 고용부담금을 부담하지 않도록 하는 등의 사정을 고려할 때 장애인고용부담금은 의무불이행에 대한 제재가 아닌 정책적 목적 달성을 위한 금전지급의무에 해당하며, 요건에 해당하기만 하면 책임요건 없이 일률적으로 부담하므로 제재로서의 성격을 가진다고 볼 수 없다.
(4) 따라서 장애인고용부담금의 입법취지 및 판례의 내용을 바탕으로 볼 때, 장애인고용부담금은 사업경비의 성격이 있는 공과금에 해당하고, 법인세법 제21조 제5호 에 해당하는 공과금에 해당하지 아니하는바, 손금으로 인정되어야 한다.
(1) 장애인고용부담금은 법인세법상 법령에 따른 의무의 불이행에 대한 제재로서 부과되는 공과금으로 보는 것이 타당하다. (가) 장애인고용법은 사업주에게 장애인 고용률 준수 의무를 부여하고 있으며 의무고용률(3.1%)에 미달하는 경우, 부담금을 부과하므로 의무불이행에 대한 제재로서 납부하는 공과금에 해당하는데, 특히 장애인 고용의무 불이행의 정도가 가장 중한 정도로서 장애인을 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우 기초부담액은 최저임금법상의 최저임금액을 그대로 적용하도록 하고 있으므로 이는 장애인고용부담금이 징벌적 성격임을 보여주는 것이다. (나) 또한 장애인고용부담금은 엄격한 절차에 따라 일정한 법적 통제를 가하고 있는 부담금관리기본법상 부담금에 해당하고, 같은 법 제2조에 따른 “특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전 지급의무”의 이행에 해당하며 조세와 마찬가지로 공법상의 금전지급의무에 해당하므로 납부의무자가 그 의무를 이행하지 않으면 국세 체납처분의 예에 따라 강제징수할 수 있고, 기획재정부도 행정법상 의무이행 확보의 수단인 간접적 강제 제도와 유사하게 금전적 부담을 수반하는 의무이행수단으로서 부담금을 언급하며 그 예로 장애인고용부담금을 제시하고 있다. (다) 따라서 장애인고용부담금은 장애인고용촉진이라는 정책실현 목적의 유도적 ㆍ조정적 부담금으로서 정책실현의 목적을 구현하기 위해서 일정한 의무를 부여하고 그 의무를 간접적으로 이행하도록 강제하는 성격을 가진 금전적 부담금이라고 할 수 있다.
(2) 장애인고용부담금을 법인세법 제21조 제5호 의 공과금에 포한된다고 해석하는 것이 타당하다. (가) 기획재정부에서는 고용노동부장관에게 납부하는 장애 인고용부담금은 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당하여 손금불산입 대상이라고 해석하고 있다(기획재정부 법인세제과-145, 2018.2.21.). (나) 청구법인이 제시한 판례(서울고등법원 2023.12.5. 선고 2023누45325 판결)는 대법원에 상고되어 진행 중에 있고 조세심판원은 장애인고용부담금에 대하여 법인세법 제21조 제5호 에 따른 공과금에 해당하여 손금불산입 대상이라고 결정(조심 2023서8169, 2023.8.10. 외 다수)하고 있으므로 청구주장은 이유 없다.
(1) 청구법인은 다음과 같이, 2019～2023년에 장애인고용부담금 합계 OOO원을 납부하였고, 당초 법인세 신고 시에 손금불산입 세무조정 하였다가, <청구법인 납부 부담금> (단위: 원) 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 의 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금에 해당하지 아니한다는 취지로 2019/2020～2023/2024사업연도 법인세에 대하여 2025.2.14. 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2025.4.21. 청구법인의 경정청구를 거부하였다. <장애인고용부담금 관련 청구세액> (단위: 원) <경정청구 처리결과 통지>
(2) 장애인고용부담금 관련 법인세법령의 개정 연혁은 아래와 같다. <장애인고용부담금 관련 법인세법령 개정 연혁>
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구법인은 장애인고용부담금이 법인세법 제21조 제5호 의 공과금에 해당하지 않는다고 주장하나, 법인세법상 공과금은 국가 또는 공공단체에 의하여 국민 또는 공공단체의 구성원에게 강제적으로 부과되는 모든 공적 부담으로 법인의 일정한 사업이나 자산의 존재, 거래 등의 행위에 수반하여 강제적으로 부과되는 것이기 때문에 사업경비의 성격을 띠는 것이어서 손금에 산입됨이 원칙이고 예외적으로 그 성질상 비용성을 갖지 않거나 조세정책적 또는 기술적 이유에 의하여 손금에 산입함이 바람직하지 않아 법률이 정한 경우에 한하여 손금산입이 부정되는 것으로 보는 것(대법원 2004.3.18. 선고 2001두1949 전원합의체 판결, 같은 뜻임)이며, 이때 어떠한 공과금이 법인세법 제21조 제5호 에서 정하고 있는 ‘법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지제한 등의 위반에 대한 제재로서 부과되는 공과금’에 해당하여 손금불산입 대상이 되는지 여부는 단순히 그 명칭만을 가지고 판단할 것이 아니라 그 공과금을 부과하는 목적과 그로 인한 효과, 공과금의 성격, 공과금이 강제하고자 하는 행정법상의 의무 및 의무불이행의 내용, 근거 법령의 제ㆍ개정 경위 내지 연혁, 규정 형식과 내용(문언) 해당 공과금에 관한 실질적인 내용을 두루 종합하여 판단함이 타당한바, 장애인고용법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활이라는 목적(제1조)을 달성하기 위하여 각 사업주에게 장애인 고용의무를 이행하도록 강제(제28조)하면서 이러한 의무를 불이행한 사업주에게 장애인고용부담금을 납부(제33조)하도록 하고 있는 점, 장애인고용부담금은 장애인고용법 제33조 에 따라 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주를 대상으로 고용노동부장관이 징수하는 부담금으로 이는 법인세법 제21조 제5호 의 “법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금”에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2021서711, 2021.8.6. 및 조심 2022서1526, 2022.5.2. 외 다수, 같은 뜻임) 등에 비추어, 처분청이 장애인고용부담금을 법인세법 제21조 제5호 의 손금불산입 대상 공과금으로 보아 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "공과금"(公課金)이란 국세징수법에서 규정하는 강제징수의 예에 따라 징수할 수 있는 채권 중 국세, 관세, 임시수입부가세, 지방세와 이와 관계되는 강제징수비를 제외한 것을 말한다.
(2) 법인세법 (가) 1998.12.28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것 제16조 (손금불산입) 다음 각호에 게기하는 손비는 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다.
(나) 2024.12.31. 법률 제20613호로 일부 개정되기 전의 것 제21조(세금과 공과금의 손금불산입) 다음 각 호의 세금과 공과금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
5. 법령에 따른 의무의 불이행 또는 금지ㆍ제한 등의 위반에 대한 제재(制裁)로서 부과되는 공과금 (3) 법인세법 시행령(1997.12.31. 대통령령 제15564호로 일부 개정되기 전의 것) 제25조 (공과금의 범위) ①법 제16조 제5호에서 “대통령령이 정하는 공과금”이라 함은 다음 각호의 것(특별회비를 제외한다)을 제외한 공과금을 말한다.
32. 장애인고용촉진등에관한법률에 의하여 납부하는 장애인고용부담금
(4) 장애인고용촉진 및 직업재활법 제1조(목적) 이 법은 장애인이 그 능력에 맞는 직업생활을 통하여 인간다운 생활을 할 수 있도록 장애인의 고용촉진 및 직업재활을 꾀하는 것을 목적으로 한다. 제28조(사업주의 장애인 고용 의무) ① 상시 50명 이상의 근로자를 고용하는 사업주(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 공사 실적액이 고용노동부장관이 정하여 고시하는 금액 이상인 사업주)는 그 근로자의 총수(건설업에서 근로자 수를 확인하기 곤란한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 공사 실적액을 근로자의 총수로 환산한다)의 100분의 5의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율(이하 "의무고용률"이라 한다) 이상에 해당(그 수에서 소수점 이하는 버린다)하는 장애인을 고용하여야 한다. 제33조(사업주의 부담금 납부 등) ① 의무고용률에 못 미치는 장애인을 고용하는 사업주(상시 100명 미만의 근로자를 고용하는 사업주는 제외한다)는 대통령령으로 정하는 바에 따라 매년 고용노동부장관에게 부담금을 납부하여야 한다.
② 부담금은 사업주가 의무고용률에 따라 고용하여야 할 장애인 총수에서 매월 상시 고용하고 있는 장애인 수를 뺀 수에 제3항에 따른 부담기초액을 곱한 금액의 연간 합계액으로 한다.
③ 부담기초액은 장애인을 고용하는 경우에 매월 드는 다음 각 호의 비용의 평균액을 기초로 하여 고용정책심의회의 심의를 거쳐 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액의 100분의 60 이상의 범위에서 고용노동부장관이 정하여 고시하되, 장애인 고용률(매월 상시 고용하고 있는 근로자의 총수에 대한 고용하고 있는 장애인 총수의 비율)에 따라 부담기초액의 2분의 1 이내의 범위에서 가산할 수 있다. 다만, 장애인을 상시 1명 이상 고용하지 아니한 달이 있는 경우에는 그 달에 대한 사업주의 부담기초액은 최저임금법에 따라 월 단위로 환산한 최저임금액으로 한다.
1. 장애인을 고용하는 경우 필요한 시설·장비의 설치, 수리에 드는 비용
2. 장애인의 적정한 고용관리를 위한 조치에 필요한 비용
3. 그 밖에 장애인을 고용하기 위하여 특별히 드는 비용 등
④ 고용노동부장관은 제22조의4 제1항에 따라 인증을 받은 장애인 표준사업장 또는 장애인복지법 제58조 제1항 제3호 의 장애인 직업재활시설에 도급을 주어 그 생산품을 납품받는 사업주에 대하여 부담금을 감면할 수 있다.
⑤ 사업주는 다음 연도 1월 31일(연도 중에 사업을 그만두거나 끝낸 경우에는 그 사업을 그만두거나 끝낸 날부터 60일)까지 고용노동부장관에게 부담금 산출에 필요한 사항으로서 대통령령으로 정하는 사항을 적어 신고하고 해당 연도의 부담금을 납부하여야 한다.
⑥ 고용노동부장관은 사업주가 제5항에서 정한 기간에 신고를 하지 아니하였을 때에는 이를 조사하여 부담금을 징수할 수 있다.
⑦ 고용노동부장관은 제5항에 따라 부담금을 신고(제8항에 따른 수정신고를 포함한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 납부한 사업주가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 조사하여 해당 사업주가 납부하여야 할 부담금을 징수할 수 있다.
1. 사업주가 신고한 부담금이 실제로 납부하여야 할 금액에 미치지 못하는 경우
2. 사업주가 납부한 부담금이 신고한 부담금에 미치지 못하는 경우
3. 사업주가 신고한 부담금을 납부하지 아니한 경우
⑧ 사업주는 제5항에 따라 신고한 부담금이 실제 납부하여야 하는 부담금에 미치지 못할 때에는 해당 연도 2월 말일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정신고하고 그 부담금의 차액을 추가로 납부할 수 있다.
⑨ 고용노동부장관은 사업주가 납부한 부담금이 실제 납부하여야 할 부담금을 초과한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 초과한 금액에 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 산정한 금액을 가산하여 환급하여야 한다.
⑩ 부담금은 대통령령으로 정하는 대로 분할 납부를 하게 할 수 있다. 이 경우 분할 납부를 할 수 있는 부담금을 제5항에 따른 납부 기한에 모두 납부하는 경우에는 그 부담금액의 100분의 5 이내의 범위에서 대통령령으로 정하는 금액을 공제할 수 있다.
⑪ 제4항에 따른 도급의 기준, 그 밖에 부담금 감면의 요건·기준 등에 필요한 사항은 고용노동부장관이 정한다. 제37조(독촉 및 체납처분) ① 고용노동부장관은 부담금, 그 밖에 이 법에 따른 징수금을 납부 의무자가 납부하지 아니하였을 때에는 기한을 정하여 독촉하여야 한다.
② 고용노동부장관은 제1항에 따라 독촉을 하는 경우에는 독촉장을 발부하여야 한다. 이 경우에는 10일 이상의 납부 기간을 주어야 한다.
③ 제1항에 따라 독촉을 받은 자가 그 납부 기한까지 부담금이나 그 밖에 이 법에 따른 징수금을 납부하지 아니하였을 때에 고용노동부장관은 국세 체납처분의 예에 따라 징수할 수 있다.
(5) 부담금관리 기본법 제2조(정의) 이 법에서 “부담금”이란 중앙행정기관의 장, 지방자치단체의 장, 행정권한을 위탁받은 공공단체 또는 법인의 장 등 법률에 따라 금전적 부담의 부과권한을 부여받은 자(이하 “부과권자”라 한다)가 분담금, 부과금, 기여금, 그 밖의 명칭에도 불구하고 재화 또는 용역의 제공과 관계없이 특정 공익사업과 관련하여 법률에서 정하는 바에 따라 부과하는 조세 외의 금전지급의무(특정한 의무이행을 담보하기 위한 예치금 또는 보증금의 성격을 가진 것은 제외한다)를 말한다. 제3조(부담금 설치의 제한) 부담금은 별표에 규정된 법률에 따르지 아니하고는 설치할 수 없다. ■ 부담금관리 기본법 [별표] 이 법에 따라 설치하는 부담금(제3조 관련)
67. 장애인고용촉진 및 직업재활법 제33조 에 따른 장애인 고용부담금
심판청구를 기각한다.