소득세법 시행령제155조 제15항의 문언상 반드시 해당 다가구주택 지분 전체를 일시에 일괄 양도하여야만 이를 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에 해당한다고 확장해석하기 어려워 보이므로, 처분청은 쟁점주택의 양도 당시 구조 및 구획별 면적 등을 토대로 1차양도 및 2차양도의 대상이 된 쟁점주택의 각 지분이 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분인지 여부를 재조사하여 구획된 부분이 아닌 경우 쟁점주택 양도에 대하여 고가주택의 1세대 1주택 비과세를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당함
[주 문] OOO세무서장이 2024.9.13. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2022년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 청구인이 2020.12.30. 및 2022.5.13. 양도한 부산광역시 OOO 소재의 무허가 주택 370㎡ 및 그 부수토지 674㎡의 각 지분에 대하여, 위 무허가 주택의 양도 당시 구조 및 구획별 면적 등을 통하여 청구인의 각 양도 지분이 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
(1) (주위적 청구) 청구인은 쟁점주택을 구획된 부분별로 양도한 것이 아니라, 단순히 지분을 분할하여 양도하였으므로 1세대 1주택 비과세가 적용되어야 한다. (가) 청구인은 쟁점주택을 공동 소유한 것이 아닌 단독소유자로서, 구획된 주거공간을 분리하여 양도한 것이 아니라 지분만을 분할하여 양도하였다. 국세청 유권해석(재산-2870, 2008.9.19. 참조)은 다가구주택을 가구별로 분양하지 않고 하나의 매매단위로 양도하는 경우 단독주택으로 본다고 하면서도, 공동소유자가 자기 지분만을 양도하는 경우에는 해당 규정이 적용되지 않는다고 해석하고 있다. 또한 대법원 판례(대법원 1993.8.24. 선고 93누3202 판결 참조) 역시, 거주자가 1세대 1주택의 요건을 갖춘 주택과 그 부수토지의 지분을 양도한 경우 이는 주택을 분할하여 양도한 것으로 볼 수 없고, 단지 그 주택의 일부 지분을 양도한 것에 불과하다는 입장을 견지하고 있다. 이를 종합하면, 다가구주택이 실질적으로 가구별로 독립된 공간으로 분할되어 양도된 경우 비과세 적용이 배제될 수 있으나, 청구인의 경우와 같이 실질적 독립 공간의 분리 없이 전체 다가구주택에 대한 단순 지분양도에 불과한 경우에는 1세대 1주택 비과세가 부정될 이유가 없다. (나) 소득세법 시행령 제155조 제15항 은 다가구주택을 원칙적으로 공동주택으로 보아 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보되, 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 양도하는 경우에는 예외적으로 전체를 하나의 주택으로 본다고 규정하고 있다. 조세법률주의 원칙상 조세감면 규정은 엄격히 해석해야 하나, 이는 법문에 기재된 요건을 합리적 이유 없이 축소하거나 확대하지 말아야 한다는 의미이지, 문언을 무시한 해석을 허용한다는 뜻은 아니다. 그러나 처분청의 해석대로라면 법문 중 “구획된 부분별로 양도하지 아니하고”라는 표현은 존재할 이유가 없으며, 단순히 “일괄적으로 양도한 경우”라고만 규정했어야 한다. 처분청의 해석은 ‘하나의 매매단위’의 의미를 문언 범위를 넘어 확장·유추해석한 것에 해당한다. (다) 청구인은 “하나의 매매단위로 양도”의 문언 의미에 대해 기획재정부에 질의한바 있으나, 동일한 예규 및 판례가 존재하지 않는다는 회신만 받았고, 현재까지 구체적 답변은 회신되지 않은 상태이다. ㅇ 질의 다가구주택 지분 100%를 보유하다가 50%를 먼저 양도하고, 1년 후 나머지 50%를 양도한 경우 전체를 단독주택으로 볼 수 있는지? <갑설> ‘하나의 매매단위’란 소유권을 하나의 덩어리로 보아 1/2, 1/2로 나누어 시차를 두고 양도하더라도, 법령상 ‘한번에·일시에’라는 문구가 없어 전체를 단독주택으로 본다는 견해 <을설> 다가구주택 전체를 단독주택으로 보려면 반드시 동시에 일괄 양도하여야 한다는 견해
(2) (예비적 청구①) 설령 1차양도에 대해 1세대 1주택 비과세가 적용되지 않는다고 하더라도, 2차양도는 공동명의자들이 제3자에게 전체를 일괄 양도한 것이므로 단독주택 양도에 해당하여 비과세가 적용되어야 한다. 청구인이 2010.11.26. 쟁점주택의 부수토지 674㎡를 취득한 이후, 2013년 2월에 D 외 1인 지분인 74㎡를 매각하면 분할 등기를 완료한다는 공증을 받았는데, 무허가 건축물로 인해 분할이 불가하고, 측량 및 석면해체 등 철거하는 과정에서 행정적 시간이 필요하여 결국 2차양도 후인 2022.5.27.에 분할등기가 이루어졌다. 따라서 실제적으로 D 외 1인은 쟁점주택 부수토지의 일부만을 매수하기 위한 것으로 이를 제외하면 쟁점주택은 2차양도 시 공유자와 함께 일괄 양도한 것이 된다.
(3) (예비적 청구②) 쟁점주택의 실측 면적에 따라 비과세 금액을 재산정하여야 한다. 처분청은 쟁점주택의 재산세 부과내역에 따라 건물의 총면적인 370㎡ 중 약 35.9%에 해당하는 133㎡에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용하였으나, 해당 면적은 실측한 것이 아니라 단순히 재산세 부과하기 위해 형식적으로 계상된 면적이다. 청구인이 외부기관을 통해 쟁점주택을 실측한 결과 건물의 총면적은 289㎡이고, 비과세에 해당하는 부분은 149㎡(약 51.6%)이므로 그 실질에 따라 비과세 대상 금액을 재산정하여야 한다.
(2) 다가구주택은 기본적으로 세법상 공동주택에 해당하지만, 법령이 정한 요건을 충족하는 경우에 한해 1세대 1주택 비과세를 허용하는 것으로, 이는 납세자에게 부여되는 특례에 해당한다. 조세법률주의 원칙상 과세·비과세 요건 및 조세감면 요건은 특별한 사정이 없는 한 엄격하게 문언대로 해석해야 하며, 합리적 이유 없는 확장해석 또는 유추해석은 허용되지 않는다. 특히 감면·비과세 요건 중 명백히 특혜규정에 해당하는 부분은 더욱 엄격히 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다. 이러한 해석 원칙에 비추어 볼 때, 청구인이 다가구주택을 일괄 양도하지 않고 두 차례에 걸쳐 지분을 분할 양도한 경우 1세대 1주택 비과세를 적용하지 아니한 처분은 타당하다.
(3) 양도 당시 공부상 면적으로 비과세 면적을 산정하였으므로 경정할 비과세 금액이 없다. (가) 이 건 종합감사 당시 처분청은 직접 쟁점주택을 현장방문하였고, 수도사용량을 조회하여 쟁점주택에 2∼5가구가 생활하였던 것도 확인하였다. (나) 쟁점주택의 공부상 면적은 370㎡이고, 청구인이 과세전적부심사청구 당시 제출한 측량 면적은 325.92㎡(공부상 면적과의 차이는 양도 필지를 넘어선 부분인 약 43㎡로서, 해당 건물 부분도 쟁점주택의 일부로 포함되어 계산하여야 하고 그 경우 총면적은 공부상 면적과 차이가 없다)이었다. (다) 청구인이 이 건 심판청구 당시 제출한 건물면적은 양도 당시가 아닌 2025.6.5. 건물 멸실 후 측정한 면적이고, 이 건 심판청구에 이르러 5가구로 구획된 쟁점주택의 절반에서 전부 청구인이 거주하였다는 것은 아무런 근거도 없는 주장이다.
① (주위적 청구) 다가구주택을 지분으로 분할하여 2회에 걸쳐 양도한 것에 대하여 소득세법 시행령 제155조 제15항 단서에 따른 1세대 1주택 비과세를 배제하고 양도소득세를 부과한 처분의 당부
② (예비적 청구①) 적어도 2차양도는 쟁점주택을 일괄양도한 것이므로 1세대 1주택 비과세를 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
③ (예비적 청구②) 쟁점주택의 실측면적에 따라 비과세 금액을 경정하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 청구이유서 및 처분청 답변서 등의 이 건 심리자료를 종합하면, 아래와 같은 사실들이 확인된다. (가) 쟁점주택이 소재한 토지 674㎡는 1차양도 및 2차양도 이후인 2022.5.27. 분할되어 위 면적 중 74㎡의 소재지번이 부산광역시 OOO로 이기된바, 1차양도, 2차양도에 따른 쟁점주택의 지분 변동현황 및 토지분할 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점주택 지분 변동현황 등
○○○ (나) 쟁점주택에 대한 2021년도 주택분 재산세 부과내역은 아래 <표2>와 같은바, 이에 따르면 쟁점주택은 5개 호실로 구분된 다가구주택으로 나타난다. <표2> 쟁점주택에 대한 2021년도 주택분 재산세 부과내역
○○○ (다) 1차양도에 관한 부동산(토지) 매매계약서의 특약사항에는 ‘현 토지상 존재하는 무허가 주택도 지분 매매에 포함한다’는 문구가 기재되어 있다. (라) 청구인의 1차양도 및 2차양도에 관한 양도소득세 신고내역 및 이에 대한 처분청의 경정내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 양도소득세 신고 및 경정내역
○○○ (마) 청구인은 2013년 2월경 D 및 F이 쟁점주택의 토지만을 분할하여 취득하려고 하였으나 토지의 분할 등기가 늦어진 것일 뿐이므로, 1차양도로 D 및 C가 보유하게 된 쟁점주택 지분을 제외하면 적어도 2차양도분은 청구인이 A 및 B과 함께 쟁점주택을 일괄 양도한 것이 된다고 주장하며 아래 <표4>와 같은 공증내용을 제시하였다. <표4> 청구인이 제시한 D 및 F의 공증내용(2013.2.21.)
○○○ (바) 청구인은 과세전적부심사 청구 시 쟁점주택의 건축도면을 아래 <표5>와 같이 제출하며 해당 도면의 ‘B’ 기재 부분의 건물 면적에 대하여 비과세를 적용하여야 한다고 주장하였으나, 부산지방국세청장은 청구인이 제시한 도면은 단순 그림 형태로서 재산세 부과내역상 호실 구분 등을 부인할 정도로 그 신빙성을 인정하기 어렵다고 보아 청구인의 위 주장을 받아들이지 아니하였다. <표5> 청구인이 과세전적부심사 청구 당시 제출한 도면
○○○ (사) 청구인은 이 건 심판청구 과정에서 G가 2025.6.5. 작성한 지적현황측량 성과도를 아래 <표6>과 같이 제출하며, 해당 성과도상 ‘ㄴ’ 기재 부분(149㎡)에 대하여 비과세를 적용하여야 한다고 주장하였다. <표6> 청구인이 제출한 지적현황측량 성과도
○○○ (2) 소득세법 시행령 제155조 제15항 의 개정연혁 등은 다음과 같다. (가) 소득세법 시행령 제155조 제15항 은 1995.12.30. 신설되어 아래 <표7>과 같이 개정되어 온 것으로 나타난다. 1995.12.30. 신설 2007.2.28. 개정 2012.2.2. 개정
⑮ 제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 총리령이 정하는 다가구주택(이하 "다가구주택"이라 한다)을 가구별로 분양하지 아니하고 당해 다가구주택을 하나의 매매단위로 하여 1인에게 양도하거나, 1인으로부터 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하는 경우에는 이를 단독주택으로 본다.
⑮ 제154조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 다가구주택(이하 "다가구주택"이라 한다)을 가구별로 분양하지 아니하고 당해 다가구주택을 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 이를 단독주택으로 본다.
⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 분양하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.
- 가. 개정취지 ◦ 부부 등 다수인이 다가구주택을 공동으로 취득‧양도하는 경우 1세대 1주택 비과세 기준을 국세심판 결정례 등을 반영하여 합리적으로 개선 <표7> 소득세법 시행령 제155조 제15항 개정내용 (나) 1997.4.23. 개정된 소득세법 시행규칙 제72조 와 관련하여 ‘1996년 간추린 개정세법’에 기재된 내용은 아래 <표8>과 같다.
- 다. 1세대1주택 지분 양도시 비과세(소득규칙 제72조)
(1) 개정내용 종전 개정 ㅇ 비과세요건(3년이상 보유)을 충족한 1세대1주택 및 그 부수토지의 일부를 분할하여 양도하는 경우
• 1세대가 1주택을 보유한 것으로 보아 먼저 양도하는 부분은 양도세 과세 ㅇ 주택의 일부를 지분형태로 분할(지분등기)하여 양도하는 경우에는 비과세
• 분할된 지분자체가 독립된 주거공간을 형성하는 경우에는 종전과 같이 과세
(2) 개정이유 ㅇ 주택의 일부를 분할하여 지분으로 양도하는 경우, 지분자체로서는 독립된 주거 공간으로 보기 곤란 ㅇ 부부간 주택의 공동소유가 늘어나고 있는 경제·사회변화추세를 감안하고, 이혼이나 공매·경매 등 부득이하게 공유지분을 양도시에도 세부담을 하게 되는 서민의 불편해소
• 다만, 다가구주택은 건축법상 단독주택이나 세법상 지원차원에서 공동주택으로 보고 있으므로 종전과 같이 일부 지분 양도시에는 과세하고, 전체를 일괄하여 양도시에는 1주택으로 비과세함
(3) 적용시기 및 적용례 ㅇ 총리령 개정 이후 최초로 양도하는 분부터 적용 ※ 구체적인 적용사례 <단독주택을 지분으로 양도하는 경우> <공동주택을 지분으로 양도하는 경우> ㅇ 아파트, 연립주택, 다세대주택 등 공동주택도 동일하게 적용
• 다만, 1세대가 한울타리내에 여러개의 독립된 주거공간을 가지고 있는 경우(예: 2층 연립주택)에는 그 일부(예, 1·2층은 본인이 거주하고 3층은 분할양도)를 분할(구분등기)하여 양도시에는 종전과 같이 과세함
• 다가구주택은 건축법상 단독주택이나 세법상 지원차원에서 공동주택으로 보고 있으므로 종전과 같이 일부지분 양도시에는 과세하고, 전체를 일괄하여 양도시에는 1주택으로 비과세 ※ 개정에 따른 임의분할 양도시 유형별 과세방법 비교 <표8> 1996년 간추린 개정세법
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 다가구주택을 지분 단위로 분할하여 2차례에 걸쳐 이를 양도한 경우 다가구주택의 각 호실은 세법상 공동주택에 해당하게 되어 해당 다가구주택에 대한 1세대 1주택 비과세 특례 적용이 불가하다는 의견이나, 거주자가 소득세법령상 비과세 요건을 갖춘 1주택의 전부를 양도하는 것은 물론 그 일부를 양도하는 경우에도 그 양도로서 분할되는 부분이 각각 1주택으로 되지 아니하는 한 비과세 대상이 된다 할 것으로서, 비과세 요건을 갖춘 1세대 1주택과 이에 부수되는 토지에 대한 지분을 다수인에게 각 양도한 것이라면 그 1주택을 분할하여 양도한 경우에 해당되지 아니하고, 1주택의 일부를 양도한 것에 불과하여 양도소득세 비과세 대상에 해당된다 할 것인바(대법원 1993.8.24. 선고 93누3202 판결, 같은 뜻임), 소득세법 시행령은 제155조 제15항에서 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보되 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다고 규정하고 있어, 문언상 다가구주택을 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에 해당하려면 반드시 해당 다가주주택의 지분 전체를 일시에 일괄 양도하여야 한다고 위 규정을 확장해석하기는 어려워 보이는 점, 1차양도에 관한 토지 매매계약서상 ‘현 토지상 존재하는 무허가 주택도 지분매매에 포함한다’고 기재되어 있고, 쟁점주택의 재산세 부과내역상 호실별 면적과 청구인이 1차양도 및 2차양도로 양도한 쟁점주택의 지분에 상응하는 건물 면적이 동일하지 아니하는 등 청구인이 쟁점주택을 하나의 매매단위로 하여 양도할 목적으로 1차양도 및 2차양도를 하였다는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 점, 다만, 청구인과 처분청이 제출한 자료만으로는 1차양도 및 2차양도의 대상이 된 지분이 양도 당시 쟁점주택의 구획된 부분에 각 해당하는 것인지 아니면 하나의 매매단위로 양도된 주택의 일부분에 불과한 것인지 불분명해 보이는 점 등에 비추어, 처분청은 쟁점주택의 양도 당시 구조 및 구획별 면적 등을 토대로 1차양도 및 2차양도의 대상이 된 쟁점주택의 각 지분이 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분인지 여부를 재조사하여 구획된 부분에 해당하지 아니할 경우 쟁점주택 양도에 대하여 고가주택의 1세대 1주택 비과세를 적용하여 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 쟁점②‧③은 쟁점①이 재조사로 결정되어 심리 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등 (1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
③ 제155조 제15항에 따라 단독주택으로 보는 다가구주택의 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분을 적용한다. 제160조(고가주택에 대한 양도차익등의 계산) ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택(하나의 건물이 주택과 주택 외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택 외의 건물이 있는 경우에는 주택 외의 부분은 주택으로 보지 않는다)에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 12억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.
1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익
2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액
② 제1항 후단의 규정에 의한 양도가액의 안분계산은 법 제100조 제2항의 규정을 준용한다. (3) 소득세법 시행규칙 제72조(1세대1주택의 특례) ② 영 제154조 제1항을 적용할 때 주택에 부수되는 토지를 분할하여 양도(지분으로 양도하는 경우를 포함한다. 다만, 영 제154조 제1항 본문에 해당하는 주택과 그 부수토지를 함께 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)하는 경우에 그 양도하는 부분의 토지는 법 제89조 제1항 제3호 가목에 따른 1세대1주택에 부수되는 토지로 보지 아니하며 1주택을 2이상의 주택으로 분할하여 양도(영 제154조 제1항 본문에 해당하는 주택을 지분으로 양도하는 경우를 제외한다)한 경우에는 먼저 양도하는 부분의 주택은 그 1세대1주택으로 보지 아니한다. 이 경우 주택 및 그 부수토지의 일부가공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 의한 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우의 해당 주택(그 부수토지를 포함한다)과 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 잔존토지 및 잔존주택(그 부수토지를 포함한다)은 그러하지 아니하다.
OOO세무서장이 2024.9.13. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO원 및 2022년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 청구인이 2020.12.30. 및 2022.5.13. 양도한 부산광역시 OOO 소재의 무허가 주택 370㎡ 및 그 부수토지 674㎡의 각 지분에 대하여, 위 무허가 주택의 양도 당시 구조 및 구획별 면적 등을 통하여 청구인의 각 양도 지분이 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.