비록 청구인이 쟁점부동산의 양도에 대한 소명시 진술을 번복하였으나, 1차 소명 시 처분청에 부동산매매계약서와 권리시설양도계약서를 제출하면서 ‘권리금 000백만원은 무형의 경제적가치와 기타 부자재의 가액을 합하여 권리금을 산정하였다’고 소명하였고, 지자체 담당과에서 처분청에 내역에 따르면 매입부동산과 관련한 영업권이 존재할 것으로 보이는 점, 청구인과 당초 매도인 간 부동산매매계약서와 별도로 권리금 명목의 쟁점금액을 지급하는 내용의 권리시설양도계약서를 작성하여 매매가 이루어진바, 특별한 사정이 없는 한 당사자들의 계약내용대로 거래되었다고 볼 수 있는 점, 당초 매도인은 매입부동산의 양도가액을 0억원으로 양도소득세를 신고․결정된 점, 청구인이 제출한 자료만으로 쟁점금액이 매입부동산의 취득금액이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 쟁점부동산의 취득가액에서 제외하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[이 유]
(1) 매입부동산의 거래가치를 반영하는 취득 당시 부동산매매계약상 매매대금과 채무양수도신청서상 채무인수액이 서로 일치하지 않는다. 청구인은 2012.1.30. 매입부동산 취득 당시 당초 매도인의 근저당권채무액을 승계하는 조건으로 매매계약을 체결하였고, 해당 채무승계액의 담보물 현황에는 쟁점부동산 외에도 공동취득 토지의 담보가액도 포함되어 있으나, 해당 공동취득 토지의 보충적 평가액은 쟁점부동산 보충적 평가액의 0.46%에 불과하므로 사실상 채무승계액의 대부분은 쟁점부동산의 가치를 반영한 채무인수액임을 확인할 수 있다. 또한 매입부동산의 영업권 가액이 사실상 존재하는 경우라면, 청구인이 권리시설양도계약서상 지급일자 및 지급 예정금액에 맞춰 대급을 지급하였어야 하나, 오히려 매입부동산의 채무인수 여부가 가장 중요한 대금지불 절차로 인식되었다. 따라서 청구인과 당초 매도인이 작성한 부동산매매계약서는국세기본법제14조 실질과세원칙에 따라 매입부동산의 필요경비를 제대로 반영하지 못한 형식상의 매매계약서이므로 매입부동산 중 쟁점부동산의 실질적인 가치는 적어도 청구인이 승계한 채무액 이상이 되어야 타당하다 할 것이다.
(2) 청구인과 당초 매도인 간 영업권 가액 결정에 있어 구체적인 영업권 산정 근거가 부재하다. 상속세 및 증여세법 시행령제59조 제2항에 따르면, 영업권의 평가는 법에 따른 초과이익금액을 평가기준으로 하여 산정하고, 기업회계기준서 제1038호에서 무형자산 중 영업권은 이전대가의 공정가치에 따라 인식하도록 하고 있다. 청구인과 당초 매도인 간 작성된 권리시설양도계약서에는 영업권 OOO원의 구체적인 산정 근거가 없고, 특수관계인이 아닌 제3자 간에 산정된 영업권임에도 불구하고감정평가 및 감정평가사에 관한 법률에 따른 감정평가법인이 영업권을 객관적으로 감정한 사실이 없을 뿐 아니라, 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호에 따른 보충적 평가액을 산정하여 영업권의 시가로 보는 것이 타당함에도 청구인과 당초 매도인 간 영업권은 별도의 기준없이 권리시설양도계약을 통해 형식적으로 가액이 결정․거래되었다. 더욱이 청구인과 당초 매도인은 권리시설양도계약서상 구체적인 양·수도 자산별 평가금액을 제시하지 않았으므로 이는 실체가 없는 영업권에 해당된다 할 것이다. 따라서 청구인과 당초 매도인 간 권리시설양도계약서는 임대료 및 소모품 승계에 관한 통상적인 내용만 담겨있고, 매입부동산의 합리적인 고유가치를 반영한 영업권의 산정 근거가 부재하므로, 권리시설양도계약서상 OOO원은 사실상 매입부동산 중 쟁점부동산의 취득가액에 포함되어야 타당하다.
(3) 영업권 가액은 매입부동산 가액에 비해 턱없이 과다하다. 당초 매도인은 2012.1.30. 매입부동산을 취득하여 2012.10.30. 이를 청구인에게 OOO원에 양도하였다. 당초 매도인은 불과 9개월 동안 매입부동산을 어린이집으로 사용했음에도, 청구인과 계약한 매입부동산의 매매가액(OOO원)과 별도로 터무니없이 높은 가액(OOO원)으로 영업권을 산정하였다. 더욱이 당초 매도인은 자신의 명의로 직접 어린이집을 운영하지 않고 제3자의 명의를 빌려 월급제 원장을 내세워 어린이집을 운영하였에도, 양도소득세 부담을 줄이기 위해 의도적으로 매입부동산의 매매대금 OOO원을 부동산매매계약서와 권리시설양도계약서로 이원화하여 형식상 영업권 가액을 산정하였다. 다수의 예규, 심사결정례 및 판례에 따르면, 통상의 영업권은 영업상의 이점인 초과수익력 등을 감안하여 유상으로 취득하여야 하고, 건전한 사회통념과 상관행에 비추어 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 금액으로 산정될 경우 인정하고 있는 점에 비추어보면 해당 영업권 가액은 사실상 매입부동산 중 쟁점부동산을 위한 매매대금인 것이다.
(4) 매입부동산의 어린이집은 경상북도 경산시에서 지원된 지원금만으로 운영되었다. 일반적으로 영업은 영리를 목적으로 이루어지는 계속적·반복적인 활동을 의미하나, 청구인은 매입부동산을 어린이집으로 운영하면서, 관할 세무서장으로부터 수익사업을 하지 않는 비영리법인 등에게 교부되는 고유번호증을 교부받았다. 더욱이 청구인은 매입부동산 취득 이후 경상북도 경산시로부터 받는 지원금만으로 어린이집을 운영하였고, 동 어린이집은 등록원생의 학부모로부터 받은 지원금으로 운영되는 곳이 아니므로 영업의 범주에 포함된다고 볼 수 없다.
(1) 청구인이 운영한 어린이집의 대출에 있어 어린이집의 재무건전성, 운영기간, 대표자의 신용도 등 담보된 부동산의 가치만이 아닌 다른 다양한 요인도 대출금의 한도를 정하는 기준이 되는바, 매입부동산에 담보된 채무가 부동산의 가치만을 반영하는 것은 아니므로 부동산만의 가치가 당연히 채무액 이상이라고 할 수 없고, 부동산매매계약서상 대금의 지급일자가 정해져 있기는 하나, 지급 당시 상황 및 거래당사자간 조율에 의해서도 지급일의 변동이 충분히 가능하므로 동 계약서상 대금 지급일에 맞추어 지급이 되지 않았다고 하여 청구인과 당초 매도인 간에 별도로 작성된 권리시설양도계약서상 영업권 가액을 부인할 수 없다.
(2) 청구인은 권리시설양도계약서상 영업권에 대한 구체적인 산정 근거가 없고, 구체적인 양‧수도 자산별 평가금액도 제시하지 않고 있으며, 영업권의 평가에 대한 내용도 없어 영업권의 실체가 없다고 주장하면서 권리시설양도계약서상 OOO원은 매입부동산 중 쟁점부동산의 취득대금에 포함되어야 한다고 주장하나, 청구인은 영업권만이 아닌 매입부동산의 매매금액에 대한 산정 근거 또한 제시하지 못하였다. 만약 영업권의 산정 근거가 없어 영업권을 인정할 수 없다면, 매입부동산의 매매금액에 대한 산정 근거 또한 제시하고 있지 못하므로 매매금액 역시 인정할 수 없다는 결과가 되는 것인 반면, 청구인이 어린이집을 인수하여 대표가 되었을 때인 2012.10.25. 어린이집에 다니는 아동은 91명이었으며, 보육교직원은 12명으로 당시 영업권이 없었다고 할 수 없고, 청구인과 당초 매도인 간 별도로 작성한 권리시설양도계약서 제5조 특약사항을 살펴보면, 각종 부자재 및 차량의 양도와는 별도로 대표자 변경이 되지 않을 경우 계약을 무효로 함과 동시에, 해당 어린이집이 소재한 경상북도 경산시 OOO동에서 당초 매도인이 유치원, 어린이집을 하지 않는다고 기재되었다는 것은 영업권이 존재한다는 사실을 반증하고 있다.
(3) 청구인은 영업권 가액이 매입부동산 가액에 비해 턱없이 과다하다고 주장하나, 영업권이란 기업의 입지조건, 인지도 및 미래 경제적 효익 등 여러 가지 요인을 말하는 것으로 어린이집의 경우 주변에 어린이집의 유무와 원생의 수 그리고 향후 원생들의 증가에 대한 기대 등이 영업권에 영향을 미치게 되는데, 청구인이 운영한 어린이집의 바로 맞은편에는 321세대가 거주하는 아파트가 있고, 또한 해당 어린이집으로부터 200m내에 520세대 규모의 아파트가 존재하는 등 좋은 입지에 위치하고 있으며, 해당 원생과 보육교직원의 규모로 볼 때 어린이집 운영이 잘되고 있었다는 것을 충분히 예측할 수 있고, 향후 당초 매도인이 매입부동산 소재지에서 개업을 하지 않는다는 특약사항이 기재되어 있는 것으로 볼 때, 해당 어린이집에 대한 영업권이 존재하지 않는다는 것은 이치에 맞지 않을 뿐만 아니라, 영업권은 거래상대방이 누구인지, 언제 어떤 거래를 하는지 등 여러 요건에 따라서 거래금액이 변동될 수 있어 단순히 고액이라고 하여 영업권이 아니라고 할 수는 없다. 또한 청구인은 어린이집이 경상북도 경산시로부터 지원되는 지원금만으로 운영이 된다고 하여 영업의 범주에 포함되지 않는다고 주장하나, 출생율이 저조하여 어린이가 줄어들고 있는 요즘에도 어린이집이 거래될 때 공공연하게 권리금과 함께 거래가 되고 있는 상황이므로 영리행위에 해당하지 않아 영업권이 없다는 것은 적절하지 않다.
(4) 처분청이 청구인에 대한 양도소득세 조사 시 부동산매매계약서와 권리시설양도계약서에 대한 가격 산정기준 및 근거자료를 요청하자, 청구인은 2024.10.16. 1차 소명 시 ‘부동산의 매매가액은 당초 매도인이 희망하는 일정마진을 감안하여 OOO원에 계약을 하였고, 권리금 OOO원은 어린이집의 원아모집 및 고객확보와 함께 향후 기대수익 등 무형의 경제적가치와 기타 부자재의 가액을 합하여 권리금을 산정하였다’고 소명하였고, 이에 대하여 처분청 조사담당자가 ‘어린이집 건물 및 토지를 별도의 영업권 대가(시설권리금)를 지급하여 취득한 경우로서 해당 어린이집을 운영한 후 어린이집 건물과 토지만 양도하는 경우에는 양도자가 취득시 지급한 영업권 대가는 필요경비에 포함할 수 없다’고 하자, 청구인은 2024.10.17. 2차 보충 소명 시 ‘당초 매도인이 양도소득세가 과다하게 나올 것을 우려하여 어린이집의 특성상 권리금이 발생되는 것을 명목으로 전체 매매가액을 부동산 매매대금과 권리금의 계약으로 나누어 작성하였을 뿐, 권리금은 사실상 매입부동산에 대한 취득자금이며, 부동산에 설정된 금융기관의 채권최고액이 전체 거래대금과 유사하므로 전체 거래금액이 취득금액이다’라고 소명하였다. (가) 어린이집으로 이용된 매입부동산과 관련하여 부동산등기사항전부증명서상 당초 매도인은 어린이집으로 사용되던 부동산을 전전소유자인 b에게서 2012.1.30. OOO원에 취득한 후 조사대상자인 청구인에게 2012.10.30. OOO원에 매도한 것으로 확인되는데, 청구인의 주장이라면 OOO원이 1년도 채 지나지 않아 2배이상인 OOO원으로 상승하였다는 것인데 이는 상식적이지 않을 뿐만 아니라, 해당 부동산에 설정된 채권최고액이 OOO원이라고 하여 부동산이 무조건 채권최고액으로 거래가 된다고 할 수 없고, 채권최고액이 단순히 부동산의 가치만을 대변한다고도 할 수 없을 뿐만 아니라, 부동산을 거래하는 당사자들의 상황 등에 따라 동일한 부동산도 매매가액이 다르게 거래될 수 있는 것이다. (나) 청구인은 2023.6.19. 쟁점부동산을 A에 양도하였고, 동 법인은 어린이집과는 관계가 없어 권리금을 지급할 이유가 없으며, 처분청은 청구인이 운영한 B이 사실상 2021년 3월경부터 운영되지 않다가 2021년 8월경 폐지 신고가 된 사실을 어린이집의 관리‧감독기관인 경상북도 경산시로부터 확인하였고, 또한 동 어린이집은 처분청에 2012.10.25. 사업자등록 신청한 후 2021.3.2. 폐업신고하였다가 2021.3.16. 폐업 취소 신청을 한 후 쟁점부동산의 양도 직전인 2023.6.15. 다시 사업자등록 폐업신고를 한 것으로 확인되었는바, 쟁점부동산을 양도시 청구인과 위 법인 간에 작성된 부동산매매계약서의 매매대금 OOO원은 어린이집으로 사용된 건물과 토지만을 의미하고, 매수자인 위 법인은 어린이집의 영업권이 필요하지 않은 상황인바, 이처럼 오랜 기간 어린이집이 운영되지 않는 상태에서 어린이집의 토지와 건물이 양도되었기 때문에 영업권이 존재할 수 없으므로 취득 시 지급한 권리금은 매입부동산 중 쟁점부동산에 대응하는 필요경비에 해당하지 않는다. (다) 쟁점부동산과 함께 취득했던 공동취득 토지가 2021.6.2. 수용으로 인해 양도된 후 해당 토지에 대한 양도소득세 신고 시 부동산매매계약서상 거래금액을 OOO원에서 안분한 취득금액을 계산하여 양도소득세를 신고․납부하였던 것으로 확인된다. (라) 처분청은 쟁점부동산의 양도자료에 대하여 국세청 법규과에 과세기준자문을 신청하였고, 쟁점부동산과 같이 양도 시 영업권이 존재하지 않는 경우 청구인이 취득 시 지급한 영업권 대가는소득세법제97조에 따른 필요경비에 포함할 수 없다는 답변(법규과-1604, 2024.6.25.)을 받았다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 소득세법 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(이하 이 장에서 “기타자산”이라 한다)의 양도로 발생하는 소득
1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제2항에 따라 필요경비를 계산할 때 양도자산 보유기간에 그 자산에 대한 감가상각비로서 각 과세기간의 사업소득금액을 계산하는 경우 필요경비에 산입하였거나 산입할 금액이 있을 때에는 이를 제1항의 금액에서 공제한 금액을 그 취득가액으로 한다. 제102조(양도소득금액의 구분 계산 등) ① 양도소득금액은 다음 각 호의 소득별로 구분하여 계산한다. 이 경우 소득금액을 계산할 때 발생하는 결손금은 다른 호의 소득금액과 합산하지 아니한다.
1. 제94조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제4호에 따른 소득
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인은 2012.10.30. 매입부동산을 부동산매매계약 OOO원, 권리시설양도계약 OOO원 총 OOO원을 지급하고 취득하였고, 2021.6.2. 매입부동산 중 공동취득 토지가 경상북도 경산시에 수용되면서 2021.7.9. 양도가액을 OOO원으로, 취득가액을 OOO원으로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 예정신고․납부하였다. 또한 청구인은 2023.6.19. 매입부동산 중 쟁점부동산을 A에 양도하였으며, 2023.8.11. 양도가액을 OOO원으로, 취득가액을 OOO원으로 하여 2023년 귀속 양도소득세(세액 OOO원)를 예정신고하였다. (나) 청구인의 사업자등록 현황은 아래 <표2>와 같고, 청구인은 ‘B’과 관련하여 처분청에 2012.10.25. 사업자등록 신청한 후, 2021.3.2. 폐업신고하였다가 2021.3.16. 폐업 취소 신청을 한 후 쟁점부동산의 양도 직전인 2023.6.15. 다시 사업자등록 폐업신고를 한 것으로 나타난다. <표2> 청구인의 사업자등록 현황 상호 개업일 폐업일 과/면세 구분 소재지 B 2012.4.27. 2023.6.15. 고유번호증 쟁점부동산 (다) 청구인이 매입부동산 취득시 작성한 “부동산매매계약서(2012.9.28.)”에는 매매대금이 OOO원으로 기재되어 있고, 별도로 작성된 “권리시설양도계약서”(2012.10.15.)에는 권리금으로 총 OOO원[계약금(OOO원, 2012.9.28.), 중도금(OOO원, 2012.10.15.), 잔금(OOO원, 2012.10.30.)]을 지급하는 것으로 기재되어 있으며, 두 계약서 중 부동산매매계약서에는 당초 매도인의 사인만 기재되어 있고, 권리시설양도계약서에는 당초 매도인과 청구인의 도장이 날인된 것으로 확인되며, 경산시청 아동청소년과에서 처분청에 제출한 어린이집 변동내역에 따르면 매입부동산과 관련된 어린이집의 원생의 정원과 실 원생수는, 정원이 112명이고, 실 보육원생이 91명인 것으로 나타난다. (라) 청구인은 부동산매매계약과 권리시설양도계약에 대한 대금을 지급 시 당초 매도인의 근저당채무액을 승계하는 조건으로 채무양수도신청서상 OOO원을 인수하였고, 잔여매매대금은 청구인의 자기앞수표 및 통장이체로 지급한 것으로 나타난다. (마) 처분청은 2023.11.17. 쟁점부동산의 양도에 대하여 국세청 법규과에 과세기준자문을 신청하였고, 쟁점부동산과 같이 양도 시 영업권이 존재하지 않는 경우 청구인이 취득 시 지급한 영업권 대가는소득세법제97조에 따른 필요경비에 포함할 수 없다는 답변(법규과-OOO, 2024.6.25.)을 받았다. (바) 처분청이 청구인에 대한 양도소득세 조사 시 부동산매매계약서와 권리시설양도계약서에 대한 가격 산정기준 및 근거자료를 요청하자, 청구인은 2024.10.16. 1차 소명 시 ‘부동산의 매매가액은 당초 매도인이 희망하는 일정마진을 감안하여 OOO원에 계약을 하였고, 권리금 OOO원은 어린이집의 원아모집 및 고객확보와 함께 향후 기대수익 등 무형의 경제적가치와 기타 부자재의 가액을 합하여 권리금을 산정하였다’고 소명하였고, 이에 대하여 처분청 조사담당자는 ‘어린이집 건물 및 토지를 별도의 영업권 대가(시설권리금)를 지급하여 취득한 경우로서 해당 어린이집을 운영한 후 어린이집 건물과 토지만 양도하는 경우에는 양도자가 취득시 지급한 영업권 대가는 필요경비에 포함할 수 없다’고 하자, 청구인은 2024.10.17. 2차 보충 소명 시 ‘당초 매도인이 양도소득세가 과다하게 나올 것을 우려하여 어린이집의 특성상 권리금이 발생되는 것을 명목으로 전체 매매가액을 부동산 매매대금과 권리금의 계약으로 나누어 작성하였을 뿐, 권리금은 사실상 매입부동산에 대한 취득자금이며, 부동산에 설정된 금융기관의 채권최고액이 전체 거래대금과 유사하므로 전체 거래금액이 취득금액이다’라고 소명한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인이 매입부동산 취득 당시 별도로 지급한 쟁점금액(영업권 상당액, OOO원)은 영업권이 아닌 매입부동산의 취득가액이므로 쟁점부동산의 취득가액에 포함시켜야 한다고 주장하나, 영업권이라 함은 그 기업의 전통, 사회적 신용, 입지조건, 특수한 제조기술 또는 거래관계의 존재 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 영위하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 수익을 올릴 수 있는 초과수익력이라는 무형의 재산적 가치를 말하는 것인바(대법원 1997.5.28. 선고 95누18697 판결, 같은 뜻임), 비록 청구인이 쟁점부동산의 양도에 대한 소명시 진술을 번복하였으나, 청구인이 2024.10.16. 1차 소명 시 처분청에 부동산매매계약서와 권리시설양도계약서를 제출하면서 ‘부동산의 매매가액은 당초 매도인이 희망하는 일정마진을 감안하여 OOO원에 계약하였고, 권리금 OOO원은 어린이집의 원아모집 및 고객확보와 함께 향후 기대수익 등 무형의 경제적가치와 기타 부자재의 가액을 합하여 권리금을 산정하였다’고 소명하였고, 경산시청 아동청소년과에서 처분청에 제출한 어린이집 변동내역에 따르면 매입부동산과 관련한 어린이집의 원생의 정원과 실 원생수는 각 112명과 91명으로 현실적으로 영업권이 존재할 것으로 보이는 점, 청구인과 당초 매도인 간 부동산매매계약서와 별도로 권리금 명목의 쟁점금액을 지급하는 내용의 권리시설양도계약서를 작성하여 매매가 이루어진바, 특별한 사정이 없는 한 당사자들의 계약내용대로 거래되었다고 볼 수 있는 점, 매입부동산의 거래는 특수관계가 없는 자들간의 거래로서, 이는 경제주체가 각자 자신의 계산과 책임 하에 매매거래를 하였다면 당사자들이 선택한 거래형식의 법률관계를 존중하여 이로 인한 법률효과도 각 당사자에게 귀속시키는 것이 경제적 현실 및 사적자치의 원칙에 부합하는 것으로 보이는 점, 당초 매도인은 매입부동산의 양도가액을 OOO원으로 양도소득세를 신고․결정된 점, 청구인이 제출한 자료만으로 쟁점금액이 매입부동산의 취득금액이라고 보기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 쟁점부동산의 취득가액에서 제외하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.