[요지] 지방세특례제한법 시행령제123조에서 토지에 대한 재산세의 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에 해당 감면대상 업무에 사용할 주택을 건축 중인 경우를 포함한다고 하더라도 쟁점토지와 같이 그 지상에 주택을 신축 중인 경우에는 주택가격을 알 수 없으므로 이에 대해서는지방세특례제한법제31조의3 제1항을 적용할 수 없다고 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 별도합산과세대상으로 구분하여 청구인에게 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨.
[참조결정] 조심2021지0836
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(2) 또한,지방세법제107조 제2항 제5호에서신탁법에 따른 수탁자의 명의로 등기된 신탁재산의 경우에는 그 위탁자를 재산세 납세의무자로 한다고 규정하면서 그 후단에서 이 경우 위탁자가 신탁재산을 소유한 것으로 본다고 규정하고 있고,지방세특례제한법제2조 제8호에서 “직접 사용”이란 부동산의 소유자가 해당 부동산을 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다고 규정하고 있고, 그 괄호에서 신탁등기에 따른 수탁자가 해당 용도에 사용하는 것도 직접 사용으로 규정하고 있다.
(3) 청구인은 2020.4.8. 처분청으로부터 이 건 토지에 공동주택용 건축물 14,219.95㎡(근린생활시설 포함 이하 “이 건 건축물”이라 하고, 공동주택 217세대 중 146세대를 이하 “쟁점주택”이라 한다)를 신축하는 건축허가를 받은 후, 2020.5.27. 처분청에 쟁점주택을 임대목적물로 하여 임대사업자등록(이하 “1차 임대사업자등록”이라 한다)을 하였다.
(4) 청구인은 2020.10.28. A 주식회사(이하 “A”이라 한다)를 수탁자로 하여 이 건 토지와 신축 예정인 이 건 건축물에 대한 신탁계약을 체결한 후 처분청에 이 건 건축물에 대한 건축주 지위 변경을 신청을 하였고, 처분청은 2020.12.21. 이 건 건축물의 건축주를 A으로 변경하였다.
(5) A은 2021년도부터 이 건 건축물을 신축공사를 진행하여 2023.8.2. 사용승인을 받았는바, 2023년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점주택의 부속토지 768.26㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)는 쟁점주택을 임대목적물로 하여 사업자등록을 한 청구인이 그 소유자겸 재산세 납세의무자의 지위에서 임대주택을 신축하고 있는 토지에 해당하므로 쟁점토지에 대하여는지방세특례제한법제31조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제123조에 따라 그 재산세 등을 면제 또는 감면하여야 한다.
(6) 다시 말하면, 쟁점주택의 건축주는 A이기는 하지만 쟁점토지는 그 사실상의 소유자(재산세 납세의무자)인 청구인이 쟁점주택을 임대사업자로 등록한 후 2023년도 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 쟁점주택을 신축하고 있는 토지이고,지방세특례제한법제2조 제8호에서 수탁자가 해당 용도로 사용하고 있는 경우에도 직접 사용으로 본다고 규정하고 있는 이상 쟁점토지에 대하여는 재산세를 면제하거나 감면하여야 한다.
(7) 청구인은 A으로부터 이 건 임대주택을 신탁재산의 귀속을 원인으로 소유권을 포괄양수한 후 이 건 임대주택을 임대목적물로 하여 임대사업자등록을 하기 위해 2023.10.17. 1차 임대사업자등록을 말소한 것으로 청구인은 2023.11.6. 다시 임대주택사업자 등록(이하 “2차 임대사업자등록”이라 한다)을 하였으므로 비록 청구인이 1차 임대사업자등록을 말소하였다 하더라도 이는지방세특례제한법제31조의3 제2항에서 규정하고 있는 감면분 재산세 등의 추징 대상이 아니라고 보는 것이 타당하므로 쟁점주택의 부속토지인 쟁점토지에 대해서는 재산세 등을 감면하여야 한다(조심 2021지836, 2021.12.29.).
(3) 또한, 행정안전부는 임대주택을 신축하고 있는 경우에는 임대사업자가 공동주택을 2세대 이상을 임대하는 경우에 해당한다고 볼 수 없다고 답변하였고(지방세특례제도과-1813, 2018.5.25.), 임대주택에 대한 재산세 감면을 적용할 때 임대 목적에 직접 사용하는 시기는 원칙적으로 실제 ‘임대개시일’을 기준으로 판단하여야 한다고 답변하였음을 볼 때, 재산세 과세기준일 현재 임대목적에 직접 사용하는 경우에 한해 재산세를 감면하여야 하므로 재산세 과세기준일 현재 임대용 주택을 건축 중인 경우에는 임대목적에 직접 사용하는 경우로 볼 수 없다. (4)지방세법제107조 제1항 제5호에서신탁법에 따른 수탁자명기된 부동산에 대하여는 위탁자를 재산세 납세의무자로 규정하고 있으므로 이 건 토지의 재산세 납세의무자는 청구인이라 할 것이나, 여기에민간임대주택에 관한 특별법에 따른 임대사업자 규정까지 의제될 수는 없으므로 2023년도 재산세 과세기준일 현재 청구인이 쟁점주택을 임대목적물로 하여 임대사업자 등록을 하였다 하더라도, 이 건 건축물(쟁점주택 포함)의 건축주인 A은 쟁점주택을 임대목적물로 등재한 사실이 없는 이상 그 부속토지인 쟁점토지는 재산세 면제 또는 감면대상에 해당하지 않는다.
(5) 끝으로,지방세특례제한법제31조의3 제1항 단서에서 수도권 소재 주택으로 공동주택가격이 OOO원을 넘는 임대주택에 대하여는 재산세를 감면하지 않는다고 규정하고 있는데, 쟁점주택과 같이 재산세 과세기준일 현재 신축 중에 있어 공동주택가격이 OOO원을 넘는지 여부가 불분명한 경우에는지방세특례제한법제31조의3 제1항을 적용할 수 없다고 보는 것이 조세법규의 엄격해석원칙에 부합할 뿐만 아니라 같은 조 제2항에서민간임대주택에 관한 특별법제6조에 따라 임대사업자 등록이 말소되는 경우 그 감면 사유 소멸일부터 소급하여 5년 이내에 감면된 재산세를 추징한다고 규정하고 있는데, 청구인은 2023.10.17. ‘1차 임대사업자등록’을 말소하였으므로 설령 쟁점토지에 대해 2023년도 재산세 등을 감면한다고 하더라도 그 감면세액은 전부 추징 대상이 되므로 처분청이 쟁점토지에 대하여 재산세 등을 감면하지 않고 부과한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 1996.1.17.부터 2019.2.27.까지 이 건 토지(서울특별시 송파구 OOO 외)를 취득한 후 건축물의 부속토지 등으로 사용하다가 2020.4.8. 처분청으로부터 이 건 건축물(공동주택 217세대 등)을 신축하는 건축허가를 받았으며, 그 면적 및 소유자(예정) 현황은 아래 ＜표＞와 같다. ＜표＞ 이 건 건축물 신축 및 소유자(예정) 현황 구분 용도 소유자 면적 세대수 비율 토지 건축물 60㎡ 임대 서울특별시 360.6 3,393.35 71 23.86 40㎡ 임대 A 530.84 4,995.39 118 35.13 60㎡ 임대 A 237.42 2,234.19 28 15.71 근린생활 분양 382.24 3,597.02 25.30 합 계 1,511.1 14,219.95 217 100.0 (단위: ㎡, %) (나) 청구인은 2020.5.27. 쟁점주택(신축 예정)을 임대목적물로 하여 ‘1차 임대사업자등록’을 한 후 2020.10.28. A을 수탁자로 하여 이 건 토지와 이 건 건축물(신축 예정)에 대한 부동산담보신탁계약을 체결하고, 이를 등기하였다. (다) 청구인은 2020.11.1. 건축주의 지위에서 이 건 건축물의 신축공사를 착공한 후 처분청에 이 건 건축물의 건축주 변경신고(변경 전 청구인, 변경 후 A)를 하였으며, 처분청은 2020.12.21. 이를 승인하였고, 2023.8.2. 이 건 건축물의 건축주를 A으로 하여 사용승인을 하였으며, 그 중 쟁점주택은민간임대주택에 관한 특별법제2조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택에 해당된다. (라) A은 2023.9.12. 쟁점주택을 임대목적물로 하여 임대사업자 변경 등록(쟁점주택을 임대목적물에 추가)을 한 후 2023.9.18. 처분청에 이 건 건축물에 대한 취득세 등을 신고하면서 쟁점주택에 대하여는 취득세를 감면받거나 면제받았다. (마) 청구인은 2023.10.17. ‘임대 미개시’를 사유로 ‘1차 임대사업자등록’을 말소한 후 2023.11.6. 쟁점주택을 임대목적물로 하여 ‘2차 임대사업자등록을 하였으며, A은 2023.11.7. 그 임대목적물에서 쟁점주택 말소하는 방법으로 임대사업자 변경등록을 하였다. (바) 한편, 처분청은 2021년도부터 2023년도까지 이 건 토지를 건축 중인 토지로 보아 별도합산과세대상으로 구분하여 청구인에게 재산세 등을 부과하였고, 청구인은 2023년도분인 이 건 재산세 등에 대해서만 쟁점토지를 재산세 감면 대상으로 보아야 한다는 취지로 이 건 심판청구를 제기하였다. (2)지방세특례제한법제31조의3 제1항에서민간임대주택에 관한 특별법제2조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택을 임대하려는 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 국내에서 임대 목적의 공동주택 2세대 이상을 재산세 과세기준일 현재 임대 목적에 직접 사용하는 경우 전용면적 40㎡ 이하인 임대 목적의 공동주택에 대해서는 재산세를 면제하고, 전용면적 40㎡ 초과 60㎡ 이하인 임대 목적의 공동주택에 대해서는 재산세의 100분의 75를 감면한다고 규정하면서 그 단서에서 주택공시가격(시장ㆍ군수가 산정한 가액 포함, 이하 같다)이 수도권 기준 OOO원(민간건설임대주택인 경우 OOO원)을 초과하는 공동주택에 대하여는 감면대상에서 제외한다고 규정하고 있다. 한편,지방세특례제한법 시행령제123조에서지방세특례제한법 또는 다른 법령에서의 토지에 대한 재산세의 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에는 해당 감면대상 업무에 사용할 건축물 및 주택을 건축 중인 경우를 포함한다고 규정하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,지방세특례제한법제31조의3 제1항 단서에서 임대주택이라고 하더라도 그 공시가격이 일정 금액을 초과하는 경우 재산세 감면 대상에서 제외한다고 규정하고 있는바, 여기에서 재산세 감면 대상이 되는 주택은 시장·군수가 주택가격을 산정하였거나 주택가격이 공시된 경우에 한한다고 보는 것이 조세법규의 엄격해석원칙에 부합하는 점, 임대주택에 대한 재산세 감면요건을 강화하고자 2020.8.12.지방세특례제한법제31조의3 제1항을 개정하면서 임대주택의 주택공시가격을 감면요건에 추가하였는데, 주택의 경우 행정관청으로부터 사용승인(임시사용승인 포함)을 받기 전까지는 시장·군수가 주택가격을 산정하거나 공시할 수 없으므로 재산세 과세기준일(6.1.) 현재 주택을 신축 중인 토지는 주택가격의 산정이나 공시대상에 해당하지 않는 점, 지방세특례제한법 시행령제123조에서 토지에 대한 재산세의 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에 해당 감면대상 업무에 사용할 주택을 건축 중인 경우를 포함한다고 하더라도 쟁점토지와 같이 그 지상에 주택을 신축 중인 경우에는 주택가격을 알 수 없으므로 이에 대해서는지방세특례제한법제31조의3 제1항을 적용할 수 없다고 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 포함한 이 건 토지를 별도합산과세대상으로 구분하여 청구인에게 이 건 재산세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로지방세기본법제96조 제7항,국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세특례제한법(2023.3.14. 법률 제19232호로 개정된 것) 제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. “직접 사용”이란 부동산ㆍ차량ㆍ건설기계ㆍ선박ㆍ항공기 등의 소유자(신탁법제2조에 따른 수탁자를 포함하며, 신탁등기를 하는 경우만 해당한다)가 해당 부동산ㆍ차량ㆍ건설기계ㆍ선박ㆍ항공기 등을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용(이 법에서 임대를 목적 사업 또는 업무로 규정한 경우 외에는 임대하여 사용하는 경우는 제외한다)하는 것을 말한다. 제31조의3[장기일반민간임대주택 등에 대한 감면] ①민간임대주택에 관한 특별법제2조 제4호에 따른 공공지원민간임대주택[민간임대주택에 관한 특별법(법률 제17482호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제5조에 따라 등록한 같은 법 제2조 제6호에 따른 단기민간임대주택(이하 이 조에서 “단기민간임대주택”이라 한다)을 같은 법 제5조 제3항에 따라 2020년 7월 11일 이후 공공지원민간임대주택으로 변경 신고한 주택은 제외한다] 및 같은 조 제5호에 따른 장기일반민간임대주택[2020년 7월 11일 이후민간임대주택에 관한 특별법(법률 제17482호로 개정되기 전의 것을 말한다) 제5조에 따른 임대사업자등록 신청(임대할 주택을 추가하기 위하여 등록사항의 변경 신고를 한 경우를 포함한다)을 한 장기일반민간임대주택 중 아파트를 임대하는 민간매입임대주택이거나 단기민간임대주택을 같은 조 제3항에 따라 2020년 7월 11일 이후 장기일반민간임대주택으로 변경 신고한 주택은 제외한다]을 임대하려는 자가 대통령령으로 정하는 바에 따라 국내에서 임대 목적의 공동주택 2세대 이상 또는 대통령령으로 정하는 다가구주택(모든 호수의 전용면적이 40제곱미터 이하인 경우를 말하며, 이하 이 조에서 “다가구주택”이라 한다)을 과세기준일 현재 임대 목적에 직접 사용하는 경우 또는 같은 법 제2조 제1호에 따른 준주택 중 오피스텔(이하 이 조에서 “오피스텔”이라 한다)을 2세대 이상 과세기준일 현재 임대 목적에 직접 사용하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 바에 따라 2024년 12월 31일까지 지방세를 감면한다. 다만,지방세법제4조 제1항에 따라 공시된 가액 또는 시장ㆍ군수가 산정한 가액이 3억원[수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권은 6억원(민간임대주택에 관한 특별법 제2조 제2호에 따른 민간건설임대주택인 경우는 9억원)으로 한다]을 초과하는 공동주택과「지방세법제4조에 따른 시가표준액이 2억원(수도권정비계획법제2조 제1호에 따른 수도권은 4억원으로 한다)을 초과하는 오피스텔은 감면 대상에서 제외한다.
1. 전용면적 40제곱미터 이하인 임대 목적의 공동주택, 다가구주택 또는 오피스텔에 대해서는 재산세(지방세법제112조에 따른 부과액을 포함한다)를 면제한다.
2. 전용면적 40제곱미터 초과 60제곱미터 이하인 임대 목적의 공동주택 또는 오피스텔에 대하여는 재산세(지방세법 제112조에 따른 부과액을 포함한다)의 100분의 75를 경감한다.
② 제1항을 적용할 때민간임대주택에 관한 특별법제6조에 따라 임대사업자 등록이 말소되거나 같은 법 제43조 제1항에 따른 임대의무기간 내에 매각ㆍ증여하는 경우에는 그 감면 사유 소멸일부터 소급하여 5년 이내에 감면된 재산세를 추징한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 추징에서 제외한다. 1.민간임대주택에 관한 특별법제43조 제1항에 따른 임대의무기간이 경과한 후 등록이 말소된 경우
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우
(2) 지방세특례제한법 시행령 제13조의2[다가구주택의 범위 등] ① 법 제31조의3 제1항 각 호에서 정하는 바에 따라 지방세를 감면받으려는 자는민간임대주택에 관한 특별법제5조에 따라 해당 부동산을 임대목적물로 하여 임대사업자로 등록하여야 한다.
③ 법 제31조의3 제2항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란민간임대주택에 관한 특별법제43조 제4항의 사유로 임대사업자 등록이 말소된 경우를 말한다. 제123조[직접 사용의 범위] 법 또는 다른 법령에서의 토지에 대한 재산세의 감면규정을 적용할 때 직접 사용의 범위에는 해당 감면대상 업무에 사용할 건축물 및 주택을 건축 중인 경우를 포함한다.
(3) 민간임대주택에 관한 특별법 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
4. “공공지원민간임대주택”이란 임대사업자가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 민간임대주택을 10년 이상 임대할 목적으로 취득하여 이 법에 따른 임대료 및 임차인의 자격 제한 등을 받아 임대하는 민간임대주택을 말한다. 제5조[임대사업자의 등록] ① 주택을 임대하려는 자는 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수 또는 구청장(구청장은 자치구의 구청장을 말하며, 이하 “시장ㆍ군수ㆍ구청장”이라 한다)에게 등록을 신청할 수 있다.