[요지]
① 청구법인, 처분청, 조세심판원 합동으로 현황을 조사한 결과 쟁점①토지 108,546㎡ 중 경기도 가평군 상동리 산 51, 2,504㎡, 상동리 산 52, 1,340㎡ 등 토지 3,844㎡는 관리되고 있는 조경지로, 나머지 토지 104,702㎡는 수풀이 우거져 있는 자연상태의 임야 또는 방치된 임야 등으로서 관리되고 있지 아니한 것으로 조사되므로 쟁점①토지 중 104,702㎡는 별도합산과세대상으로, 나머지 토지는 고율 분리과세대상으로 보는 것이 타당하다 할 것임. ② 쟁점②토지는 골프장 정문으로 가는 도로의 일부를 구성하는 토지이나, 실제 도로의 형태를 갖추고 도로로 이용되고 있고, 인근의 마을 주민이나 식당 등을 이용하는 불특정 다수인이 이용하고 있으며, 일반인들이 쟁점②토지를 도로로 이용하는 것에 대하여 청구법인이 통제를 할 수 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점②토지는 사설도로에 해당하여 재산세 비과세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단됨
[참조결정] 조심2021지0869 / 조심2021지0500 / 조심2016지0146
[주 문] 경기도 가평군수가 2023.9.14. 청구법인에게 한 재산세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 아래 사항을 반영하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
1. 경기도 가평군 OOO(세부내용은 ＜표1＞ 기재와 같다) 중 OOO 를 제외한 토지 OOO를 별도합산과세대상으로 구분한다.
2. 경기도 가평군 OOO를 재산세 비과세대상으로 구분한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 이 건 골프장의 재산세 과세대상구분이 적정한지 여부를 판단하기 위하여 주식회사 AAA 산림기술사 OOO 등에게 2023년 OOO골프클럽 내 산림이용실태조사용역을 실시하였고, 그 결과 이 건 골프장용 토지의 재산세 과세대상구분이 착오가 있는 것으로 확인되었다. 처분청이 고율 분리과세대상으로 구분한 이 건 골프장 내 토지 중 자연상태의 방치임야 108,546㎡(세부내용은 아래 ＜표1＞과 같고, 이하 “쟁점①토지”라 한다)는 별도합산과세대상으로 구분되어야 한다. (가) 지방세법 제106조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호에서 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지는 재산세 고율분리과세대상으로 규정하고 있고, 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제20조 제3항 제4호에서는 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록 대상으로 규정하면서, 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있다. (나) 위와 같이 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 조경지로 보기 위해서는 토지 형질 변경 및 경관 조성이라는 2가지 요건을 충족하여야 하고, 지방세법 시행령 제119조에 따른 재산세 현황부과원칙에 비추어 골프장 외곽 또는 홀과 홀 사이의 토지가 ① 그 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 경우, ② 골프장 공사를 진행하던 중 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부가 훼손되더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 경우라면 재산세 고율분리과세대상인 조경지로 볼 수 없으므로 자연상태 임야로 보아 별도합산과세대상으로 구분하는 것이 타당하다. (다) 다수의 조세심판원 선결정례(조심 2021지869, 2021.5.24. 외 다수)에서도 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세 고율분리과세대상인 조경지로 보기는 어렵다고 판단하고 있다. 골프장 외곽에 소재하는 토지뿐만 아니라 홀과 홀 사이에 있는 토지라 하더라도 자연 상태 임야의 토지에 해당하는 경우에는 현황과세의 원칙에 따라 고율 분리과세대상에서 별도합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다 할 것이다. (라) 처분청이 이 건 재산세 등을 과세하면서 쟁점①토지를 고율분리과세대상으로 구분하였으나, 쟁점①토지는 골프장을 조성할 당시부터 인위적으로 조성하지 아니한 자연림 상태의 임야 내지는 자연 상태로 된 방치된 임야 및 암석지이므로 별도합산과세대상으로 구분되어야 한다. ＜표1＞ 쟁점①토지에 대한 심판청구 내용 (단위: ㎡) ◯◯◯
(2) 처분청이 종합합산과세대상으로 구분한 경기도 가평군 OOO(이하 “쟁점②토지”라 한다)는 골프장 밖 일반인이 자유롭게 이용하는 사도이므로 재산세 비과세 대상이다. 지방세법 제109조 제1항 및 지방세법 시행령 제108조 제1항에 따르면 도로법에 따른 도로 및 그 밖에 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로는 재산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있다. 쟁점②토지는 일반인이 자유롭게 통행할 수 있는 도로로서 회원제 골프장의 이용객이 이용하는 시설이 아니므로 비과세대상으로 구분하는 것이 타당하다.
(1) 청구법인이 이 건 골프장의 재산세 등에 대한 심판청구를 한 것에 대응하여 처분청은 산림기술사무소 BBB이라는 업체를 통해 이 건 골프장의 산림이용실태 조사를 실시하였고 2024년 6월 아래와 같은 결과를 보고 받았다.
(2) 청구법인은 고율 분리과세대상으로 구분된 쟁점①토지 108,546㎡가 조경지가 아니라 원형보전지 또는 자연상태의 방치임야이기 때문에 고율 분리과세대상에서 별도합산과세대상으로 과세대상구분을 변경해야 한다고 주장하나, 처분청이 자체용역을 실시한 결과 쟁점①토지 108,546㎡ 중 40,075㎡만 원형보전지인 것으로 확인되었으므로 그 나머지 68,471㎡는 조경지로 판단되어 고율 분리과세대상으로 구분하는 것이 타당하다. ＜표2＞ 쟁점①토지에 대한 처분청의 의견 (단위: ㎡) ◯◯◯
(3) 처분청이 2023.12.18. 쟁점②토지의 현장을 확인한 결과 OOO인 쟁점②토지는 골프장의 주간판 뒤에 위치한 도로로 골프장 이용객들이 골프장 진입을 위하여 사용하는 도로로 판단되어 지방세법 제109조 규정에 의한 사도로서 비과세 대상에 해당하지 않는 것으로 사료된다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점①토지는 원형보전임야 또는 방치임야로서 별도합산과세대상이라는 청구주장의 당부
② 쟁점②토지는 사도로서 재산세 비과세대상이라는 청구주장의 당부
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 내용이 나타난다. (가) 경기도 가평군수 발행한 체육시설업 등록증에는 다음과 같이 기재되어 있다. ◯◯◯ (나) 청구법인이 의뢰하여 ㈜AAA이 2023년 11월 작성한 OOOCC 산림이용실태조사용역 최종보고서에는 다음과 같이 기재되어 있다. ＜자연상태(방치) 임야 및 조경지 판단기준＞
1. 현장조사 결과 골프코스 사이 또는 코스 주변의 녹지에 식재된 수목이 조형을 위한 가지치기로 판단되며(수관 전체에 대한 가지치기 및 가지정리), 하층 초본을 제거하여 잘 관리되고 있으면 조경지로 분류
2. 골프코스 사이 또는 주변의 녹지에 식재된 수목이 산림기능 강화를 위한 가지치기로 판단되며(역지이하의 수관만 가지치기), 초분, 관목이 혼재된 다층이면 자연상태의 방치임야로 분류
3. 골프코스 사이 또는 주변의 녹지에 철죽류등 화목위주의 관목이 우점하고 있을 경우에는 조경지로 분류
4. 골프코스 또는 코스 주변의 녹지의 피복이 잔디 또는 양잔디 종류이면 조경지로 분류
5. 골프코스 또는 코스 주변의 녹지의 피복이 칡덩굴, 잡초 등 관리되지 않고 있는 초종이며, 아교목, 교목류의 수목이 자연발생하여 생육하고 있으면 이차전이로 판단하여 자연상태의 방치임야로 분류
6. 도로와 인접한 사면 중 사면의 경사가 일정하게 급한 인공사면으로 양잔디 종류로 피복되어진 사면은 조경지로 분류
7. 도로와 인접한 사면중 사면의 경사가 일정하나 급하지 않고 아교목, 교목류가 침입하여 숲을 이루고 있으면 자연상태의 방치임야로 분류
8. 대상지 내 암석지 중 경관을 위하여 조성한 암석지일 경우 조경지로, 식생이 침입하지 못하였다 하더라도 자연적으로 존치하는 암석지일 경우 자연상태의 방치임야로 분류 ＜면적 산출 방법＞ 현장조사시 조사된 GAS 자료를 수치도면(CAD)으로 전환하여 면적을 산출하였음 ＜간단 용어 정리＞
○ 자연상태(방치) 임야 골프장 코스사이 또는 코스 주변의 녹지 또는 숲을 조성 관리함에 있어 조경 수종을 식재하고 조경수로서 관리한 지역을 제외한 임야지역 산림수종을 식재하여 산림의 기능(목재생산기능, 수원함양기능, 산지재해방지기능, 자연환경보전기능, 산림휴양기능, 생활환경보전기능)을 위하여 최초의 조성 상태로 방치되고 있는 숲, 산지가 훼손된 후 방치되어 이차 천이가 이루어 지고 있는 숲 (다) 처분청이 의뢰하여 산림기술사BBB이 작성한 OOOCC 산림조사보고서에는 다음과 같이 기재되어 있다. ＜판단기준＞
1. 원형보전 임야
1. 천연림과 인공림의 구분없이 골프장 조성 당시 산림훼손을 하지 않은 지역
2. 골프장 조성 당시 삼림훼손을 하고 조림을 실행 하였다 해도 자연적으로 생육하고 있는 입목의 밀도가 높아 조림목이 피압되고 자연목이 우점종이 된 상태의 지역
3. 골프장 조성 당시 산림훼손을 하였더라도 암석지로서 암석에 인위적인 작업없이 방치된 지역
2. 조경지
1. 골프장 조성 당시 산림을 훼손하고 조림을 실행한 지역, 단, 조림을 실행한 지역이라도 조경수로 활용하지 않는 입목으로 판단되는 지역은 제외
2. 조경용 식재형태의 교목을 식재하고 하층에 관목류, 초화류를 식재한 지역
3. 대상지 내에 경관유지등을 위하여 잡관목류 제거, 풀베기 작업(경관상 필요한 개체만 남기고 그 외 개체는 제거)으로 주기적 또는 간헐적으로 관리되고 있는 지역
4. 입목이 생육하고 있는 지역으로 각종 관리 작업을 실행한 지역과 암석지라도 경관을 위하여 인위적 작업이 실행된 지역 (라) 처분청과 청구법인이 각각 실시한 이 건 골프장의 삼림실태조사용역보고서상 쟁점①토지 중 원형보전지의 면적이 차이가 있는 것은 각각의 용역보고서상 조경지의 판단기준이 상이한 것에 기인한 것으로 보인다. (마) 청구법인, 처분청, 조세심판원이 합동으로 쟁점토지의 현장을 확인한 결과 쟁점①토지 108,546㎡ 중 경기도 가평군 OOO 등 3,844㎡를 제외한 104,702㎡는 수풀이 우거져 있는 등 관리되지 않는 자연상태임야 또는 방치임야로 확인되었고, 처분청도 이 사실을 인정하였다. (바) 경기도 가평군 OOO(쟁점②토지)는 일반도로에서 골프장으로 진입하는 지점에 위치하여 도로로 사용 중이나, 골프장 밖의 도로로서 골프장 정문으로 가기 전에 소재하고, OOO마을과 다수의 식당 등이 동 토지를 사용 중 것으로 확인되었다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살펴본다. 지방세법 제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항 제2호를 종합하면 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지는 재산세 고율 분리과세대상으로 규정하고 있고, 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제20조 제3항 제4호에서 골프장의 운영 및 유지·관리에 활용되고 있는 조경지를 구분등록대상으로 규정하면서 그 조경지는 골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다고 규정하고 있다. 또한, 지방세법 시행령 제101조 제3항 제13호 가목에서 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야를 별도합산과세대상으로 구분하도록 규정하고 있다. 위 조항에 규정된 조경지란 골프장을 조성하기 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성하여 관리되고 있는 토지를 의미한다 할 것인바, 골프장의 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연상태의 임야로 존치되고 있는 토지, 골프장 공사를 진행하면서 불가피하게 훼손하였다 하더라도 장기간 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등은 조경지에 해당하다고 보기는 어렵다 할 것이다(조심 2021지500, 2021.12.28. 등 다수, 같은 뜻임) 청구법인, 처분청, 조세심판원 합동으로 현황을 조사한 결과 쟁점①토지 108,546㎡ 중 경기도 가평군 OOO 등 토지 3,844㎡는 관리되고 있는 조경지로, 나머지 토지 104,702㎡는 수풀이 우거져 있는 자연상태의 임야 또는 방치된 임야 등으로서 관리되고 있지 아니한 것으로 조사되므로 쟁점①토지 중 104,702㎡는 별도합산과세대상으로, 나머지 토지는 고율 분리과세대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청은 쟁점①토지 중 104,702㎡를 별도합산과세대상으로 구분하는 것으로 하여 이 건 재산세 등을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 지방세법제109조 제3항 제1호 및 같은 법 시행령 제108조 제1항 제1호에서 도로법에 의한 도로와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행에 공여할 목적으로 개설한 사도에 대하여는 재산세를 비과세하도록 규정하고 있다. 재산세의 비과세 대상으로 규정하고 있는 사도란 처음부터 일반인의 자유로운 통행에 공할 목적으로 개설한 사도는 물론 사도의 소유자가 당초 특정한 용도에 제공할 목적으로 설치한 사도라고 하더라도 당해 사도의 이용실태, 사도와 공도의 연결 상황, 주위 토지의 상황 등 제반 사정에 비추어 사도의 소유자가 일반인의 통행에 대하여 아무런 제약을 가하지 않고 있고, 실제로도 널리 불특정다수인의 통행에 이용되고 있다면 재산세 비과세 대상이 되는 사도에 포함된다고 할 것이다(조심 2016지146, 2016.10.10. 등 다수, 같은 뜻임). 처분청은 쟁점②토지가 사도에 해당하지 아니한다는 의견이나, 쟁점②토지는 골프장 정문으로 가는 도로의 일부를 구성하는 토지이나, 실제 도로의 형태를 갖추고 도로로 이용되고 있고, 인근의 마을 주민이나 식당 등을 이용하는 불특정 다수인이 이용하고 있으며, 일반인들이 쟁점②토지를 도로로 이용하는 것에 대하여 청구법인이 통제를 할 수 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 쟁점②토지는 사설도로에 해당하여 재산세 비과세대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 지방세기본법제96조 제7항, 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 지방세법 제13조(과밀억제권역 안 취득 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.
2. 골프장: 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지.
2. 별도합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
- 가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지
- 나. 차고용 토지, 보세창고용 토지, 시험·연구·검사용 토지, 물류단지시설용 토지 등 공지상태(空地狀態)나 해당 토지의 이용에 필요한 시설 등을 설치하여 업무 또는 경제활동에 활용되는 토지로서 대통령령으로 정하는 토지
- 다. 철거·멸실된 건축물 또는 주택의 부속토지로서 대통령령으로 정하는 부속토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호·지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
- 다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지 제109조(비과세) ③ 다음 각 호에 따른 재산(제13조 제5항에 따른 과세대상은 제외한다)에 대하여는 재산세를 부과하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 수익사업에 사용하는 경우와 해당 재산이 유료로 사용되는 경우의 그 재산(제3호 및 제5호의 재산은 제외한다) 및 해당 재산의 일부가 그 목적에 직접 사용되지 아니하는 경우의 그 일부 재산에 대하여는 재산세를 부과한다.
1. 대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지 제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
1. 토지
- 가. 종합합산과세대상
- 나. 별도합산과세대상
- 다. 분리과세대상
1. 전ㆍ답ㆍ과수원ㆍ목장용지 및 임야: 과세표준의 1천분의 0.7
2. 골프장 및 고급오락장용 토지: 과세표준의 1천분의 40
3. 그 밖의 토지: 과세표준의 1천분의 2
(2) 지방세법 시행령 제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ③ 법 제106조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
9. 경기 및 스포츠업을 경영하기 위하여 부가가치세법 제8조에 따라 사업자등록을 한 자의 사업에 이용되고 있는 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제2조에 따른 체육시설용 토지로서 사실상 운동시설에 이용되고 있는 토지(체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률에 따른 회원제골프장용 토지 안의 운동시설용 토지는 제외한다)
13. 다음 각 목에 규정된 임야
- 가. 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제12조에 따른 스키장 및 골프장용 토지 중 원형이 보전되는 임야 제108조(비과세) ① 법 제109조 제3항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 도로ㆍ하천ㆍ제방ㆍ구거ㆍ유지 및 묘지”란 다음 각 호에서 정하는 토지를 말한다.
1. 도로: 도로법에 따른 도로(같은 법 제2조제2호에 따른 도로의 부속물 중 도로관리시설, 휴게시설, 주유소, 충전소, 교통ㆍ관광안내소 및 도로에 연접하여 설치한 연구시설은 제외한다)와 그 밖에 일반인의 자유로운 통행을 위하여 제공할 목적으로 개설한 사설 도로. 다만, 건축법 시행령 제80조의2에 따른 대지 안의 공지는 제외한다.
(3) 체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률 시행령 제20조(등록신청) ③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.
1. 골프코스(티그라운드ㆍ페어웨이ㆍ러프ㆍ해저드ㆍ그린 등을 포함한다)
2. 주차장 및 도로
3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)
4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)
5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지
6. 보수용 잔디 및 묘목ㆍ화훼 재배지 등 골프장의 유지ㆍ관리를 위한 용도로 사용되는 토지