청구인은 소급 감정에 의한 평가액이 상속개시일 현재 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격으로서 쟁점아파트의 시가에 해당한다고 주장하면서도 이를 입증할만한 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있는 반면, 처분청이 쟁점아파트의 시가로 적용한 비교아파트의 쟁점매매사례가액은 쟁점아파트와 기준시가와 전용면적이 동일하고, 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호의 요건도 충족하여 상증세법령상 정당한 시가에 해당하는 것으로 보이고, 달리 이 건 처분을 취소할만한 절차상 하자는 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아, 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단됨
(1) 쟁점아파트의 가액을 쟁점매매사례가액으로 하는 것은 타당하지 아니하다. 청구인은 홈텍스에서 상속세 신고기한까지 조회되는 매매사례가액으로 신고하였지만, 처분청은 이후 확인된 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 상속세를 추가로 고지하였다. 아래 <표1>과 같이 한국부동산원 등에 따르면, 상속개시일(2021.10.12.) 전․후 6개월 내 쟁점아파트 및 비교아파트 등과 동일한 면적의 주택 시세가 비정상적으로 높았고, 편차도 심한 것으로 나타났는데, 이는 비교아파트가 정상적으로 거래되는 가액이 아니라는 점을 나타내는 것이다. <표1> 한국부동산원 추세자료 OOO 상속세 신고 시 납세자가 조회할 수 있는 정보량과 국세청에서 조회할 수 있는 정보량에는 차이가 있고, 국세청에서 알 수 있는 정보가 훨씬 정확하고 방대한데, 상속인은 상속세 신고 시 국세청 전산상 조회가 되는 유사매매가격에 나타나지 않는다면 상속세 신고기한이 지난 다음에 전산에 조회되는 자료는 놓칠 수가 있는바, 청구인도 신고일까지 전산으로 조회를 하였지만 조회되지 아니하였고, 국토교통부 실거래가 공개시스템에 나오는 매매 정보에도 정확한 동호수가 나오지 않아 기준시가를 정확히 조회할 수는 없다. 쟁점매매사례가액은 거래형태를 보면 일시적이고 비정상적인 고가거래에 해당되고, 쟁점아파트와는 차이가 있다.
(2) 상속세 조사 시 납세자의 권리에 심각한 침해가 있었다. 유사매매사례가액의 적용이 직접 해당 주택의 실거래가가 아니므로 정확하지 아니할 가능성이 늘 있고, 더구나 면적과 기준시가의 5% 차이는 비교대상으로 적용할 수 있도록 세법이 변경되어 오류의 가능성은 더욱 커졌으므로, 상속세 조사과정에서 실제 청구인에게 더욱 충분히 소명할 기회를 주어야 공정한 과세이다. 이 건 상속세 조사 시에는 납세자의 권리는 전혀 없었고, 공정한 과세에 대한 노력보다는 과세당국의 업무해태와 과세편의주의 밖에 보이지 아니하였으며, 청구인은 상속세 법정결정기한 내에 단 한번의 연락도 받은 적이 없다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제76조(결정 ․경정) 제3항은 “세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다”고 규정하고 있는바, 청구인의 경우 상속세 신고기한은 2022.4.30.이고, 상속세 결정기간은 2023.1.31.이어서 결정기한 내에 조사를 받아야 필요한 경우 감정평가 등을 할 수 있는데, 이 건 상속세 조사는 그 기한이 1년 넘게 지난 2024년 2월에야 시작되어 결과적으로 법정결정기한을 넘겨서 납세자인 청구인은 소명할 수 있는 기회를 박탈당하였다. 조사가 시작된 시점에 벌써 모든 감정이 소급감정에 해당되어 감정평가서의 첨부가 원천적으로 불가능하다. 비록 수개월의 시차가 있다고 하더라도 국가가 인정한 공신력 있는 감정평가기관의 가액이 수개월의 시차로 달라진다고 볼 수는 없는바, 청구인의 경우와 같은 경우는 보다 정확하고 공정한 과세를 위하여 소급감정을 인정해 주는 것이 타당하다.
(3) 법정결정기한을 ‘강행규정’이 아니라 ‘훈시규정’으로 본 조세심판원 결정례(조심 2010전2732, 2010.10.25.)를 이 건에 적용할 수 없다. 상기 심판례는 법정결정기한을 지키지 못하였다고 하더라도 과세당국이 상속세의 부과제척기간 이내라면 상속세를 부과할 수 있고, 가산세의 기산일도 신고일부터 기산하는 것에 적용되는 것으로, 이는 가산세 적용의 기산일을 언제부터 적용할지 문제이지 본세 자체의 과세여부를 판단하는 것은 아니다. 상속세의 부과 여부의 판단이 아니라 그 부과되는 상속세의 과세표준의 가액을 결정하는데 있어서 ‘법정결정기한’을 지키지 아니하여 납세자의 소명기회가 원천적으로 박탈되었다면 이는 다른 문제로서, 법정결정기한만 지켜서 상속세 조사가 진행되었다면, 청구인은 납세자로서 정당한 권리인 소명기회를 가질 수 있었는데, 상속세 조사기간 동안 어떠한 조사 관련 소명요구도 받은 적이 없다. 과세당국이 ‘법정결정기한’을 지키지 아니하여 감정서도 소급감정서가 되고, 평가심의위원회에 의뢰할 수 있는 기회도 박탈되었으며, 세법의 개정으로 동일 단지내, 면적 5%, 공시가격 5% 이내 차이는 유사매매사례가액으로 적용할 수 있도록 그 적용범위가 확대된 만큼 납세자에게 소명할 기회도 똑같이 확대되어야 형평에 맞다. 청구인의 경우처럼 예상치 못한 비정상적인 거래가 발생하는 경우는 더구나 소명기회가 반드시 주어져야 하는바, 훈시규정이라는 이유로 이렇게 중요한 소명기회를 주어도 되고 안주어도 된다고 하면 조세법률주의를 심각하게 침해하는 것이다.
(4) 감정평가법인의 감정가액으로 상속세를 재계산함이 타당하다. 소급 감정평가서는 조세회피의 목적으로 악용될 소지가 있으므로 제한적으로 인정하여야 하나, 조세회피의 목적이 아니고 좀 더 정확한 시세를 반영하여 공정한 과세를 실현할 수 있다면 소급감정이라고 하더라도 인정되어야 하는바, 조세심판원은 비록 소급감정가액이더라도 그것이 실제 가액을 더 객관적이고, 합리적으로 나타내는 경우에는 시가로 인정한 바 있고(조심 2018부486, 2018.6.4., 조심 2009전1774, 2009.5.28.), 법원도 사실심 변론종결 후 재개된 상태에서 과세관청이 소급감정신청을 하였다고 하더라도 이 점만으로는 실기한 공격방법이라고 볼 수 없고, 과세관청이 신청하여 채택된 소급감정가액도 상증세법상 시가에 해당한다고 판단하였다(서울고등법원 2021.12.1. 선고 2019누56977 판결).
(5) 처분청은 결정기한을 지나서 상속세를 결정하면서 쟁점아파트의 시가를 비정상적 가액인 쟁점매매사례가액으로 하여 과다하게 고지하였는데, 이에 쟁점아파트의 시가를 감정가액으로 적용하는 것이 보다 공정하고 타당한 과세이다. 나. 처분청 의견
(1) 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 적용하여 청구인에게 한 처분은 정당하다. 상속세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 시가에 따르고, 시가란 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로, 평가기간 이내에 매매·감정·수용·공매가 있는 경우 해당 가액은 시가에 포함되며, 시가를 산정하기 어려운 경우 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 시가로 보고 있다. 청구인은 소급 감정에 의한 평가액이 상속개시일 현재 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격으로서 쟁점아파트의 시가에 해당한다고 주장하면서도 이를 입증할만한 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있는바, 소급감정을 하게 되면 평가기준일인 상속개시일(2021.10.12.)로부터 6개월이 지나 이루어지게 되어 상증세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) 제1항에서 규정하는 평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중 평가한 감정가액이 아니므로 상증세법상 시가에 해당하지 않는다. 처분청이 쟁점아파트의 시가로 적용한 쟁점매매사례가액은 쟁점아파트와 기준시가와 전용면적이 동일한 것으로, 상증세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) 제3항에서 규정하고 있는 자산의 거래가액에 해당하고, 해당 거래는 같은 법 시행령 제49조 제4항에서 규정하고 있는 ‘평가 기간 이내의 신고일’ 전인 2022.3.16.에 계약이 이루어졌으므로 상증세법상 정당한 시가에 해당한다. 또한, 쟁점아파트의 기준시가와 전용면적이 동일한 OOO동 OOO호가 2022.4.8.에 OOO원으로 거래된 점도 처분청이 쟁점아파트의 시가를 평가하기 위해 적용한 쟁점매매사례가액이 특이한 사례가 아님을 보여주고 있다.
(2) 상속세 법정결정기한이 도과한 이후에 진행된 상속세 조사와 그에 따른 과세처분은 적정하다. 청구인은 상속세 법정결정기한 내에 연락을 받지 못하였고, 법정결정기한을 도과하여 진행되는 상속세 조사의 경우 예외가 적용되어야 하는 것처럼 주장하나, 세무서장등이 법정결정기한 내에 결정을 하지 않고 부득이한 사유를 통지하지 아니하였다고 하여 법정결정기한의 종료일에 과세표준과 세액이 결정된 것으로 보는 것은 아니므로 해당 과세처분은 적정하다. 다수의 심판 사례 및 국세청 예규에서도 상증세법 제76조(결정․경정) 제3항의 법정결정기한은 강행규정이 아니라 훈시적 규정으로 해석하고 있고, 결정기한이 지난 이후에 이루어진 과세처분을 정당한 것으로 판단하고 있다.
(1) 처분청이 확인한 쟁점아파트의 유사매매사례가액은 아래 <표2>와 같은바, 쟁점아파트의 전용면적은 134.550㎡, 기준시가는 OOO원으로 비교아파트와 동일하고, 비교아파트는 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호의 요건을 충족하는 것으로 확인된다. <표2> 처분청이 확인한 쟁점아파트의 유사매매사례가액 (단위: ㎡, 백만원) OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보는 것은 타당하지 아니하고, 소급감정가액을 쟁점아파트의 시가로 보아야 하며, 처분청이 법정결정기한을 준수하여 아니하여 납세자인 청구인의 권리에 심각한 침해가 있었다고 주장하나, 청구인은 소급감정에 의한 평가액이 상속개시일 현재 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격으로서 쟁점아파트의 시가에 해당한다고 주장하면서도 이를 입증할만한 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못한 반면, 처분청이 쟁점아파트의 시가로 적용한 비교아파트의 쟁점매매사례가액은 쟁점아파트와 기준시가와 전용면적이 동일하고, 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호의 요건도 충족하여 상증세법령상 시가에 해당하는 것으로 보이며, 달리 이 건 처분을 취소할만한 절차상 하자는 확인되지 아니하는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 보아 청구인에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다. (각 호 생략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제76조(결정․경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.
③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.
④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다. (각 호 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다. (각 호 생략)
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ 위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한 다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제78조(결정․경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
심판청구를 기각한다.