상증세법 제28조 제1항에 따라 상속재산가액에 가산한 증여재산에 대하여 증여세 산출세액을 공제하도록 규정하고 있고, 처분청은 이 건 금전무상대출이익을 상속세과세가액에 가산하면서 이에 대한 증여세 상당액에 대한 증여세액을 공제한 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음 이 건 처분의 과세대상은 피상속인이 영리법인에게 금전을 무상대출하여 발생한 사전증여재산에 대한 것으로 그 근거가 되는 조항은 상증세법 제41조의4 제1항인 점, 그에 따라 금전 무상 대출로 인한 이익의 계산방법은 같은 항 제1호에 따라 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액이고, 이 때 적정이자율은 같은 법 시행령 제31조의4 제1항에 따라 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율인 점 등에 비추어 금전무상대출이익 계산 시 당좌대출이자율을 적용하여 이 건 처분은 잘못이 없음
(1) 쟁점대여금에 대한 이자상당액을 사전증여재산으로 볼 수 없다. 영리법인의 경우 상속세 및 증여세법제4조의2 제3항에서 영리법인을 수증자로 볼 경우 법인세가 부과되는 경우 또는 제4항에서 일부 경우를 제외하고는 영리법인에게 본질적으로 증여세 납세의무가 없다는 점을 알 수 있다. 피상속인이 쟁점법인에게 금전을 무상으로 대여한 것이라면, 법인에게 증여세를 부과할 것이 아니라 법인이 이자상당액 채무를 면제받은 이익이 발생하였다고 보아 법인세를 과세하면 되고, 이는 법인의 과세소득을 높이고 피상속인의 지분만큼 상속주식의 주식가치를 상승시켜 해당 이익부분에 대한 상속세 과세표준이 올라가서 상속세를 추가 부담하는 방향으로 과세를 해야할 것이다. 조사청은 상속세 및 증여세법 시행령 제41조의4 (금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)에 따라 상속세를 과세하면서 영리법인이 타인에 해당하는 것으로 법령을 해석하였으나, 조세법률주의 원칙에 따라 세법을 해석·적용할 때 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 해야 할 것이고, 납세자에게 일반적으로 받아들여진 이후에는 새로운 해석으로 소급과세하는 것도 금지된다. 이 사건의 경우 상속세 및 증여세법이 2004년 유형별 포괄주의에서 완전포괄주의로 바뀌어서 증여의제 규정이 예시적 규정에 해당한다 하더라도 해당 문구를 확대해석하는 것은 무리라고 보여진다. 이 사건은 특수관계자인 개인으로부터 법인이 금전을 차용한 경우이므로 법인의 이익으로 볼 여지가 있는 이자의 계산은 법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제89조 부당행위계산부인 규정에서 적정이자율로 인정하는 가중평균차입이자율을 적용하여 계산하여야 한다.
(2) 이자상당액 계산시 당좌대출이자율이 아닌 가중평균차입이자율을 사용하여야 한다. 쟁점법인은 피상속인으로부터의 쟁점대여금과 금융기관으로부터의 차입금을 합하여 부동산을 취득하였고, 쟁점법인은 금융기관 차입금에 대한 이자를 성실하게 입금해왔다. 상속세 및 증여세법 시행령제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법)와 같은 법 시행규칙 제10조의5(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율)에 의하면 적정이자율이란 법인세법 시행규칙제43조 제2항에 따른 이자율을 말한다고 하고 있고, 이에 따른 이자율은 당좌대출이자율(고시된 이자율 4.6%)로 명시하고 있다. 이 경우 쟁점대여금의 이자율을 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 어느 것으로 할 것인지에 대해, 조문 상 당좌대출이자율로 할 수 있는 것으로 보이지만 이는 법의 취지와 적용에 대해 오해를 한 것이다. 가) 상속세 및 증여세법 시행령제31조의4는 2000년 이전 열거적 규정이었을 때의 조문으로서 영리법인을 대상으로 규정하지 않았다. 자연인을 대상으로 과세하였기에 적용이자율에 있어서 법인세법의 가중평균차입이자율을 적용할 수 없고, 당좌대출이자율을 적용할 수밖에 없어서 해당 법인세법규정을 차용한 것이다. 현재는 완전포괄주의로 변경되어 상속세 및 증여세법 시행규칙제10조의5는 예시적 규정을 볼 수 있기에 영리법인의 경우 법인세법 시행규칙제43조에 따라 가중평균차입이자율을 원칙으로 하고 납세자가 선택하는 경우에만 당좌대출이자율을 적용하여야 한다.
(1) 쟁점대여금의 이자상당액은 사전증여재산에 포함된다. 청구인은 영리법인의 경우 증여세 납세 의무가 없으므로 금전 무상대출 이익을 사전증여로 보아 상속재산에 가산할 것이 아니라 법인의 채무면제이익으로 보아 법인세를 과세해야 한다고 주장하나, 처분청은 상속세 및 증여세법 제41조의4 규정에 따라 피상속인이 쟁점법인에 무상으로 대여함에 따른 증여이익에 대해 상증세법 제13조 제1항 제2호 규정에 의거 ‘상속개시일 전 5년 이내 상속인 외의 자에 대한 사전증여재산’으로 보아 상속재산에 가산한 것으로 상속세 및 증여세법제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) 규정은 상속세 및 증여세법 제13조 제3항 에서 열거하고 있는 ‘상속재산에 가산하지 않는 사전증여재산’에 해당하지 않는다. 또한 상속세 및 증여세법 제4조의2 제3항 에서 법인세법에 따라 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 않는다고 규정한 것은 수증재산이 이미 익금(손금불산입)으로 반영되어 법인세 과세대상이 됨에 따른 이중과세를 방지하기 위한 규정이므로 수증자가 영리법인인 경우 증여세 납부의무가 없다고 하여 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 에서 규정하는 사전증여재산에 해당하지 않는다는 근거가 될 수는 없다(조심 2022서2030, 2022.9.7. 같은 뜻임). 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 는 상속인이 아닌 자의 범위를 한정하지 않았고, 특히 상속인이 아닌 자의 범위에서 영리법인을 제외한다는 취지를 규정하고 있지도 않으며, 상속재산가액에 가산하는 증여재산가액 중에서 증여세를 면제받은 재산의 가액을 제외한다는 예외 규정도 없다. 따라서, 영리법인의 경우 수증이익이 법인세 과세대상임을 주장하며 상속재산에 포함할 수 없다는 청구 주장은 타당하지 않다.
(2) 금전 무상대출에 따른 이자상당액 계산시 적정 이자율은 당좌대출이자율에 따라야 한다. 청구인은 쟁점대여금 무상대출에 따른 증여이익 계산시 수증자인 쟁점법인 입장에서 증여이익을 계산하는 것이 타당하므로 법인세법상 시가인 가중평균차입이자율을 적용해야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 의 4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산 방법 등)에 의하면 “적정 이자율”이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율(다만, 법인으로부터 대출을 받은 경우에만 법인세법 시행령 제89조 제3항 에 따라 가중평균차입이자율을 적용할 수 있음)이라고 명백히 규정하고 있다. 그 뿐만 아니라 법인세법상 시가는 ‘부당행위계산 부인’ 규정 적용을 위해 법인의 소득을 적정하게 계산하기 위한 것이고, 상속세 및 증여세법상 ‘금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여’는 금전을 무상 또는 저리로 대여하는 경우 적정 이자율과의 차액에 대해 증여세를 과세하기 위한 것으로 그 목적이 서로 다르다. 또한, 일정 조건의 사전증여재산을 상속재산에 가산하도록 한 상속세 및 증여세법 제13조 의 취지는 피상속인이 생전에 증여한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 포함시킴으로써 조세부담에 있어 상속세와 증여세의 형평을 유지함과 동시에 피상속인이 사망을 예측할 수 있는 단계에서 장차 상속세의 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 상속인 이외의 자에게 상속과 다름이 없는 증여의 형태로 분할․이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 상속세 회피행위를 방지하기 위한 것이므로, ‘상속세 계산시 사전증여재산 가산’과 관련하여 수증자가 영리법인이라고 해서 수증자가 개인인 경우와 차등을 둘 이유가 없으며 증여자인 피상속인 입장에서 증여가액을 계산함이 타당하므로 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 의 4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산 방법 등)에 따라 이자율을 적용하여 증여이익을 산정한 당초 처분은 정당하다.
① 금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 산정된 쟁점대여금의 이자상당액을 사전증여재산가액으로 보아 상속세를 부과한 처분의 당부
② 금전 무상대출에 따른 이익 계산시 가중평균차입이자율을 적용해야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제4조의2(증여세 납부의무) ① 수증자는 다음 각 호의 구분에 따른 증여재산에 대하여 증여세를 납부할 의무가 있다.
1. 수증자가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 모든 증여재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 외국에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 제6항과 제6조 제2항 및 제3항에서 같다)인 경우: 제4조에 따라 증여세 과세대상이 되는 국내에 있는 모든 증여재산
③ 제1항의 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세 또는 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세 또는 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다. 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제28조(증여세액 공제) ① 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여 당시의 그 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 상속세산출세액에서 공제한다. 다만, 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 국세기본법 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우와 상속세 과세가액이 5억원 이하인 경우에는 그러하지 아니하다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 타인으로부터 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 구분에 따른 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항을 적용할 때 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 증여재산가액을 계산한다.
④ 제1항에 따른 적정 이자율, 증여일의 판단 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 본문에서 “적정 이자율”이란 당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. 다만, 법인으로부터 대출받은 경우에는 법인세법 시행령 제89조 제3항 에 따른 이자율을 적정 이자율로 본다.
② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준금액”이란 1천만원을 말한다.
③ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제10조의5(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산시 적정이자율) 영 제31조의4 제1항 본문에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 법인세법 시행규칙 제43조 제2항 에 따른 이자율을 말한다.
(4) 법인세법 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)과 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용에 관한 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율ㆍ요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다. 제89조(시가의 범위 등) ③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율(이하 “가중평균차입이자율”이라 한다)을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율(이하 “당좌대출이자율”이라 한다)을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다. 1의2. 대여기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우 등 기획재정부령으로 정하는 경우: 해당 대여금 또는 차입금에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
2. 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 당좌대출이자율을 시가로 선택하는 경우: 당좌대출이자율을 시가로 하여 선택한 사업연도와 이후 2개 사업연도는 당좌대출이자율을 시가로 한다. (6) 법인세법 시행규칙 제43조(가중평균차입이자율의 계산방법 등) ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율”이란 연간 1,000분의 46을 말한다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 상속세 신고 및 결정 내역은 아래 <표1> 기재와 같다. <표1> 상속세 신고 및 결정 내역 (나) 쟁점법인에 대한 쟁점대여금 및 무상대출에 따른 증여이익 결정내역은 아래 <표2> 기재와 같다. <표2> 쟁점대여금 및 무상대출에 따른 증여이익 결정내역 (다) 쟁점법인의 사업자등록 기본사항은 아래 <표3> 기재와 같다. <표3> 쟁점법인의 사업자등록 기본사항
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 청구인은 금전 무상대출에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 산정한 쟁점대여금의 이자상당액을 사전증여재산가액으로 보아 상속세를 과세한 처분이 부당하다고 주장하나, 이 건 처분의 근거가 되는 상속세 및 증여세법 제13조 제1항 제2호 는 상속인이 아닌 자의 범위를 한정하고 있지 않고 특히 영리법인을 제외한다는 취지를 규정하고 있지도 않는 점, 상속세 및 증여세법 제4조의2 제3항 에서 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다고 규정한 것은 수증재산이 익금에 산입되어 법인세 과세대상이 됨에 따른 이중과세를 방지하기 위함인바, 위 규정이 영리법인에 대한 사전증여재산을 상속세과세가액에서 제외해야 한다는 근거가 될 수 없는 점(조심 2022서2030, 2022.9.7. 같은 뜻임), 상속세 및 증여세법 제13조 제3항 에서는 상속세 과세가액에 가산하지 아니하는 합산배제 증여재산가액을 규정하고 있는바, 이 건 금전무상대출이익은 이에 해당하지 아니하는 점, 상속세 및 증여세법 제28조 제1항 에 따라 상속재산가액에 가산한 증여재산에 대하여 증여세 산출세액을 공제하도록 규정되어 있고 처분청은 이 건 금전무상대출이익을 상속세과세가액에 가산하면서 이에 대한 증여세 상당액에 대한 증여세액을 공제한 점 등에 비추어 청구인에 대한 이 건 상속세 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 관하여 살피건대, 청구인은 금전무상대출 이익 계산시 당좌대출이자율이 아닌 가중평균차입이자율을 사용하여야 한다고 주장하나, 이 건 처분의 과세대상은 피상속인이 영리법인에게 금전을 무상대출하여 발생한 사전증여재산에 대한 것으로, 그 근거가 되는 조항은 상속세 및 증여세법제41조의4 제1항인 점, 이에 따라 금전 무상 대출로 인한 이익의 계산방법은 같은 항 제1호에 따라 ‘대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액’이고 이때 적정 이자율은 같은 법 시행령 제31조의4 제1항에 따라 ‘당좌대출이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율’이며, 같은 항 단서 규정은 법인으로부터 대출받은 경우에 적용되는 것으로 이 사건의 경우 적용되지 않는 점, 법인세법제52조 및 법인세법 시행령제89조 또한 법인이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에 적용되는 것이므로 이 사건의 경우 적용되지 않는 점 등에 비추어, 처분청이 금전무상대출이익 계산시 당좌대출이자율을 사용하여 사전증여재산 가액을 산정하고 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.