과세기간을 달리하여 쟁점토지를 2회로 나누어 양도한 것을 하나의 거래로 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면한도를 적용하여 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인 은 2003.12.30. 경기도 안산시 단원구 OOO(임야 4,317m 2, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받아 보유하던 중 2021.9.10. 쟁점토지를 a·b·c·d(이하 “양수인들”이라 한다)에게 양도가액 OOO원으로 하여 매매(양도)계약(이하 “최초계약”이라 하고, 관련계약서를 “최초계약서”라 한다)을 하였으나, 2021.12.8. 계약을 해제하였다.
• 나. 청구인은 2021.9.10. 쟁점토지 중 2,160m 2 (이하 “쟁점①토지” 라 한다)를 양수인들에게 총 OOO원에 양도하는 것으로 매매계약(이하 “쟁점①계약”이라 하고, 관련계약서를 “쟁점①계약서”라 한다)을 체결하여 2021.12.10. 소유권이전등기(이하 “쟁점①거래”라 한다)를 하였고, 2021.12.4. 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제69조 에 따른 자경농지에 대한 양도소득세의 감면 규정을 적용하여 감면세액을 OOO원으로 하여 2021년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였다.
• 다. 청구인은 2022.2.7. 쟁점토지 중 쟁점①토지를 제외한 나머지 지분 2,157m 2 (이하 “쟁점②토지”라 한다)를 양수인들에게 OOO원에 양도하는 것으로 매매계약(이하 “쟁점②계약”이라 하고, 관련계약서를 “쟁점②계약서”라 한다)을 체결하여 2022.3.4. 소유권이전등기(이하 “쟁점②거래”라 한다)를 하였고, 2022.4.5. 조특법 제69조의 감면규정을 적용하여 2022년 귀속 양도소득세를 신고·납부하였다.
• 라. 처분청은 2024.3.25.부터 2024.5.17.까지 청구인에 대한 양도소득세를 조사한 결과, 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를 과세기간을 달리하여 2개의 거래로 나누어 조세의 부담을 부당하게 감소하였다고 보아, 2024.8.13. 청구인에게 2022년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 마. 청구인은 이에 불복하여 2024.8.22. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 뇌경색에 치매 현상이 나타나 더이상 영농에 종사할 수 없었고, 자금도 필요하여 쟁점토지를 급매로 내놓았으나, 매수인들이 없어 청구인이 ‘을’인 상황에서 이 건 양도가 이루어졌다. (가) 2021.9.10. 청구인과 양수인들간 최초계약이 이루어졌고, 2021.9.11. 양수인들로부터 매매대금의 10%인 OOO원을 입금하였으나, 양수인들 중 일부가 쟁점토지는 농지법 제6조 제1항 및 제2항을 적용받는 토지여서, 형질 변경허가가 승인될 때까지 잔금시기를 늦추어 달라며 재계약을 강요하였다. (나) 청구인은 감면을 목적으로 해를 달리하여 분할 매각한 것이 아니라, 부득이한 상황에서 양수인들의 강력한 요구로 허가승인일 후에 두 차례에 걸쳐 양도한 것이고, 청구인은 쟁점토지 외에 감면받을 수 있는 토지를 소유하고 있어 조세회피목적으로 감면을 적용받은 것이 아니다. (2) 민법 제186조 에 따르면, ‘부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다’고 규정되어 있고, 소득세법 제98조 에서는 양도의 시기를 ‘대금을 청산한 날’로 규정하고 있는바, 쟁점①·②계약서에 따라 잔금은 2021.12.10., 2022.3.4. 각 지급되었음에도 2022년도에 일괄로 양도한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다.

(3) 처분청 답변에 대한 청구인의 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 청구인이 감면목적 외에 쟁점토지를 분할하여 2차례에 걸쳐 양도할 이유가 없다는 의견이나, 최초계약과 쟁점①·②계약은 양수인들이 각 매입하고자 하는 평수가 상이하였고, 쟁점토지의 등기기사항전부증명서에 양수인들의 평수를 등재하여야 하므로 계약을 변경할 수밖에 없었다. (나) 또한, 양수인들은 쟁점토지를 매입하는데 자금이 부족하였고, 금융기관의 대출을 통하여 쟁점토지를 매입하고자 하였으나, 2021년도 말까지 쟁점토지 매입자금 전액에 대한 대출이 불가능하였다. 이에 따라 쟁점①토지를 담보제공 하여 대출을 받고자 하였고, 최초계약서의 특약조항에 따라 어쩔 수 없이 쟁점①·②계약을 체결한 것이다. (다) 처분청은 청구인이 2021.9.11. 수령한 계약금 OOO원(쟁점토지의 양도가액의 10%)은 최초계약서의 계약금과 동일하고, 쟁점①·②계약서와 일치하지 아니한다는 의견이나, 청구인은 최초계약을 해제하고 쟁점①·②계약을 하면서, 양수인들과 합의하여 당초 지급된 계약금을 서로 인정하였으므로, 거래내용에 대한 법률상의 규제가 없는 이상 문제가 없다. (라) 처분청은 중개인이 발행한 현금영수증이 2022.3.10. 일괄 발행된 것으로 볼 때, 쟁점토지를 일괄양도 하였다는 의견이나, 이는 중개인이 잘못 신고한 것이다. (마) 처분청은 경제적 실질이 연속된 하나의 거래를, 과세기간을 달리하여 2개의 거래로 나누어 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 재차 적용하였다는 의견이나, 처분청의 과세근거는 전제조건이 조세회피행위가 존재하여야 하는 것이고, 청구인은 최초계약을 해제하고 쟁점①·②계약을 한 것은 법적·경제적 실질에 입각하여 계약을 이행한 것이다. (바) 국세기본법 제14조 제3항 에서는 ‘세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 연속된 하나의 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정되어 있는바, 여기에서 ‘경제적 실질’을 적용하기 위하여는 ① 그 행위가 제3자를 통한 우회거래여야 하고, ② 세법해석을 부당하게 받기 위한 것으로 조세회피목적이 인정되어야 하며, ③ 법적형식과 다른 경제적 손실이 존재하여야 하는데, 최초계약의 해제는 양수인들이 공동매입에 따른 경계확정에 대한 판단오류와 금융기관의 대출을 통해 매입자금을 확보하기 위한 부득이한 사정에 따른 것이다. (사) 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것인데, 그것이 과중한 세금부담을 회피하기 위한 행위라 하더라도 가장행위에 해당한다고 볼 만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 볼 수 있으며, 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다. ‘경제적 실질’이라는 추정으로 과세를 하기 위해서는 세법상 개별적이고 구체적인 부인 규정이 존재하여야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구인은 자경농지에 대한 양도소득세의 감면을 재차 받기 위하여 쟁점토지를 쟁점①·②토지로 분할하여 두 차례에 걸쳐 양도하였다. (가) 청구인은 양수인들과 쟁점토지를 양도하는 최초계약을 체결하였다가 해제하였고, 이후 쟁점①·②토지로 분할하여, 쟁점①·②계약을 하였으나, 쟁점①·②계약서의 내용(계약금은 계약시에 지급한다)과 달리, 2021.9.11. 최초계약서의 계약일과 동일한 날에 계약금 OOO원(양도가액의 10%)을 수령하였다. (나) 쟁점①·②계약서는 잔금 지급일만 다를 뿐, 계약의 당사자 등 내용의 차이가 없고, 단지 지분만 나누어 과세기간을 달리하였는바, 청구인이 감면을 재차 적용받기 위해 양수인들과 합의하여 최초계약을 해제하고 쟁점①·②계약을 한 것 이외에 달리 이유가 없다. (다) 청구인의 최초계약이 해제된 후, 쟁점①·②계약은 단기간(3개월)에 이루어졌고, 동일한 양수인들에게 쟁점토지를 분할하여 지분거래가 이루어졌으며, 중개인은 쟁점①·②계약에 대하여 쟁점②거래의 잔금이 치루어진 이후 현금영수증을 일괄 발행하였다. (라) 양수인들은 2회에 걸쳐 쟁점토지를 분할하여 쟁점

①·② 토지로 매입할 특별한 이유가 없고, 건물을 신축하여 분양 또는 임대하기 위해 쟁점토지를 매입한 것이므로 용도나 목적 등으로 구분하여 매매계약을 다르게 체결하였다고 보기도 어렵다. (마) 또한, 최초계약과 쟁점①·②계약은 양수인들이 취득하는 토지 면적만 달라졌을 뿐, 그 거래내용이 다르지 아니하고, 매매계약에서 중요한 계약당사자와 매매대금이 동일하는 등 경제적 실질이 바뀐 것이 없다. (2) 국세기본법 제14조 제3항 의 실질과세원칙의 취지는 납세자의 부동산등기등록·양도소득세 신고·이중계약서 작성 등 형식에 구속되지 아니하고, 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변경하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 하는 것이다.

(3) 청구인 에 주장에 대한 처분청의 답변내용은 다음과 같다. (가) 청구인은 매수인들의 은행 대출로 인해 최초계약을 해제하고 쟁점①·②계약을 하였다고 주장하나, 토지를 취득하면서 매수자금이 부족한 매수인이 은행대출을 받기 위해 매도인으로부터 토지 지분을 1/2씩 취득하는 경우는 없고, 은행에서는 매수인이 취득하려는 토지를 감정평가하고 토지를 담보로하여 대출을 제공하는 것이지, 매수인이 지분 1/2씩 취득하여야 대출을 제공하는 것이 아니므로 청구인은 자경감면 한도 및 누진세율을 회피하기 위해 단기간(연말·연초)에 과세기간을 달리하여 2회 이상 분할하여 양도한 것이다.

1. 양수인들은 쟁점토지 매수자금이 부족하여 최초계약서 일정에 따라 은행대출로 매매대금을 정산하려고 하였으나, 대출이 지연되면서 대금정산일자가 변경된 것이므로, 새로운 계약이 아닌 기존 계약의 연장으로 보아야 한다.

2. 부동산 매매계약이 해제되는 사유는 거래 물건 중대한 하자 발견, 계약불이행, 거래대금 이견 등으로, 계약해제 시에는 지급한 계약금이 위약금으로 간주된다. 매도자가 계약을 해제하는 경우, 계약금의 배액을 매수자에게 지불해야 할 수도 있고, 매수자가 해제하는 경우에는 계약금을 포기해야 할 수도 있으며, 계약해제 후 매도자는 새로운 매수자와 새로운 계약을 체결을 하는 것이다.

3. 청구인은 양수인들을 원인으로 최초계약이 해제되었다고 주장하나, 청구인은 최초계약서상 계약금을 위약금으로 가져가는 경제적 이득을 취하지 아니하였고, 쟁점①·②계약에 대한 계약금으로 대체하는 등 통상적인 부동산 계약 해제 시 매도인의 계약금 처리 방법과 다르다. (나) 청구인이 양수인들과 쟁점토지를 양도하는 최초계약을 하였다가, 명확한 이유 없이 계약을 해제하고, 지분으로 분할하여 동일인에게 과세기간을 달리하여 두 차례에 걸쳐 거래한 것을 처분청이 하나의 거래로 보아 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 적법하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지를 과세기간을 달리하여 2회로 나누어 양도한 것을 하나의 거래로 보아 자경농지에 대한 양도소득세 감면한도를 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기)

① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면)

① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2023년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.

1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.

• 가. 5개 과세기간의 제70조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
• 나. 5개 과세기간의 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조 또는 제77조의2에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 2억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액

(5) 농지법 제6조(농지 소유 제한) ① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따른 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구인의 양도소득세 신고내역과 처분청의 경정내역은 <표1>과 같다. <표1> 2021·2022년 양도소득세 신고내역 및 경정내역  2021년 (단위: 원)  2022년 (단위: 원) (나) 양수인들의 관계는 <표2>와 같다. <표2> 양수인들의 관계 (다) 국세청 전산에서 확인되는 쟁점토지 관련 부동산실거래가 신고자료는 <표3>과 같다. <표3> 부동산실거래가 신고자료 (라) 양수인들이 최초 계약 시 취득한 면적과 쟁점①·②계약에 따라 취득한 면적은 <표4>와 같다. <표4> 최초·쟁점①·② 계약서상 양수인들의 취득면적 (단위: m 2) (마) 최초계약서·쟁점①·② 계약서의 내용은 <표5>와 같다. <표5> 최초계약서·쟁점①·② 계약서 (바) 청구인 계좌를 통해 확인되는 쟁점토지 양도관련 거래내역은 <표6>과 같다. <표6> 쟁점토지 양도관련 거래내역 (단위: 원) (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 쟁점①토지와 쟁점②토지의 거래가 개별적으로 이루어졌음에도 이를 하나의 거래로 보는 것은 부당하다고 주장한다. 그러나 쟁점①·②계약서에서 양수인들, 양도가액, 중개사 모두 최초계약서의 내용과 동일하여 경제적 실질이 바뀌었다고 보기 어려운 점, 쟁점토지의 계약금은 최초계약서의 계약일에 지급된 것으로 확인되고, 쟁점토지의 거래를 중개한 중개인은 쟁점①·②계약에 따라 현금영수증을 각 발행하지 아니하고, 쟁점②계약 거래가 완료된 이후 매매대금 전체에 대하여 일괄로 발행한 점, 쟁점토지의 양도를 쟁점①·②계약으로 나누어 과세기간을 달리하여 양도하여야 할 만한 특별한 사정을 찾기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지의 양도에 대하여 하나의 거래로 보아 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.