[요지] 쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2023서6845
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점거래의 재구성이 성립하려면 실질과세의 원칙상 조세회피의 목적이 입증되어야 하나, 청구인에게는 조세회피 목적이 없고, 조세의 부담이 적은 거래방식을 선택하여 동일한 경제적 효과를 거두고자 하는 것은 납세의무자의 합리적 이유가 있는 통상적인 거래형태이다. 쟁점거래로 인하여 청구인의 배우자 등에 대한 증여재산공제의 한도가 모두 소진되었는데, 이는 청구인이 쟁점거래를 선택함으로 인하여 세제상의 혜택을 포기한 것이고, 이러한 거래방식을 택하였다고 하여 그 거래가 가장거래라거나 실질과 괴리된 형식적인 것에 불과하다고 단정할 수 없다. 한편, 수증자들의 주식양도행위와 관련하여 의제배당소득이 없게 된 것은 소득세법에서 의제배당소득을 주주의 주식취득대금과 주식양도대금 사이의 차액으로 산정하는 것에서 기인한 것일 뿐, 배우자 증여재산공제제도나 주식양도대금을 양도소득이 아닌 배당소득으로 보는 것과는 직접 관련이 없다. 부부 간 증여에 대해 6억원 범위 내에서 증여세를 부담하지 않고, 또 이월과세 규정이 적용되지 않아 증여 당시 가액을 취득가액으로 봄으로써 의제배당소득이 없게 된다는 사정이 있다고 하여, 청구인의 주식증여행위를 ‘실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관’에 불과한 가장행위로 보아 부인하는 것은 입법 태도와도 맞지 않다.
(2) 쟁점거래를 재구성한다 하더라도 의제배당 소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 볼 수 없다. 납세의무자를 실질에 따라 변경하려면 조세법률주의에 따라 법률에 명문의 근거가 있어야 하거나(상속세 및 증여세법제45조의2 명의신탁 증여의제가 그 예이다), 아니면 소득이 실제 귀속된 사실이 인정되어야 할 것이다. 그러나 이 건의 경우 청구인을 납세의무자로 판정할 법률상 근거가 없고, 수증자들이 쟁점법인에게 주식을 양도하면서 발생한 주식매매대금이 청구인에게 귀속된 사실이 없으므로, 청구인을 납세의무자로 볼 근거가 없다.
(3) 납세의무자는 동일한 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 그중 어느 방식을 취할 것인가는 납세의무자 스스로 선택할 권리가 있다. 그와 같은 이유에서 최근의 법원 판례는 쟁점거래와 유사한 거래에 대하여 부과처분이 위법하다고 판단(수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022구합70965 판결, 수원고등법원 2024.4.5. 선고 2023누14332 판결, 대법원 2024.9.12. 선고 2024두24659 판결)하였고, 최근에 나온 조세심판결정례(조심 2023서6845, 2024.6.3.)에서도 같은 취지에서 부과처분이 위법하다고 판단하였다.
(1) 쟁점거래의 실질은 청구인이 쟁점법인에게 주식을 직접 양도한 것이다. 국세기본법 제14조 제3항이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 청구인은 수증자들에게 2018.6.30 및 2020.1.2. 쟁점법인 발행주식 2,280주를 보충적 평가방법으로 평가하여 증여하였고, 수증자들은 2018.9.28. 및 2020.4.29. 증여받은 주식을 쟁점법인에게 양도하였으며, 쟁점법인은 임시주주총회를 거쳐 주식을 양수한 날짜에 주식의 소각을 결정하였다. 그러나, 쟁점법인이 자기주식을 취득하고 소각한 거래내용을 살펴보면 외형상 [주식 증여→주식 양도→소각]이라는 거래로 구성되었지만, 이 거래를 통해 청구인은 실질적으로 주식을 쟁점법인에게 양도하고 법인의 자본을 환급받는 것과 동일한 경제적 실질을 얻었음에도 불구하고, 쟁점법인에게 직접 주식을 양도하는 경우에 부담해야 할 의제배당에 따른 통상의 소득세를 회피하기 위하여 중간에 배우자에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있다.
(2) 청구인은 컨설팅 업체의 도움을 받아 절세의 수단으로 쟁점거래를 하였다. 조사과정에서 청구인과 특수관계인들로부터 징취한 문답서에 따르면, 청구인은 컨설팅업체를 통해 소득세 절세의 수단으로 배우자에게 증여 후 소각하는 방법을 알게 되었고, 주식 증여 및 소각의 목적은 주식을 현금화해서 수증자들이 사용하거나 상속재원으로 마련하고자 한 것으로, 당시 청구인 자신이 고령이어서 지분을 승계하고자 하였으며 컨설팅 업체를 통해 증여 후 소각을 하여도 과세문제가 없다는 사실을 확인하고 진행하였다고 진술하였다. 청구인은 어떠한 사업상 목적 없이 오로지 의제배당에 따른 소득세 부담을 회피하고, 주식 소각을 통해 현금화하고자 쟁점거래를 한 것으로 보인다. 쟁점거래는 증여부터 소각까지 4개월도 채 걸리지 않는 등 사전에 컨설팅을 받고 처음부터 계획하에 실행한 증여·양도·소각 중 어느 하나의 거래를 제외한다면 실행되지 않았을 불가분(不可分)적 행위이며, 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 크다 할 것(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 참조)이다. 한편, 쟁점법인은 2020사업연도 말 기준으로 대표이사 청구인(36% 지분 소유), 자녀 B(31% 지분보유), 배우자 A(26% 지분보유)로 주주가 구성되어 있어 사주일가로 이루어져 있는 사실이 확인되고, 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서 자신의 계획 하에 증여를 통해 다단계 행위 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 행사할 수 있었다.
(3) 주식양도 대가가 수증자들에게 전액 귀속되었다고 볼 수 없다. 청구인은 쟁점거래는 각각 독립된 경제적 실질이 존재하고, 쟁점주식의 양도대금이 수증인에게 귀속되었으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장한다. 그러나, 2018년 청구인의 배우자가 주식 양도대금으로 수령한 OOO원 중 OOO원은 청구인에게 지급된 사실이 확인되는데, 이에 대하여 청구인은 본인 소유 재건축아파트의 분담금으로 사용하였고 이후 아파트 완공시 전세금을 수령하여 추후 배우자에게 반환할 예정이라 답변한바, 주식의 양도대금이 수증자들에게 전액 귀속되었다고 볼 수 없다. 수증자들이 주식 소각대가의 전부 또는 일부를 사용하였다고 하더라도 의제배당에 따른 소득세의 회피 목적 외에 다른 어떤 경제적 실질이나 목적도 찾아볼 수 없어 납세자의 선택행위는 거래부인 대상에 해당되므로 국세기본법제14조(실질과세)를 적용하여 청구인에게 회피된 소득세를 과세한 이 건 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 처분청이 의제배당에 대한 소득금액을 산정한 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 처분청의 의제배당 소득금액 산정내역 ㅇㅇㅇ (나) 쟁점법인의 2018․2020사업연도의 주식변동내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점법인의 주식변동 내역 (단위: 주) 주 주 2018년 2020년 기초 증가 감소 기말 증가 감소 기말 수증 양수 증여 양도 소각 수증 양수 증여 양도 소각 합 계 10,000 880 880 880 1,760 9,120 3,120 1,400 3120 2,800 7,720 박열규 (청구인) 26,800 880 5,920 3,120 2,800 A (처) 2,000 880 880 2,000 470 470 2,000 B (자녀) 1,200 1,200 2,160 460 2,400 장수원 (사위) 470 470 500 장효열 (손자) 20 20 쟁점법인 880 880 1,400 1,400 (다) 이 건 거래의 경과는 아래와 같다. ＜표4＞ 거래경과 일자 항목 세부사항 2018.6.30. 증여계약서 작성 청구인, 쟁점법인 발행주식 880주를 A에게 증여하는 계약 체결 2018.8.14. 임시주주총회 쟁점법인, 자기주식취득 결정 2018.9.21. 증여세 신고 A, 증여세 신고 2018.9.28. 주식 양도 A, 보유 주식 880주(1주당 양도가액: OOO원)를 쟁점법인에게 양도 2018.9.28. 자기주식 소각 결정 쟁점법인, 자기주식 880주 소각결정 2020.1.2. 증여계약서 작성 청구인, 쟁점법인 발행주식 1,400주 증여 2020.3.20. 임시주주총회 쟁점법인, 자기주식취득 결정 2020.4.3. 증여세 신고 수증자들, 증여세 신고 2020.4.29. 주식 양도 수증자들, 보유주식 1,400주(1주당 양도가액: OOO원)를 쟁점법인에게 양도 2020.4.29. 자기주식 소각 결정 쟁점법인, 자기주식 1,400주 소각결정 (라) 주식 양도대금의 사용내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 주식 양도대금 사용내역 ㅇㅇㅇ
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. 납세의무자는 경제활동을 할 때 특정 경제적 목적을 달성하기 위하여 어떤 법적 형식을 취할 것인지 임의로 선택할 수 있고, 과세관청으로서도 그것이 가장행위라거나 조세회피 목적이 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법적 형식에 따른 법률관계는 존중되어야 하나(대법원 2017.4.7. 선고 2015두49320 판결 참조), 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수는 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것이다. 살피건대, 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로서, 쟁점거래를 주도할 의사결정력을 지닌 것으로 보이고, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일부터 자기주식 취득 및 소각까지 약 5개월 이내인 짧은 기간 내에 이루어진 점, 이 건 거래가 조세의 절감 목적이 아닌 다른 사업상 필요에 따라 이루어졌다고 볼 만한 어떠한 사정도 나타나지 아니하는 점, 이 건 거래는 세무조사 당시 확인된 바와 같이 사전에 컨설팅을 받고 처음부터 계획하에 실행한 증여·양도·소각 중 어느 하나의 거래를 제외한다면 실행되지 않았을 불가분(不可分)적 행위이며, 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피수단인 거래로 볼 여지가 큰 점, 이 건 주식의 양도대금 중 일부의 금액은 청구인에게 되돌아간 것을 볼 때, 주식의 양도대금이 전적으로 양도자들(청구인으로부터 증여받은 사람들)에게 귀속되었다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 보면, 청구인과 수증자들 및 쟁점법인이 행한 일련의 형식적인 거래는 조세회피의 목적에서 비롯된 것으로 봄이 타당하고, 이를 통해 청구인에게 의제배당 소득이 발생한 것으로 보아 처분청이 쟁점주식의 실제소유자를 청구인으로 보아 청구인에게 의제배당에 대한 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득,수익,재산,행위또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득,수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제87조의13(주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권소득금액 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 1년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다)로부터 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대한 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도소득금액을 계산할 때 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권양도가액에서 공제할 필요경비는 그 배우자의 취득 당시 제87조의12 제1항 제1호, 같은 조 제2항 및 제3항에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 주식등ㆍ채권등ㆍ투자계약증권에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 필요경비에 산입한다. 제97조의2(양도소득의 필요경비 계산 특례) ① 거주자가 양도일부터 소급하여 5년 이내에 그 배우자(양도 당시 혼인관계가 소멸된 경우를 포함하되, 사망으로 혼인관계가 소멸된 경우는 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 직계존비속으로부터 증여받은 제94조 제1항 제1호에 따른 자산이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 자산의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 제97조 제2항에 따르되, 취득가액은 그 배우자 또는 직계존비속의 취득 당시 제97조 제1항 제1호에 따른 금액으로 한다. 이 경우 거주자가 증여받은 자산에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세 상당액이 있는 경우에는 제97조 제2항에도 불구하고 필요경비에 산입한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세
(4) 민법 제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 제556조(수증자의 행위와 증여의 해제) ① 수증자가 증여자에 대하여 다음 각 호의 사유가 있는 때에는 증여자는 그 증여를 해제할 수 있다.
1. 증여자 또는 그 배우자나 직계혈족에 대한 범죄행위가 있는 때
2. 증여자에대하여부양의무있는경우에 이를 이행하지 아니하는 때
② 전항의 해제권은 해제원인있음을 안 날로부터 6월을 경과하거나 증여자가 수증자에 대하여 용서의 의사를 표시한 때에는 소멸한다.
(5) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
2. 취득가액의 총액의 한도
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
1. 처분할 주식의 종류와 수
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(6) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.