[요지] 거주자는 원칙적으로 그 배우자와 함께 1세대를 구성하는 것으로 하면서 가족이 거주자와 1세대를 구성하기 위해서는 거주자 또는 그 배우자와 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 할 것을 요구하는 것과 달리 거주자의 배우자가 거주자와 1세대를 구성하는 데에는 배우자라는 것 외에 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 거주자의 배우자는 배우자라는 사실만으로 거주자와 1세대를 구성한다고 볼 수 있는바 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 거주자는 원칙적으로 그 배우자와 함께 1세대를 구성하는 것으로 하면서 가족이 거주자와 1세대를 구성하기 위해서는 거주자 또는 그 배우자와 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 할 것을 요구하는 것과 달리 거주자의 배우자가 거주자와 1세대를 구성하는 데에는 배우자라는 것 외에 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 거주자의 배우자는 배우자라는 사실만으로 거주자와 1세대를 구성한다고 볼 수 있는바 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 국심1998서1516
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 소득세법 제88조 제6호에서 “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다)로 규정하고 있는바, 이 건은 위에 규정된 ‘배우자’의 개념(범위)을 법률상 배우자로 한정하는 것으로 해석할 것인지 아니면 사실상 이혼 중인 사람은 배우자에서 제외되는 것으로 해석할 것인지 여부에 관한 것으로, 배우자의 의미를 법률상 배우자로 한정하는 것은 실질과세의 원칙에 반한다. 서류상 이혼신고를 하지 않아 법률상 배우자라 하더라도 장기간 별거하면서 생계를 같이 하지 않고 타인으로 지내는 관계(사실상 이혼상태)인 경우 배우자의 범위에서 제외하는 것이 실질과세의 원칙에 반하지 아니한다.
(2) 한편, 소득세법 제88조 제6호는 배우자의 개념에 “법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다”라고 규정하고 있다. 즉 법률상 이혼을 하였으나 사실상 혼인 관계에 있는 사람(소위 위장이혼의 경우)을 배우자의 범위에 포함하고 있다. 그렇다면 위 규정의 반대해석상 “법률상 혼인을 하였으나 생계를 같이 하지 않는 등 사실상 이혼 중인 관계에 있는 사람을 배우자에서 제외한다”라고 해석하는 것이 논리적이고 반대해석의 원칙 및 공평과세의 원칙에도 부합하다. 위 법령은 “1세대”와 관련한 배우자의 범위를 형식상의 기준(혼인신고와 이혼신고)을 기본으로 하되 가장이혼과 같이 형식상으로는 이혼신고를 하였으나, 실질적으로는 혼인생활을 유지하는 경우에는 실질상의 기준을 적용하여 배우자의 범위에 포함하고 있으므로, 이와 반대로 이혼신고를 하지 않았으나 이혼의 의사로 생계를 달리하며 부부공동체 또는 가족공동체로 생활하지 않고 타인처럼 살고 있는 ‘사실상의 이혼’ 또는 ‘실질상 이혼’의 경우에는 배우자의 범위에 포함되지 않는다고 해석함이 타당하다.
(3) 또한, 배우자의 범위를 법률상 배우자인지 여부를 기준으로 판단하는 것은 자의금지의 원칙에 반하는 해석이다. 소득세법 제88조 제6호는 배우자의 범위에 법률상 이혼을 하였으나 사실상 혼인 관계에 있는 사람을 포함하고 있다. 즉 법 규정 자체에서 배우자의 의미(범위)를 법률상 배우자를 절대적 기준으로 하여 형식적으로 판단하지 아니하고, 실제 혼인 관계의 존속 여부라는 실질적 기준에 따라 판단하고 있다. 과세관청은 법률상 이혼한 배우자이기는 하지만 사실상 혼인 관계에 있는 경우에는 법률상 배우자가 아니라고 하더라도 배우자로 해석하여 법 집행을 하고 있다. 즉 위장이혼의 경우 실제 혼인관계의 존속 여부를 기준으로 배우자를 판단하면서, 이 건과 같이 이혼신고를 하지 않아 법률상 배우자이기는 하지만 사실상 이혼 관계에 있는 경우에는 배우자라고 해석하고 있어 명백하게 모순되는 기준으로 법률해석을 하고 있고 이는 자의금지의 원칙에 반한다.
(4) 부부가 장기간 생계를 달리하여 별거하는 등 사실상 이혼상태에 있는 경우 조세심판원과 법원도 별도세대로 판단하고 있다. 조세심판원은 청구인과 배우자가 1970.9.14. 협의이혼 후 1971.10.29. 재결합(혼인신고)하였고, 배우자의 불륜으로 이혼하였다가 친척들의 권유와 자녀들의 결혼을 사유로 부득이 재혼하여 법상 부부로 호적에 등재하였으나, 실제로는 혼인 관계를 청산하였고 청구인과 배우자는 각각 다른 곳에 주소를 두고 장기가 별거하였으며, 각자 직장생활을 한 점 등을 고려하여 사실상 이혼상태에 있다고 보아 1세대 1주택 비과세 적용을 배제한 처분은 잘못이 있다고 판단하였다(국심 1998서1516, 1999.4.22. 등 참조). 법원도 원고의 배우자가 이 사건 주택을 양도할 당시 원고와 동거하지 않았을 뿐만 아니라 생계도 같이 아니한 채 원고와는 별도의 일상생활을 영위해 왔으므로 원고의 배우자는 원고와 동일한 세대의 구성원이라고 볼 수 없는 만큼 그가 원고의 이 사건 주택의 양도 당시 아파트를 소유하고 있었다고 하더라도 원고의 이 사건 주택이 1세대 1주택에 해당하지 않는다고 할 수 없다고 판단하였다(서울고등법원 1997.11.11. 선고 97구15694 판결 참조). 이와 같이 조세심판원과 법원은 사실상 이혼상태에 있는 경우 별도 세대로 보아 1세대 1주택에 해당한다고 판단하였다. 이는 부부가 이혼신고를 하지 않고 장기간 별거하면서 각자 독립세대와 같이 생활한 경우 사실상 이혼상태에 있다고 판단하고 있는 것이다.
(5) 청구인과 전처인 ‘C’은 2011.12.15.부터 별거를 시작하여 2020.10.21. 두 번째 협의이혼을 하였는바, 청구인은 C과 두 번의 이혼을 할 정도로 결혼생활이 순탄하지 못하였고, 2011.12.15.부터 2018.3.26.까지 서로 왕래 없이 장기간 별거를 하였으며 공동생활자금으로 생계를 같이 한 사실이 없으므로 ‘사실상 이혼상태’로 보아야 한다. C은 1985.1.23. 청구인과 이혼 후 일본으로 건너가 일본인 남성과 결혼해서 10년 정도 생활하다가 청구인에게 다시 찾아와 재결합을 요구하였으며, 청구인은 자녀들의 입장과 직장 및 사회에서의 위신과 명예 등을 고려하여 1995.5.31. C과 다시 혼인신고를 하였으나, 생활방식, 사고방식 및 종교 등의 차이로 잦은 충돌이 발생하는 등 갈등이 심화되어 결국 C이 2011.12.15. 서울특별시 도봉구 OOO으로 주소를 이전함으로써 별거가 시작되었다. 청구인은 별거할 당시 C과 이혼신고를 하려고 하였으나, 이미 한 번 이혼하여 자녀들에게 상처를 주었는데, 또다시 이혼신고를 하는 것은 자녀들에게 두 번의 상처를 주는 것이고, 이미 혼인한 자녀들의 사돈에 대한 예의도 아니며, 앞으로 결혼할 막내아들에 대한 염려와 한국은행에 재직하고 있는 청구인이 공식적으로 두 번째 이혼을 하는 경우 이미지 훼손이나 위신의 저하 등을 고려하여 이혼신고를 하지 않고 남남처럼 살기로 하고 별거를 시작하였다. 법률상 부부가 직장이나 질병, 사업상 편의를 위해 각자 다른 곳에 거주할 필요가 있어 주소를 각각 다른 곳에 두는 경우에는 이혼의 의사가 없으므로 별거를 하더라도 이혼의 의사로 별거한 것이 아닌 것으로 볼 수 있다. 그러나 청구인과 C의 경우와 같이 이혼의 의사로 2011년부터 주소와 생계를 달리하여 별거하면서 남남처럼 7년 이상 장기간 생활한 경우는 별도세대로 보아야 하고, 청구인은 OOO을 퇴사한 후 공식적으로 이혼신고를 하더라도 별다른 피해가 없을 것으로 판단하여 곧바로 협의이혼 절차를 통해 2020.10.21. 이혼을 하였다. 따라서 쟁점주택의 양도일인 2018.3.26. 당시 쟁점주택를 제외하고 다른 주택을 소유하지 아니한 청구인과 사실상 이혼상태에 있는 C을 동일세대로 보아 쟁점주택의 양도에 대해 1세대 1주택 비과세 요건을 충족하지 않는다고 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.
(6) 청구인은 C과 별거한 이후 2018년 쟁점주택을 양도할 때까지 7년 이상 C이 어디에 주소를 두고 어떻게 살고 있는지 전혀 알지 못하였고, 각자 경제적인 도움 없이 독립적으로 거주하였기 때문에 C이 4채의 주택을 보유하고 있는 사실을 전혀 알 수 없었으며, C이 주택을 취득하는데 아무런 기여를 한 사실도 없다. 청구인은 2018년 쟁점주택을 양도할 때 C과 실질적으로 이혼을 하였기 때문에 C에게 양도대금을 전혀 지급하지 않았고, 2020.10.21. 협의이혼을 할 때에도 C은 쟁점주택에 대한 재산분할을 요구하지 않았다. 즉, 청구인이 C과 이혼의 의사로 2011년부터 별거하면서 부부 사이의 재산분할 문제도 모두 종결되었다.
(7) 청구인은 C과 사실상 이혼상태였기에 쟁점주택에 대한 양도소득세를 신고하면서 1세대 1주택 비과세를 적용하였다. 만약 이혼상태가 아니었다면 C과 먼저 이혼한 후에 쟁점주택을 양도하였을 것이다. 청구인은 평생 쟁점주택 1채만 취득하여 장기간 보유 및 거주하다가 노후 생활을 위하여 이를 양도하여 대출금을 변제하고 경기도 하남시로 이사하였다. 청구인이 장기간 쟁점주택을 보유하면서 매각하지 아니한 것은 1세대 1주택 비과세 요건을 충족해야 양도소득세를 경감하고 노후 생활의 대비책이 된다고 보았기 때문이다. 쟁점주택을 소유하고 있는 상황에서 C과 이혼의 의사로 오랫동안 별거하였다고 하더라도 이혼신고를 하지 아니하면 1세대 1주택 비과세 요건을 충족하지 못한다고 판단하였다면 쟁점주택을 양도하기 전에 C과 이혼신고를 먼저 하였을 것이다. 따라서 이 건 처분으로 인하여 청구인은 노후 생활을 할 자금이 부족하여 생존을 위협받게 될 상황에 처하였으므로 이를 감안하여 이 건 처분을 취소하여야 한다.
(1) 처분청은 국세통합시스템을 통하여 쟁점주택 양도 당시 청구인 세대의 주택보유 현황을 조회한 결과, 청구인의 배우자인 C이 타주택을 보유하고 있는 사실을 확인하였고, 소득세법 시행령제154조에서 규정하는 1세대 1주택 해당 여부를 판정함에 있어서 1세대 구성원인 배우자는 사실상 동거하며 생계를 같이 하는지 여부를 묻지 아니하는 법률상 배우자를 의미하는 것인데, 청구인과 C이 쟁점주택 양도 당시(2018.3.26.)까지 법률상 혼인관계를 유지하고 있었다는 사실에 대하여는 다툼이 없다.
(2) 양도소득세 비과세 요건인 1세대 1주택을 판단함에 있어서 거주자와 함께 1세대를 구성하는 배우자는 법률상 배우자라는 것 외에는 아무런 제한을 두고 있지 아니하므로 배우자와 사실상 이혼상태로 별거하였다 하더라도 별도세대로 인정할 수 없고, 법원도 부부관계는 엄격히 법률혼 관계를 따르면서 별도세대를 인정하지 아니한다(대법원 2013.4.25. 선고 2013두1553 판결 참조). 따라서 쟁점주택 양도 당시 법률상 배우자인 C의 주택 소유 사실이 국세청 전산 및 등기부등본 등에 의하여 객관적으로 확인되므로 쟁점주택의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하고 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(2) 민법 제812조【혼인의 성립】① 혼인은 가족관계의 등록 등에 관한 법률에 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다. 제836조【이혼의 성립과 신고방식】① 협의상 이혼은 가정법원의 확인을 받아 가족관계의 등록 등에 관한 법률의 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다.
(3) 소득세법 시행령 제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.(각 호 생략)
(4) 소득세법 기본통칙 89-154…1【1세대의 범위】① 동일한 장소에서 생계를 같이하는 가족의 주민등록상 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상 현황에 따른다.
② 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하는 경우 부부가 각각 세대를 달리 구성하는 경우에도 동일한 세대로 본다.
③ 부부가 이혼한 경우에는 각각 다른 세대를 구성한다. 다만 법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 경우에는 동일한 세대로 본다.
(1) 청구인은 2018.3.26. 쟁점주택을 양도하고 고가주택에 대한 1세대 1주택 비과세 규정을 적용하여 2018년 귀속 양도소득세를 신고하였으나, 처분청은 청구인의 배우자인 C이 쟁점주택 양도 당시 쟁점주택 외 다른 주택을 소유하고 있는 사실을 확인하고 1세대 1주택 비과세 적용을 배제하여 아래 ＜표1＞과 같이 청구인에게 이 건 양도소득세를 경정·고지하였다. ＜표1＞ 청구인의 양도소득세 신고 및 처분청의 경정 내용
(2) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주택 양도 당시 청구인의 배우자인 C의 주택 보유 현황은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ C의 주택 보유 현황 (단위: ㎡) 구분 종류 부동산소재지 면적 취득일 1 아파트 서울특별시 서대문구 OOO 157-68 동 층 93.09 2006.11.30. 2 아파트 경기도 고양시 일산서구 OOO 1086 동호 84.78 2017.3.20. 3 아파트 경기도 고양시 일산서구 OOO 1086 동 호 84.78 2016.9.30. 4 아파트 경기도 고양시 일산서구 OOO 960-6 동 *호 84.78 2016.7.20. (나) 청구인이 제시한 혼인관계증명서에 의하면, 청구인은 1995.5.31. C과 혼인신고를 하였다가 2020.10.21. 협의이혼을 신고한 것으로 등재되어 있어서 쟁점주택 양도 당시 청구인과 C은 법률상 부부관계인 것으로 나타난다. (다) 청구인이 제시한 청구인 및 C의 주민등록초본에 의하면, 청구인은 2008.11.12. 쟁점주택에 전입하여 2016.7.21.까지 거주한 것으로 등재되어 있는 반면, C의 2008.11.12. 쟁점주택 전입 이후 전출입신고 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ C의 전출입신고 내역 (라) 청구인은 C과 생계를 같이 하는 동일 세대로 볼 수 없다고 주장하며 청구인 명의의 금융거래 내역서(OOO은행)를 제시하였는데, 동 내역서에 의하면 2011년부터 현재까지이며 청구인과 C 간의 금융거래 내역이 확인되지 아니한다. (마) 또한, 청구인은 아들 D 및 며느리 E의 사실확인서를 제시하였는데, 동 확인서에는 청구인 부부가 2011년 12월경부터 2018.3.26.까지 계속하여 별거 상태로 각자 다른 거주지에서 생활하였다는 취지의 내용이 기재되어 있다. (바) 그 밖에 청구인은 건강·장기요양보험료 납부확인서, 자녀(F, G, H)들의 각 혼인관계증명서, 주택연금 가입증명서, C과의 협의이혼의사확인서(서울동부지방법원 OOO, 2020.10.21.) 등을 각각 제시하고 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 법률상 배우자라 하더라도 사실상 이혼상태인 경우 별도세대로 보아 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 있다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조) 할 것인바, 민법상 혼인은 가족관계등록에 관한 법률에서 정한 바에 의하여 신고함으로써 그 효력이 생긴다고 규정하고 있으므로, 청구인과 C이 오랜 기간 별거하며 독립된 생계를 유지하고 있었다고 하더라도 협의이혼 또는 재판상 이혼절차 없이 사실상 별거하는 경우에도 법률상 부부관계는 여전히 유지되고 있다고 봄이 타당한 점, 소득세법 제88조 제6항에서 “1세대”란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다)가 그들과 같이 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자와 함께 구성하는 가족단위를 말한다고 규정하고 있는바, 거주자는 원칙적으로 그 배우자와 함께 1세대를 구성하는 것으로 하면서 가족이 거주자와 1세대를 구성하기 위해서는 거주자 또는 그 배우자와 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 할 것을 요구하는 것과 달리 거주자의 배우자가 거주자와 1세대를 구성하는 데에는 배우자라는 것 외에 아무런 제한을 두고 있지 아니하고 거주자의 배우자는 배우자라는 사실만으로 거주자와 1세대를 구성한다고 볼 수 있으며(대법원 2013.4.25. 선고 2013두1553 판결 등 참조), 위 규정에서 사실상 배우자로 그 범위를 확대한 이유는 위장이혼 등의 경우 비과세 혜택 등을 배제하기 위한 것이므로 이를 확대해석하는 것은 입법취지에 부합하지 아니하는 점, 그 밖에 청구인이 쟁점주택을 양도할 당시 청구인의 법률상 배우자인 C이 4주택을 보유한 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없는 점 등에 비추어 청구인과 C을 쟁점주택 양도 당시 동일 세대로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점주택 양도 당시 청구인의 배우자인 C이 타주택을 소유하고 있는 사실을 확인하고 1세대 1주택 비과세 적용을 부인하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.