① 쟁점1·4토지 중 농지부분에 대한 감정가액은 소급감정가액이라는 의견을 제시하고 있는 등 쟁점1·4토지의 상속개시일 현재의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 상속재산가액을 경정하는 것이 타당함
② 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점감정가액을 상증세법상의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
① 쟁점1·4토지 중 농지부분에 대한 감정가액은 소급감정가액이라는 의견을 제시하고 있는 등 쟁점1·4토지의 상속개시일 현재의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 상속재산가액을 경정하는 것이 타당함
② 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점감정가액을 상증세법상의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음
[사건번호] 조심2024중4176 (2025.07.24) [세 목] 증여 [결정유형] 재조사 --------------------------------------------------------------------------------- [제 목]
① 영농상속공제 해당되는 토지의 과소평가 여부
② 조사청이 평가의뢰한 감정가액을 시가로 보아 상속재산가액으로 결정할 수 있는지 여부(감정평가 오류 여부) [결정요지]
① 쟁점1·4토지 중 농지부분에 대한 감정가액은 소급감정가액이라는 의견을 제시하고 있는 등 쟁점1·4토지의 상속개시일 현재의 시가를 재조사하여 그 결과에 따라 상속재산가액을 경정하는 것이 타당함
② 평가심의위원회가 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 시가로 인정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 쟁점감정가액을 상증세법상의 시가로 보아 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없음 [관련법령] 상증세법 제60조 및 제61조, 시행령 제49조 [참조결정] 조심2017서1158 [따른결정] --------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 동안양세무서장이 2023.9.19. 청구인에게 한 2021.9.20. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분에 대하여 청구인이 이의신청을 제기하여 동안양세무서장이 2024.5.8. 청구인에게 증여세 감액경정(당초 결정고지한 증여세 OOO원에서 OOO원을 감액)을 통지한 처분 및 안양세무서장이 2023.9.21. 청구인에게 한 2021.9.20. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분에 대하여 청구인이 이의신청을 제기하여 안양세무서장이 2024.5.8. 청구인에게 상속세 감액경정(당초 결정고지한 상속세 OOO원에서 OOO원을 감액)을 통지한 처분은, 상속재산에 가산할 사전증여재산가액을 청구인이 <별지2>‧<별지3>과 같이 경기도 OOO 소재 상가 임차인으로부터 수령한 월세 누계액 합계 OOO원 중 피상속인의 국세납부액 OOO원을 차감한 금액인 OOO원을 전제로 하여, OOO원에서 고 A의 금융계좌의 현금·수표 입금 금액 중 청구인의 계좌에서 출금된 현금·수표와 인과관계가 확인되는 금액 및 고 A의 병원비, 생활비, 간병비 등으로 사용된 것으로 확인되는 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 이를 OOO원에서 차감하여 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구인 주장 및 처분청들 의견
(1) 처분청들이 결정한 사전증여재산가액의 산출 근거는 처분청들의 작위적인 논리에 의한 것으로 세법에 위배된 잘못된 처분이다. (가) 청구인은 이의신청에서 처분청②가 사전증여재산가액을 결정하면서 단순히 이 건 상가 임차인의 월 임대료에 상속개시일까지의 임대개월수를 곱한 금액을 현금수령액으로 판단하고 해당 금액을 청구인의 사전증여재산으로 판단한 것은 세법의 규정을 위배한 처분이라고 주장하였다. 그러나, 처분청②의 재조사 후 결정은 최초 조사 당시의 결정보다 한층 더 세법의 규정을 위배한 처분인바, 처분청②는 피상속인의 총수입에서 총비용을 차감하고 이를 가처분소득금액이라고 판단한 후 동 가처분소득금액이 청구인의 사전증여재산가액이라는 세법에 규정되어 있지 아니한 엉뚱한 논리를 펴고 있다. 세무조사를 통하여 피상속인의 재산이 증여세 신고 없이 청구인에게 무상으로 이전된 것이 발견되었다면 해당 금액을 청구인의 사전증여재산가액으로 판단하면 될 것임에도, 청구인의 사전증여재산을 판단하기 위하여 왜 피상속인의 총수입과 총비용을 계산하여야 하는지 도저히 이해할 수 없다. 처분청②의 이러한 계산 방식은 현행 세법 어디에도 규정되어 있지 아니하며, 증여세를 부과하는 증여의 정의에도 전혀 부합하지 아니한다. 만약 이러한 계산 방식이 인정된다면 상속세 신고나 세무조사 과정에서 사전증여재산가액 결정에 큰 혼란이 야기될 것이다. (나) 설령, 처분청②의 이러한 산출 근거가 맞다고 인정하더라도 그 금액의 계산에 있어서도 동의하기 어렵다. 왜 피상속인의 총수입이 피상속인의 상속개시일 10년 전인 2011.9.20. 현재의 예금 잔액에 10년간의 소득세 신고서상 임대료 총수입금액을 합산한 것인지 이해하기 어렵다. 피상속인의 임대인 중 몇 년간 월세를 미납하여 명도 소송 후에 임대차계약이 종료된 임차인도 있고, 유례없는 코로나 시국을 만나 정상적인 임대료를 받지 못하였음에도 이러한 사실관계는 무시하고 단순히 받을 권리가 있는 금액을 받았다고 가정하고 계산한 처분청②의 이러한 계산은 잘못된 계산임이 명백하다. 또한, 처분청②가 계산한 가처분소득이 정확한 계산이었다고 하더라도 이는 단지 피상속인의 가처분소득에 불과하므로 해당 금액이 상속인인 청구인의 사전증여재산가액이 될 수는 없다. 이러한 처분청②의 조사 결과와 이에 따른 처분청①의 결정에 의하면 증여세의 결정에 가장 중요한 과세표준 요건인 증여일자, 증여가액 등 과세표준 요건의 모든 것이 처분청의 작위적인 추정에 의하여 계산된 금액일 뿐 어떠한 근거도 없다. 처분청②가 계산한 가처분소득을 사전증여재산으로 확정하기 위해서는 정확한 일자와 금액이 먼저 특정되고 이러한 금액이 청구인에게 귀속되었다는 것이 증명되어야 한다. 이러한 사실이 입증되지 아니하는 과세처분이 유지된다는 것은 근거과세의 원칙을 무시하고 과세표준 요건 모두를 작위적으로 추정하여도 된다는 것으로 이는 세법의 규정에 명백히 위반되는 것이다. 아무런 근거 없이 모든 것이 추정으로만 계산된 처분청들의 결정은 국세기본법상의 근거과세의 원칙에 위배되는 처분이다. (다) 증여가 아니라는 입증책임이 청구인에게 있다는 처분청 답변에 대하여 처분청②에서 결정한 사전증여재산가액을 재조사 결정 이전의 당초 처분 결정과 재조사 결정 이후의 결정으로 구분하여 보면, 우선 처분청②는 재조사 결정 이전의 당초 처분에서, 청구인의 사전증여재산가액을 피상속인의 임대료 수입이 청구인의 계좌로 입금되거나 청구인이 현금으로 수령한 금액에서 국세 납부액을 차감한 금액으로 판단하였다. 이에 청구인은 이러한 사실관계는 인정하였으며 다만 그러한 사실이 증여가 아니라는 점을 이의신청 과정에서 증거자료를 첨부하여 주장하였다. 이에 대하여 이의신청 결정에서는 “청구인은 피상속인의 임대료에 해당하는 쟁점금액을 계좌 또는 현금으로 받은 사실은 확인되나, 쟁점금액 중 일부 금액은 청구인의 계좌에서 현금‧수표로 출금된 내역이 확인되고, 피상속인 금융계좌에는 현금‧수표로 입금된 내역이 일부 확인되므로 쟁점금액 중 인과관계가 확인되는 피상속인 금융계좌의 현금‧수표 입금 금액은 사전증여재산에서 차감되어야 한다고 봄이 상당하고, 피상속인이 고령인 관계로 병원비, 생활비, 간병비 등이 사용되었을 개연성이 있음에도 쟁점금액에서 국세납부액만 차감하는 것은 불합리한 것으로 보인다”라고 판단하였는바, 재조사 결정 이전의 처분은 청구인이 증여가 아니라는 입증을 하여야 할 대상이 특정되어 있었다. 그러나, 재조사 결정 이후 처분청②가 결정한 사전증여재산가액은 청구인이 증여가 아니라는 입증을 하여야 할 대상이 특정되어 있지 아니하고, 오히려 증여의 개념적 정의에 전혀 부합되지 않아 증여로 인정할 수 없다. 재조사 결정 이후 청구인의 사전증여재산가액 결정에 대하여 처분청들은 “청구인이 제출한 총 비용을 인정하되 다만 해당 비용의 지급 주체가 확인되지 않으므로 당초 조사에서 결정한 사전증여재산 OOO원이 아닌 상속세 조사대상기간 중 피상속인이 가용할 수 있던 총 수입 OOO원에서 총 비용을 차감한 금액 OOO원을 피상속인이 청구인에게 증여할 수 있는 가처분소득금액으로 보아 해당 가처분소득금액을 증여재산가액으로 결정하였습니다”라고 답변하고 있는바, 처분청들은 “증여할 수 있는 가처분소득금액”을 증여재산가액으로 결정하였다는 것인데, 이는 증여의 정의에도 전혀 부합하지 아니하고, 이러한 부과 논리는 명백히 세법에도 없는 처분청들의 작위적인 처분이다. 세법은 증여세를 부과하기 위한 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭‧형식‧목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다고 명시하고 있고, 특별히 세법에서 정한 경우에는 증여추정 또는 증여의제 규정을 적용할 수 있을 뿐이지, 처분청들의 과세 근거와 같이 증여가 가능하다고 판단한 금액을 증여했다고 결정하여 증여세를 부과할 수는 없다. 처분청들은 피상속인의 가처분소득금액을 사전증여재산가액으로 결정한 것에 대하여 해당 가처분소득금액이 증여가 아니라는 입증책임은 청구인에게 있고, 그 이유는 피상속인의 임대료 수입이 청구인의 계좌에 입금되었거나 현금으로 수령하였기 때문이라고 하는데, 처분청들은 당초 처분과 재조사 결정 후 처분을 혼동하고 있는 것으로 보인다.
(2) 처분청들의 처분은 이의신청 결정의 취지에 반하여 이루어진 위법한 처분이다. (가) 국세기본법 제66조 제6항 은 “이의신청에 관하여는 제65조 제5항을 준용한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제65조 제5항은 “재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소·경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다”고 규정하고 있다. 청구인이 이의신청을 제기하여 2024.2.21. 받은 이의신청 결정의 주문은 “안양세무서장(처분청②)이 상속세 조사결과 통보한 증여세 과세자료에 따라 동안양세무서장(처분청①)이 2023.9.19. 청구인에게 한 2021년 9월분 증여세 OOO원의 부과처분은, 상속재산에 가산 한 사전증여재산 OOO원에서 청구인이 주장한 내용 중 사전증여재산에서 제외할 구체적인 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정합니다.”이다. 위 이의신청 결정의 주문을 보면 상속재산에 가산할 사전증여재산가액 OOO원을 확정하였고 다만 그 사전증여재산에서 청구인이 제외하여 달라고 주장한 ① 피상속인 계좌에 재입금된 금액, ② 지방세 납부금액, ③ 대출원리금 납부금액, ④ 건강보험료 및 아파트관리비 납부액, ⑤ 의료비, 생활비 등 기타 사용액의 구체적인 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 결정하도록 재조사의 구체적임 범위를 명시하고 있다. 이러한 이의신청 결정 주문의 재조사 범위에 의하면 처분청②는 위와 같은 구체적인 조사 기준에 따라 재조사를 수행할 의무를 부담한다고 할 것임에도 당초 사전증여재산 OOO원을 모두 무시하고, 이의신청 결정의 주문이나 이유에서 명시하지 아니한 피상속인의 총수입(10년전 예금 기초잔액에 10년간 손익계산서상 수입금액 총액을 합산)을 추정한 후에 재조사 시 피상속인과 관련하여 지출되었다고 인정한 총비용 OOO원을 공제한 가처분소득금액 OOO원을 계산한 후 이를 청구인의 사전증여재산가액으로 새로이 결정하였는바, 이러한 결정은 명백히 이의신청 재조사 결정의 취지에 반하는 것으로 국세기본법 제65조 제5항 을 위배한 위법한 처분이다. 대법원 2010.6.25. 선고 2007두12514 판결, 대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결 등에서 “심판청구 등에 대한 결정의 한 유형으로 실무상 행해지고 있는 재조사 결정은 재결청의 결정에서 지적된 사항에 관하여 처분청의 재조사 결과를 기다려 그에 따른 후속처분의 내용을 심판청구 등에 대한 결정의 일부분으로 삼겠다는 의사가 내포된 변형결정에 해당하므로, 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사를 한 후 그 내용을 보완하는 후속 처분만을 할 수 있다고 보아야 한다.”라고 판시하고 있는바, 이의신청 결정 주문의 내용과 범위를 벗어나 행한 처분청②의 재조사는 세법의 규정을 위배한 위법한 재조사에 해당하고, 위법한 재조사에 근거한 처분청의 새로운 결정은 명백히 세법에 위배된 잘못된 처분이다. (나) 처분청들이 원용한 수원지방법원 2018.11.13. 선고 2017구합71674 판결의 판단 내용을 보더라도 처분청들의 주장은 이유없다. 위 판결에서 납세자는 당초 부과처분에서 인정된 증여액 OOO원보다 많은 OOO원을 재조사 과정에서 증여액으로 인정한 것이 불이익변경금지원칙에 위반된다고 주장하였고, 이에 대하여 법원 판결은 증여액의 결정에 대하여 선행결정에서 주문이나 이유에 요건사실로서 확정하였다고 볼 수 없어, 재조사 결정의 주문 및 전제가 된 요건사실의 취지에 어긋나지 않았다고 판시하였다. 이를 달리 표현하면, 선행결정에서 주문이나 이유에 요건사실로서 확정하였다면 이러한 확정된 사실을 벗어난 재조사 결정은 위법한 결정이라는 뜻으로, 처분청①의 이의신청 결정은 주문에서 상속재산에 가산할 사전증여재산 OOO원을 확정하고 청구인이 주장한 내용 중 제외할 구체적인 금액만을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 결정하도록 재조사의 구체적인 범위를 명시하고 있으므로, 이러한 선행결정 주문의 재조사 범위에 의하면 처분청②는 재조사시 이의신청 결정 주문에서 확정한 사전증여재산가액에서 피상속인과 관련하여 지출되었다고 인정한 비용을 차감하는 결정을 하는 것이 선행결정 주문에 부합하는 것이다.
(1) 재조사 결정에 따른 사전증여재산가액 산출은 세법에 위배된 잘못된 처분이라 할 수 없다. (가) 판례 및 예규에 따르면 과세관청에 의하여 증여자로 인정된 자의 금원이 납세자 명의의 계좌 등으로 예치된 사실이 밝혀진 이상 그 금원은 납세자에게 증여된 것으로 추정되고, 그와 같은 납세자 명의 계좌로의 입금이 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 등 특별한 사정이 있다면 이에 대한 입증의 필요는 납세자에게 있다고 할 것인바[대법원 1997.2.11. 선고 96누3272 판결, 대법원 2016.5.27. 선고 2016두34103 판결, 조심 2017서1158(2017.5.2.) 참조], 이 건 재조사의 사실관계 또한 증여자로 인정된 피상속인에게 귀속되어야 할 월세수입이 청구인의 계좌로 직접 예치 또는 청구인이 직접 현금을 수취하여 증여 취득한 것으로서 위 판례의 내용과 그 실질이 동일하므로 증여가 아니라는 입증책임은 납세자에게 있다. (나) 처분청②는 재조사 과정에서 청구인에게 “사전증여재산에서 제외할 금액으로서 그 구체적인 증빙이 확인되는 지출”을 요구하였으나 청구인은 재조사 대상기간 중 피상속인 일신에 귀속되는 총 지출금액 및 그 증빙을 제시했을 뿐 해당 금액이 “청구인이 피상속인을 대리하여 직접 납부”하였다는 증빙(청구인 계좌에서 직접이체, 청구인의 수표 발행 및 사용 내역 등)을 전혀 제시하지 못하였다. (다) 처분청②의 상속세 이의신청 결정문(기각, 2024.1.26.)을 보면 “청구인이 출금하여 피상속인 계좌로 현금입금한 금액의 인과관계가 대응되지 않는 점 및 해당 입금액이 피상속인의 임대료 수입 중 귀속 불분명 금액과 구분되지 않는 점, 청구인이 임대료를 사적인 비용으로 지출한 점”이 명시되어 있다. 다만, 처분청②는 청구인이 제출한 금액 전부를 부인하기보다는 피상속인이 지출한 비용은 사전증여재산가액에서 차감하여야 한다는 처분청①의 이의신청 재조사 결정 주문의 취지를 고려하여 조사대상기간은 청구인이 현금 등을 수취한 날로부터 상당한 기간이 경과한 시점이므로 청구인이 조사대상기간 중의 사용처 및 금액 전체를 밝히는 것은 어려움이 있다고 판단하였고, 이에 청구인이 제출한 총 비용 OOO원을 인정하되 다만 해당 비용의 지급 주체가 확인되지 아니하므로 당초 상속세 조사에서 결정한 사전증여재산 OOO원이 아닌 상속세 조사대상기간 중 피상속인이 가용할 수 있던 총 수입 OOO원에서 총 비용 OOO원을 차감한 금액 OOO원을 피상속인이 청구인에게 증여할 수 있는 “가처분소득금액”으로 보아 해당 가처분소득금액을 증여재산가액으로 결정하였다. (라) 그럼에도 청구인은 증여가 아니라는 사실을 전혀 입증하지 못한 채 사용처 추적이 불가능한 증여재산인 현금 및 수표[전액 전표조회기간 5년 경과, 청구인 출금 후 피상속인 입금 추정액 OOO원(입·출금차이 5일 이내 금액)에 불과] 사용에 대하여 오히려 과세관청에게 증여시기와 증여가액 및 그 부과근거를 요구하며 입증책임을 전가하고 있다. (마) 처분청②의 증여재산가액 산정방법은 이미 다수의 판례에서 입증된 “증여가 아니라는 입증책임은 납세자에게 있다”는 기존 법 입장의 테두리 안에서 처분청①의 이의신청 결정 주문의 취지를 고려하여 사전증여재산가액에서 추가적으로 차감할 비용을 산출하기 위하여 적용한 계산방법일 뿐인바, 이는 세법에 위배된 처분에 해당하지 아니한다. (바) 또한 상속개시일을 사전증여일로 본 것은 오히려 가산세 부담 측면에서 납세자에게 유리한 방향으로 적용한 것이다. (사) 총 수입이 과다하게 계산되었다는 청구인의 주장(명도소송, 코로나 시국 등)은 재조사 과정에서는 전혀 주장하지 아니한 사실로, 해당 사실이 명백하다면 재조사 당시 해당 내용에 대한 증빙을 첨부하여 주장하였어야 할 사안이다.
(2) 재조사에 따른 사전증여재산가액 결정은 처분청①의 이의신청 결정의 취지에 반하여 이루어진 위법한 처분에 해당하지 아니한다. (가) 처분청①의 이의신청 결정 재조사 주문의 취지는 “재조사를 통하여 지방세 납부액 등 피상속인이 지출한 것이 확인되는 금액을 추가로 사전증여재산에서 제외할 것”으로, 이는 달리 말하면 “피상속인이 소비·지출하였음이 명백한 금액은 청구인에게 사전증여될 수 없다”는 뜻을 내포한 것으로 해석된다. (나) 청구인은 재조사 과정에서 청구인 본인이 피상속인을 대리하여 직접 소비·지출한 금액(본인의 계좌상 이체, 수표 사용 내역 등)을 전혀 입증하지 못하였고, 이에 본 처분청②는 총 비용을 부인하기보다는 추가로 확인되는 비용을 인정하여 사전증여재산가액에 반영하기 위하여 논리상 총 비용에 대응되는 총 수입을 계산한 것일 뿐이며, 가처분소득금액 OOO원은 당초 증여재산가액 OOO원보다 감액된 금액인바, 단순히 “계산 과정”에서 당초 증여재산가액보다 큰 금액인 총 수입(OOO원)이 사용되었다는 이유만으로 처분청②의 재조사에 따른 결정이 선행결정인 이의신청 결정의 범위를 벗어났다는 청구인의 주장은 견강부회이며 아전인수격 해석이다. (다) 판례 및 예규에 의하면 재조사 결정에 따른 경정처분이 과세표준과 세액이 감액된 경우에는 불이익변경금지원칙에 위배된다고 볼 수 없고(수원지방법원 2018.11.13. 선고 2017구합71674 판결), 재조사 결정이 선행결정에 반하는 위법한 처분이 되려면 위와 같은 계산방식에 따른 가처분소득금액을 사전증여재산가액으로 결정하였을 때 해당 금액이 당초 조사에서 결정한 사전증여재산가액인 OOO원을 초과하였을 경우이어야 하지만 처분청②의 재조사 결정은 그러한 경우에 해당하지 아니한다. (라) 또한 처분청②가 결정한 사전증여재산가액은 당초 청구인이 이의신청에서 주장했던 사전증여재산가액인 OOO원(청구인의 계좌에서 출금되어 피상속인의 계좌로 입금된 것으로 “추정”되는 금액 OOO원을 차감한 것으로, 사전증여에 해당하지 않는 최소한의 금액이라 주장)보다도 적은 금액에 해당한다.
① 사전증여재산가액의 산출이 세법에 위배된 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
② 이의신청의 재조사 결정 취지에 반하여 이루어진 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
(1) 처분청②는 당초 상속세 조사에서 피상속인이 임대사업을 영위한 이 건 상가의 임대료 일부를 청구인이 피상속인으로부터 사전증여 받은 것으로 판단하였고 그 내용은 다음과 같다. (가) 청구인의 금융계좌 입금액 처분청②는 청구인의 OOO은행 계좌OOO입금액 중 이 건 상가의 임차인이 입금한 금액을 사전증여 받은 것으로 판단하였으며, 그 금액은 <별지2>와 같다. (나) 청구인의 현금 수령액 처분청②는 이 건 상가 중 경기도 OOO 상가의 임대료를 청구인이 임차인으로부터 현금으로 직접 수령하였음을 확인하고 해당 금액을 청구인이 모친으로부터 사전증여 받은 것으로 판단하였으며, 그 금액은 <별지3>과 같다. (다) 사전증여 재산가액(= 금융계좌 입금액 + 현금수령액 – 국세납부액) 처분청②는 <별지2>의 금융계좌 입금액과 <별지3>의 현금 수령액 합계 OOO원에서 피상속인의 계좌에서 납부사실이 확인되지 않은 국세납부액 OOO원을 차감하여 OOO원을 사전증여재산가액으로 결정하였다.
(2) 청구인은 처분청②의 상속세 부과처분에 불복하여 2023.11.21. 처분청②에, 처분청①의 증여세 부과처분에 불복하여 2023.12.20. 처분청①에 각각 이의신청을 제기하였고, 이에 대하여 처분청②는 2024.1.26. 상속세 이의신청 기각결정을, 처분청①은 2024.2.21. 증여세 재조사 결정을 하였는바, 각 이의신청 결정서의 주문 및 판단 부분 내용은 <별지4>, <별지5>와 같다.
(3) <별지4>, <별지5>의 각 이의신청 결정서에 의하면 처분청②의 사전증여재산가액 결정과 관련하여 처분청들이 조사한 사실관계는 다음과 같다. ◦ 청구인 계좌로 입금된 임대료는 OOO원이고 피상속인 계좌로 입금된 현금은 OOO원이다. ◦ 청구인의 OOO은행 OOO 계좌에 의하면 청구인이 해당 OOO계좌로 임대료를 입금받아 일부금액을 현금으로 출금한 사실이 확인되나, 청구인의 배우자에게 이체 및 청구인이 사적으로 사용한 것으로 볼 수 있는 거래가 확인된다. ◦ 청구인의 OOO은행 OOO 계좌에 의하면 청구인이 임대료를 이체받아 청구인의 개인 주식계좌로 이체하는 용도로 사용한 것으로 확인된다.
(4) 처분청①의 이의신청 결정(재조사)에 따라 처분청②는 이 건 재조사를 실시하여 “1. 처분개요”의 “마.”항과 같이 “총 수입”에서 “총 비용”을 차감한 금액인 OOO원을 피상속인의 가처분소득금액으로 보고 해당 가처분소득금액을 사전증여재산가액으로 재계산하였는바, “총 수입”과 “총 비용”의 각 내역은 아래 <표1>‧<표2>와 같다. <표1> 총 수입 내역 <표2> 총 비용 내역
(5) 처분청들은 이 건 재조사 과정에서 청구인이 청구인의 월세 수취액을 피상속인을 대리하여 소비·지출하였다는 주장에 대하여 객관적인 증거(청구인의 계좌에서 직접이체 또는 수표 제시내역 및 현금영수증 사용내역 외)를 전혀 제시하지 못하고 피상속인에게 귀속되는 총 소비·지출 내역만을 제출(중복금액 포함)하였다고 하면서 청구인이 제출한 “피상속인 귀속” 총 소비·지출(지급증빙확인) 내역을 아래 <표5>와 같이 제출하였다. <표5> 재조사 시 청구인이 제출한 “피상속인 귀속” 총 소비·지출(지급증빙확인) 내역
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①‧②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인이 처분청①의 증여세 부과처분에 불복하여 2023.12.20. 처분청①에 제기한 이의신청에 대하여 처분청①이 2024.2.21. 청구인에게 통보한 이의신청 결정의 주문은 “처분청②가 상속세 조사결과 통보한 증여세 과세자료에 따라 처분청①이 2023.9.19. 청구인에게 한 2021년 9월분 증여세 OOO원의 부과처분은, 상속재산에 가산한 사전증여재산 OOO원에서 청구인이 주장한 내용 중 사전증여재산에서 제외할 구체적인 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정합니다.”로 되어 있는바, 위 이의신청 결정은 상속재산에 가산할 사전증여재산가액을 청구인이 수령한 월세 누계액 OOO원(청구인이 임차인으로부터 매월 월세를 직접 현금으로 수령한 금액인 OOO원과 청구인이 본인 명의 계좌로 직접 이체받은 금액인 OOO원의 합계) 중 청구인이 대납한 것으로 추정되는 피상속인의 국세납부액 OOO원을 차감한 금액인 OOO원을 전제로 하여, 해당 금액에서 피상속인 금융계좌의 현금·수표 입금 금액 중 청구인의 계좌에서 출금된 현금·수표와 인과관계가 확인되는 금액 및 피상속인의 병원비, 생활비, 간병비 등으로 사용된 것으로 확인되는 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 이를 OOO원에서 차감하여 과세표준과 세액을 경정하도록 재조사의 구체적인 범위를 명시하고 있는 것으로 보인다. (나) 한편, 처분청은 재조사 결정의 취지에 따라 재조사한 후 그 내용을 보완하는 후속처분만을 할 수 있다고 할 것(대법원 2017.5.11. 선고 2015두37549 판결, 같은 뜻임)인데, 당초 처분청①은 이의신청 재조사 결정에서 사전증여재산 산정 시 사전증여재산가액 산정의 기초가 되는 금액을 OOO원으로 확정한 것으로 보임에도 이와는 달리 처분청들이 이의신청 결정의 주문이나 이유에서 명시하지 아니한 피상속인의 총수입(10년전 예금 기초잔액에 10년간 손익계산서상 수입금액 총액을 합산)을 추정한 후에 재조사시 피상속인과 관련하여 지출되었다고 인정한 총비용 OOO원을 공제한 가처분소득금액 OOO원을 계산한 후 이를 청구인의 사전증여재산가액으로 새로이 결정한 것은 이의신청 결정의 재조사 결정 취지에 반하는 것으로서 국세기본법 제66조 제6항, 같은 법 제65조 제5항을 위배한 것으로 보인다. (다) 따라서, 처분청들은 상속재산에 가산할 사전증여재산가액을 OOO원에서 피상속인 금융계좌의 현금·수표 입금 금액 중 청구인의 계좌에서 출금된 현금·수표와 인과관계가 확인되는 금액 및 피상속인의 병원비, 생활비, 간병비 등으로 사용된 것으로 확인되는 금액을 재조사하여 그 결과에 따라 이를 OOO원에서 차감하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2021.12.21. 법률 제18591호 일부개정 전) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제4조(증여세 과세대상) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대해서는 이 법에 따라 증여세를 부과한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익 제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액
(2) 국세기본법 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다.
2. 심사청구가 이유 없다고 인정될 때에는 그 청구를 기각하는 결정을 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다.
⑤ 제1항 제3호 단서에 따른 재조사 결정이 있는 경우 처분청은 재조사 결정일로부터 60일 이내에 결정서 주문에 기재된 범위에 한정하여 조사하고, 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하여야 한다. 이 경우 처분청은 제81조의7 및 제81조의8에 따라 조사를 연기하거나 조사기간을 연장하거나 조사를 중지할 수 있다.
⑥ 처분청은 제1항 제3호 단서 및 제5항 전단에도 불구하고 재조사 결과 심사청구인의 주장과 재조사 과정에서 확인한 사실관계가 다른 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 해당 심사청구의 대상이 된 당초의 처분을 취소ㆍ경정하지 아니할 수 있다.
⑦ 제1항 제3호 단서, 제5항 및 제6항에서 규정한 사항 외에 재조사 결정에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제65조의3(불고불리ㆍ불이익변경 금지) ① 국세청장은 제65조에 따른 결정을 할 때 심사청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 국세청장은 제65조에 따른 결정을 할 때 심사청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. 제66조(이의신청)
⑥ 이의신청에 관하여는 제61조 제1항ㆍ제3항 및 제4항, 제62조 제2항, 제63조, 제63조의2, 제64조 제1항 단서 및 같은 조 제3항, 제65조 제1항 및 제3항부터 제7항까지, 제65조의2 및 제65조의3을 준용한다. (3) 국세기본법 시행령 제52조의3(재조사 결과에 따른 처분의 통지 등) ① 처분청은 법 제65조 제5항(법 제66조 제6항, 제80조의2 및 제81조의15 제6항에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 재조사 결과에 따라 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정을 하거나 필요한 처분을 하였을 때에는 그 처분결과를, 법 제65조 제6항에 따라 당초의 처분을 취소ㆍ경정하지 않았을 때에는 그 사실을 지체 없이 서면으로 심사청구인(법 제66조 제6항, 제80조의2 및 제81조의15 제6항에서 준용하는 경우에는 이의신청인, 심판청구인 또는 과세전적부심사 청구인을 말한다)에게 통지하여야 한다.
② 법 제65조 제6항(법 제66조 제6항, 제80조의2 및 제81조의15 제6항에서 준용하는 경우를 포함한다)에서 “심사청구인의 주장과 재조사 과정에서 확인한 사실관계가 다른 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 심사청구인의 주장과 재조사 과정에서 확인한 사실관계가 달라 당초의 처분을 유지할 필요가 있는 경우
2. 심사청구인의 주장에 대한 사실관계를 확인할 수 없는 경우 <별지2> 청구인 금융계좌 입금액 내역 <별지3> 청구인 현금 수령액 내역 <별지4> 처분청②의 상속세 이의신청 기각결정 주문 및 판단 부분 내용 <별지5> 처분청①의 증여세 이의신청 재조사 결정 주문 및 판단 부분 내용
결정내용은 다음과 같다.