[요지] 청구법인은 단독주택용지 조성을 위한 일부 공사만 진행하다가 착공에 이르지 못한 채 쟁점토지를 양도하였는바, 주거용 건물 개발 및 공급업자인 청구법인이 ‘쟁점토지 보유기간 동안 주택용지를 개발하여 공급하지 못하게 된 것’이 쟁점토지 취득 후에 청구법인이 예상하지 못했던 도시관리계획의 변경결정이나 새로운 제한에 따른 것에 해당하지 않는 점 등에 비추어 쟁점토지가 법령상 제한 또는 불가피한 사유 등으로 인하여 청구법인의 사업에 사용되지 못하게 되었다고도 볼 수 없음
[참조결정] 조심2010서3311
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 2020년 초에 쟁점토지에 아파트 200세대를 건설하기 위한 계획을 세우고, 2020년 9월 OOO시장과 협의하여 공동주택용지 신설(변경)을 위한 도시관리계획 결정(변경) 입안 신청서를 제출하였으며, OOO시장으로부터 보완요구 등을 받고 2020년 11월부터 2021년 10월까지 변경안을 수차례 제출하여 최종적으로 공동주택 163세대를 건설하는 내용의 수정계획서를 제출하였으나, 2021.12.10. OOO시장으로부터 공동주택용지로의 신설이 불가하다는 입안불가통지를 받았다.
(2) 청구법인은 2022년에 쟁점토지의 주택용지로의 허가를 득하기 위하여, 총 12개 획지(쟁점토지 분할로 총 27개 필지)에 가스, 전기, 수도 공사 그리고 진입도로를 위한 도로공사를 실시하였고 이후 OOO시장으로부터 쟁점토지에 단독주택을 건축하는 내용의 건축신고수리통지서를 받았으며, 이와 관련된 지역개발채권 매입, 인허가보증보험 가입 및 용지 변경(농지에서 대지)을 위한 농지보전부담금 납부 후, 단독주택용지로 변경된 쟁점토지를 매각하였다.
(3) 처분청은 쟁점토지가 비사업용 토지라는 의견이나, 청구법인이 지목이 전인 쟁점토지를 ‘부동산 개발 및 공급업’을 위하여 매입한 점, 쟁점토지의 ‘공동주택용지’로의 변경을 위하여 OOO시장에게 도시관리계획 결정(변경) 관련 주민제안을 하는 등 지속적인 노력을 하였으나 행정청의 불허로 사업계획이 변경된 점, 이에 쟁점토지의 주택부지로의 용도 변경을 위한 진입로공사, 가스공사 등 실질적인 공사를 진행하고 농지보전부담금까지 납부하여 건축허가를 득하기 위한 작업을 진행한 점, OOO시장으로부터 농지인 쟁점토지를 ‘주택용지’로 허가받아 13블록으로 구분하여 매도하였고 청구법인으로부터 쟁점토지를 매수한 사업자들은 쟁점토지에 일부 건물을 완공하거나 건축을 위한 기초작업을 진행하고 있는 점, 조심 2010서3311, 2011.11.25. 결정에서 ‘당초 관광숙박업을 실시하려고 하였으나 관할 지자체인 OOO이 허가를 해주지 않아 유스호스텔 신축업으로 변경 허가를 받아 쟁점임야를 양도하였을 경우에 해당 토지를 사업용 토지로 본다’고 하고 있는 점 등을 종합하면 쟁점토지는 청구법인의 설립목적인 ‘부동산개발 및 공급업’의 사업목적에 부합하는 사업용 토지에 해당한다 할 것이다.
(1) 청구법인은 농업이 아닌 주거용 건물 개발 및 공급업을 주업종으로 하는 사업자이고, 청구법인이 취득한 쟁점토지는 지목이 전에 해당하는 점, 2021년부터 2023년까지의 재산세 부과내역에 의하면 쟁점토지에 대한 재산세가 분리나 별도합산이 아닌 종합합산 과세대상으로 하여 과세된 것으로 확인되는 점, 쟁점토지에 대한 항공사진 및 로드뷰에 의해서도 청구법인의 사업과 관련하여 개발하고 있는 모습을 확인할 수 없는 점 등을 종합하면 쟁점토지는 법인세법 제55조의2 제2항 및 제3항에 따른 비사업용 토지에 해당된다.
(2) 청구법인은 절차상의 문제로 주택 건설에 착공하지는 못했지만, OOO시장으로부터 개발허가를 받기 위해 토지분할 및 가스, 전기, 수도, 진입도로, 성․절토 공사를 하였으므로 쟁점토지가 사업용 토지에 해당된다고 주장하나, 쟁점토지가 관련 법령에 따라 건축허가가 제한되었다거나 착공일 이후 건설이 진행 중이라는 등의 사실이 확인되지 않아 쟁점토지를 사업용 토지로 보기 어렵다.
(3) 또한 쟁점토지에 건물을 신축하기 위한 공사에 ‘착공’하였다고 인정하기 위해서는 건물 신축을 위한 실질적인 공사의 실행이라 볼 수 있는 행위로서 신축할 건물을 유지할 수 있는 부지를 파내는 정도의 굴착공사나 터파기공사에 착수하는 경우에 비로소 공사에 착공하였다고 볼 수 있고, 착공에 필요한 단순한 준비작업을 하고 있는데 지나지 않거나, 진․출입로 개설공사를 하였다는 사실만으로 건축 중이라고 인정할 수 없는바, 청구법인이 제시한 공사 내용은 도로 포장 공사, 도시가스 개설 공사, 상수도 급수 공사로서, 이는 착공에 필요한 단순한 준비작업에 불과하므로 실질적인 공사를 실행했다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제55조의2(토지등 양도소득에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지, 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다), 주택을 취득하기 위한 권리로서 소득세법 제88조 제9호에 따른 조합원입주권 및 같은 조 제10호에 따른 분양권(이하 이 조 및 제95조의2에서 “토지등”이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.
3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액
② 제1항 제3호에서 “비사업용 토지”란 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.
1. 논밭 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지
③ 제1항 제3호를 적용할 때 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.
(2) 법인세법 시행령 제92조의3(비사업용 토지의 기간기준) 법 제55조의2 제2항 각호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만이면 가목은 적용하지 아니한다.
1. 운동장ㆍ경기장 등 체육시설용 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(각목생략)
2. 주차장용 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(각목 생략)
3. 사회기반시설에 대한 민간투자법에 따라 지정된 사업시행자가 동법에서 규정하는 민간투자사업의 시행으로 조성한 토지 및 그 밖의 법률에 의하여 사업시행자가 조성하는 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지. (단서생략)
4. 청소년활동진흥법에 따른 청소년수련시설용 토지로서 동법에 따른 시설ㆍ설비기준을 갖춘 토지. (단서생략)
5. 종업원 등의 예비군훈련을 실시하기 위하여 소유하는 토지로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지(각목생략)
6. 관광진흥법에 따른 전문휴양업ㆍ종합휴양업 등 기획재정부령이 정하는 휴양시설업용 토지로서 기획재정부령이 정하는 기준면적 이내의 토지
7. 하치장용 등의 토지 물품의 보관ㆍ관리를 위하여 별도로 설치ㆍ사용되는 하치장ㆍ야적장ㆍ적치장 등(건축법에 따른 건축허가를 받거나 신고를 하여야 하는 건축물로서 허가 또는 신고없이 건축한 창고용 건축물의 부속토지를 포함한다)으로서 당해 사업연도중 물품의 보관ㆍ관리에 사용된 최대면적의 100분의 120 이내의 토지
8. 골재채취장용 토지 골재채취법에 따라 시장ㆍ군수 또는 구청장(자치구의 구청장에 한한다)으로부터 골재채취의 허가를 받은 법인이 허가받은 바에 따라 골재채취에 사용하는 토지
9. 폐기물관리법에 따라 허가를 받아 폐기물처리업을 영위하는 법인이 당해 사업에 사용하는 토지
10. 광천지[광천지(청량음료제조업ㆍ온천장업 등에 사용되는 토지로서 지하에서 온수ㆍ약수 등이 용출되는 용출구 및 그 유지를 위한 부지를 말한다)]로서 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지
11. 공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따른 양어장 또는 지소(池沼)용 토지(내수면양식업ㆍ낚시터운영업 등에 사용되는 댐ㆍ저수지ㆍ소류지(小溜池) 및 자연적으로 형성된 호소와 이들의 유지를 위한 부지를 말한다)로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지(각목생략)
12. 블록ㆍ석물ㆍ토관제조업용 토지, 화훼판매시설업용 토지, 조경작물식재업용 토지, 자동차정비ㆍ중장비정비ㆍ중장비운전 또는 농업에 관한 과정을 교습하는 학원용 토지 그 밖에 이와 유사한 토지로서 기획재정부령이 정하는 토지의 경우에는 토지의 가액에 대한 1년간의 수입금액의 비율이 기획재정부령이 정하는 율 이상인 토지
13. 그 밖에 제1호부터 제12호까지에서 규정한 토지와 유사한 토지 중 토지의 이용상황 및 관계 법령의 이행여부 등을 고려하여 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 토지로서 기획재정부령으로 정하는 토지 제92조의11(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 않는 토지의 판정기준 등) ① 법 제55조의2 제3항에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 않은 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지를 판정한다.
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지: 사용이 금지 또는 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 문화유산의 보존 및 활용에 관한 법률 또는 자연유산의 보존 및 활용에 관한 법률에 따라 지정된 보호구역 안의 토지: 보호구역으로 지정된 기간
3. 그 밖에 공익, 기업의 구조조정 또는 불가피한 사유로 인한 법령상 제한, 토지의 현황ㆍ취득사유 또는 이용상황 등을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유에 해당되는 토지: 기획재정부령으로 정하는 기간
(3) 법인세법 시행규칙 제46조의2(부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등) ① 영 제92조의11 제1항 제3호에 따른 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간 동안 법 제55조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 같은 항에 따른 비사업용 토지에 해당하는지 여부를 판정한다. (단서생략)
1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 해당 사업과 관련된 인가ㆍ허가(건축허가를 포함한다. 이하 같다)ㆍ면허 등을 신청한 자가 건축법 제18조 및 행정지도에 따라 건축허가가 제한됨에 따라 건축을 할 수 없게 된 토지: 건축허가가 제한된 기간
2. 토지를 취득한 후 법령에 따라 당해 사업과 관련된 인가ㆍ허가ㆍ면허 등을 받았으나 건축자재의 수급조절을 위한 행정지도에 따라 착공이 제한된 토지: 착공이 제한된 기간
3. 사업장(임시 작업장을 제외한다)의 진입도로로서 사도법에 따른 사도 또는 불특정다수인이 이용하는 도로: 사도 또는 도로로 이용되는 기간
4. 건축법에 따라 건축허가를 받을 당시에 공공공지(公共空地)로 제공한 토지: 당해 건축물의 착공일부터 공공공지로의 제공이 끝나는 날까지의 기간
5. 지상에 건축물이 정착되어 있지 아니한 토지를 취득하여 사업용으로 사용하기 위하여 건설에 착공(착공일이 불분명한 경우에는 착공신고서 제출일을 기준으로 한다.)한 토지: 당해 토지의 취득일부터 2년 및 착공일 이후 건설이 진행 중인 기간(천재지변, 민원의 발생 그 밖의 정당한 사유로 인하여 건설을 중단한 경우에는 중단한 기간을 포함한다.)
(1) 청구법인은 ‘주거용 건물 개발 및 공급업’을 영위하는 법인으로, 2021.2.18. 이 건 토지를 취득하고, 2022년 7월부터 2022년 12월까지의 기간 동안 이 건 토지 중 쟁점토지를 OOO원에 양도하였는바, 이와 관련하여, 청구법인이 제출한 자료에서 확인된 일련의 과정은 아래와 같다. (가) 청구법인은 2020.9.18. OOO시장(도시계획과)에게 ‘OOO A3지구 도시관리계획(지구단위계획) 결정(변경)으로 주택용지로 계획되어 있는 A9블럭 일부를 공동주택용지로 변경(신설)’하는 내용의 주민제안(입안 신청)을 하였다. (나) OOO시장은 2020.11.20. 청구법인에게 ‘청구법인의 고밀도 공동주택 계획에 따른 구역 내외기반시설 설치계획 등 보완을 요구’하는 내용의 ‘주민제안 보완 통지 공문’을 송부하였고, 청구법인이 2021.1.4. OOO시장에게 ‘주민제안 보완 통지에 대한 조치계획서’를 제출하자, 2021.1.19. 청구법인에게 ‘주민제안 보완(2차) 통지 공문’을 송부하였다. (다) OOO시장은 청구법인이 이 건 토지를 취득(2021.2.18.)한 이후인 2021.4.21.부터 2021.10.22.까지 여러 차례에 걸쳐 청구법인에게 ‘관련 부처 (재)협의 및 도시계획위원회 자문결과에 대한 조치계획 제출’을 요청하였고, 청구법인은 그에 대한 조치계획서를 제출하였다. (라) OOO시장은 2021.12.10. 청구법인에게 2020.9.18.자 ‘A3지구 지구단위계획 결정(변경)을 위한 주민제안’에 대하여 ‘도시관리계획상 타당성 결여로 입안불가(회송)’라는 처리결과를 통지하였다. (마) 청구법인은 쟁점토지(12개 획지)상에 단독주택을 건축하는 내용의 건축신고가 2022.5.4. 수리되자, 쟁점토지의 농지전용에 따른 농지보전부담금 등을 납부하였다. (바) 청구법인(발주자)은 2022.8.2. 및 2022.8.26. B(주) 및 C와 ‘A리 OOO 도로포장공사’건으로 건설공사도급계약을, C와 ‘A리 OOO 일원’에 대한 도시가스 시설공사 계약을 체결하고 해당 공사와 그 외 상수도 급수공사 등을 진행하였다. (사) OOO시장은 2022.11.25. 청구법인에게 쟁점토지 중 일부토지(354㎡)에 대한 진출입도로 등으로의 개발행위허가를 통지하였다.
(2) 한편, 쟁점토지에 대한 2022년 재산세(과세기준일 2022.6.1.) 부과내역서에 의하면, 쟁점토지 대부분이 종합합산과세대상으로 구분되어 재산세가 부과되었고, 일부토지(205.82㎡)가 사권제한토지(도로 등 도시계획시설로 결정되어 장기 미집행 토지)로 하여 50% 감면되었으나, 비과세 또는 면제대상 토지는 없는 것으로 나타나며, 쟁점토지 양도일(2022년 7월∼2022년 12월) 현재 착공신고 등은 이루어지지 않은 것으로 확인된다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 농지인 쟁점토지를 2년 미만 보유하다가 양도 전에 주택용지로 전용하였으므로 쟁점토지를 농지 등 외의 토지로 보아 법인세법제55조의2 제2항 제4호 각 목에 따른 사업용 토지에 해당하는지 여부를 판단하여야 할 것으로, 쟁점토지는 재산세 부과내역상 종합합산과세대상으로 구분되어 재산세가 부과된 것으로 확인되므로 같은 호 가목(재산세 비과세 또는 면제 토지) 및 나목(재산세 별도합산 또는 분리과세대상 토지)에 따른 토지에 해당되지 아니하고, 법인세법 시행령 제92조의8에 따른 사업에 사용되는 토지(체육시설용 토지 등)의 범위에 있지 않으므로 법인세법제55조의2 제2항 제4호 다목(토지의 이용상황 등을 고려하여 법인의 업무와 직접 관련성이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 토지로서 대통령령으로 정한 것)에서 정한 토지에도 해당하지 않는바, 이와 같이 쟁점토지는 사업용 토지를 규정한 법인세법 제55조의2 제2항 제4호 각 목상의 토지에 해당하지 아니하므로 비사업용 토지에 해당한다 할 것이다. 비사업용 토지라 하더라도 토지 취득 후 법령에 따라 사용이 금지되거나 그 밖에 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있어 사업용 토지로 볼 수 있도록 한 규정인 법인세법제55조의2 제3항 및 같은 법 시행령 제92조의11 제1항 각 호 및 같은 법 시행규칙 제46조의2 제1항을 쟁점토지에 적용할 수 있는지와 관련하여, 청구법인은 쟁점토지 취득 전에 도시관리계획(지구단위계획) 결정(변경)으로 이미 주택용지로 결정되어 있는 쟁점토지를 공동주택용지로 변경하기 위하여 주민제안을 하고, 입안불가로 공동주택을 건설하지 못하게되자 양도 전 몇 개월의 기간 동안 단독주택용지 조성을 위한 일부 공사만 진행하다가 착공에 이르지 못한 채 쟁점토지를 양도하였는바, 주거용 건물 개발 및 공급업자인 청구법인이 ‘쟁점토지 보유기간 동안 주택용지를 개발하여 공급하지 못하게 된 것’이 쟁점토지 취득 후에 청구법인이 예상하지 못했던 도시관리계획의 변경결정이나 새로운 제한에 따른 것에 해당하지 않는 점 등에 비추어 쟁점토지가 법령상 제한 또는 불가피한 사유 등으로 인하여 청구법인의 사업에 사용되지 못하게 되었다고도 볼 수도 없다. 따라서 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 청구법인에게 이 건 법인세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.