이 건 조파수조는 설계단계부터 유희형 일반 수조와 달리 서핑에 적합한 수조의 모양으로 설계되었고 시공시에도 조파장치와 함께 하나의 구조물인 인공 서핑장을 조성할 목적으로 필수적으로 전용적으로 건설된 것으로 보이므로 통합투자세액공제대상에 해당함
이 건 조파수조는 설계단계부터 유희형 일반 수조와 달리 서핑에 적합한 수조의 모양으로 설계되었고 시공시에도 조파장치와 함께 하나의 구조물인 인공 서핑장을 조성할 목적으로 필수적으로 전용적으로 건설된 것으로 보이므로 통합투자세액공제대상에 해당함
[주 문]
○○○세무서장이 2024.1.23. 청구법인에게 한 2021사업연도 법인세 경정청구 거부통지 처분은, A 서프코브와 서프웨이브의 조파수조 공사비용으로서 수조설치비와 부지조성 토목공사비, A 설계·감리비용, 전기·가스 시설분담금 및 검사용역비 등 합계 OOO원을 통합투자세액공제 대상 자산의 투자금액으로 보아 관련 청구세액인 OOO원을 통합투자세액으로 공제하여 세액을 경정(환급)한다. [이 유]
○○○
○○○ 를 본점 사업장(이하 “쟁점사업장”이라 한다)으로 하고, 레저시설업과 체육시설업(인공 서핑장) 등을 주된 사업목적으로 하여 설립되었다.
- 나. 청구법인은 2018년부터 2022년까지 쟁점사업장에 인공서핑 테마파크인 A를 건설하여 경기도
○○○ 에 기부채납한 후, 20년 기간의 관리운영권을 취득하여 운영해 오고 있다.
- 다. 청구법인은 2018〜2022사업연도 법인세 신고 시 아래 <표1>과 같이 A 건설 관련 사업용 유형자산에 대한 통합투자세액공제를 신청하지 아니하였다고 주장하며 2023.9.26. 통합투자세액공제 등에 따른 법 인세 환급 경정청구를 제기하였다. <표1> 통합투자세액공제 대상 사업용 유형자산 투자금액
- 라. 처분청은 2024.1.23. 아래 <표2>와 같이 경정청구 대상 통합투자세액 공제대상 자산 중 조파수조 공사비용으로 수조설치비와 부지조성 토목공사비, A 설계·감리비용, 전기·가스 시설분담금 및 검사용역비 등(총 OOO원, 이하 “쟁점자산”이라 한다)이 통합투자세액공제 대상에서 제외되는 자산에 해당한다고 보아 관련 경정청구세액 OOO원(이하 “쟁점청구세액”이라 한다)을 포함한 OOO원에 대하여는 경정청구 거부통지를 하였다. <표2> 경정청구 인용 및 거부통지 내역
- 마. 청구법인은 경정청구 거부통지 세액 중 쟁점청구세액 부분에 불복하여 2024.4.9. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 (1) 쟁점자산은조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제24조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제21조 제2항, 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 별표1 제3호 비고3의 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물로서 통합투자세액공제 적용대상 사업용 유형자산에 해당한다. (2) 인공 서핑장인 A 건설 항목은 크게 인공적으로 파도를 발생시키는 조파시설과 물을 여과하고 정수하는 수처리시스템 등으로 구성되며, 조파시설은 다시 물에 파동을 일으키는 기계장치인 조파장치와 조파장치에서 발생시킨 파동을 증폭하고 유지시켜 파도가 발생할 수 있도록 특별히 설치된 조파수조로 구성되는데, 청구법인의 A 세부 투자내역과 처분청의 경정청구 처리내역은 아래 <표3>과 같은바, 처분청은 조파장치와 수처리시스템에 대해서는 경정청구를 인용하였으나, 조파수조 및 취득부대비용에 대해서는 경정청구 거부통지 하였다. <표3> A 투자 내역 및 처분청 경정청구 처리내역 구분 A 투자항목 경정청구 처리내역 1 B와 C의 조파장치 인용 2 수처리시스템 인용 3 조파장치와 연결되어 조파장치의 작동을 위해 특별히 설치된 조파수조 거부 4 감리용역, 설계용역 등의 A 취득부대비용 거부
(3) 조특법 제24조 제1항에서 중소기업이 기계장치 등 사업용 유형자산 및 기타 유형자산과 무형자산으로서 대통령령으로 정하는 자산에 투자하는 경우 기본공제 금액(투자금액의 100분의 10)과 추가공제 금액(증분 투자금액의 100분의 3)을 합한 금액을 그 투자가 이루어지는 과세연도의 법인세에서 공제할 수 있다고 하고 있는데, 같은 항 가목에 따르면 기계장치 등 사업용 유형자산을 통합투자세액공제 대상 자산으로 하되, 같은 법 시행령 제21조 제2항과 같은 법 시행규칙 제12조 제1항에 따라 별표1(<표4> 참고)에 해당하는 건물과 구축물 등의 자산들은 공제대상 자산에서 제외하면서 다만, 위 별표1의 비고3에서는 기계 및 장치 등의 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 공제대상 자산에 포함된다고 하고 있는바, 즉 구축물이라고 하더라도 시설에 필수적으로 전용으로 사용되는 구축물은 통합투자세액공제의 대상이 된다. <표4> 조특법 시행규칙 제12조 제1항 별표1 주요내용 구분 구조 또는 자산명 제1호 차량 및 운반구, 공구, 기구 및 비품 제2호 선박 및 항공기 제3호 연와조, 블록조, 콘크리트조, 토조, 토벽조, 목조, 목골모르타르조, 철골ㆍ철근콘크리트조, 철근콘크리트조, 석조, 연와석조, 철골조, 기타 조의 모든 건물(부속설비를 포함한다)과 구축물 비고
1. 제1호를 적용할 때 취득가액이 거래단위(취득한 자가 그 취득한 자산을 독립적으로 사업에 직접 사용할 수 있는 것)별로 20만원 이상으로서 그 고유업무의 성질상 대량으로 보유하고 그 자산으로부터 직접 수익을 얻는 비품은 제1호의 비품에 포함하지 않는다.
2. 제3호를 적용할 때 부속설비에는 해당 건물과 관련된 전기설비, 급배수ㆍ위생설비, 가스설비, 냉방ㆍ난방ㆍ통풍 및 보일러설비, 승강기설비 등 모든 부속설비를 포함한다.
3. 제3호를 적용할 때 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널 그 밖에 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함하되, 기계ㆍ장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 제외한다.
(4) 조파수조는 조파장치 제작사인 B와 C의 설계에 따라 조파장치가 작동될 수 있도록 특수하게 제작된 수조로서 조파장치와 필수적이고 전용으로 사용되고 있는바, 보다 자세하게 설명하면 조파수조는 조파장치에서 만들어낸 파동이 파도가 될 수 있도록 수조의 높낮이, 기울기 등을 특수 설계하여 제작되었는데, 이는 조파장치가 인공파도를 만들 수 있게 해줄 뿐만 아니라 조파장치가 다양한 종류의 파도(와이키키, 말리부, 배럴, 비스트 등)를 만드는 것까지 가능하도록 해준다. 조파수조의 형태는 파도가 밖에서부터 안쪽으로 부서지는 것과 파도가 벽을 밀고 앞으로 나아가는 설계와도 조화를 이루고 있는바, 이처럼 조파수조는 설계 때부터 조파장치의 파도 생성 및 파도의 충격(파력에 의한 진동이나 지속적인 횡력) 흡수 등을 위해 특수하게 이루어졌고, 조파장치의 작동만을 위해서 조성되었으며(전용 사용), 조파장치는 조파수조 없이 안전성을 담보할 수 없고, 인공 파도를 만들어 낼 수 없으며, 이렇듯 조파수조는 조파장치가 없다면 특수설계나 제작을 할 필요가 없는 자산으로 기계장치에 필수적인 자산이다. 정리하면, 조파장치를 일반적인 수영장이나 호수 등에 설치하는 경우에는 파도가 생성되지 않아 본래의 기능대로 작동할 수 없고, 오직 A에 설치된 조파장치만을 위하여 특수 설계된 조파수조 내에서만 파도를 정상적으로 생성시킬 수 있다(조파수조와의 상호작용이 필수적이다).
(5) 과거 여러 사례들에서도 기계장치의 작동에 필수적인 구축물은 투자세액공제 대상으로 일관되게 해석하고 있는바, 구축물을 투자세액공제 대상으로 판단한 주요 사례들의 내용은 아래 <표5>와 같다. <표5> 필수적인 구축물을 투자세액공제 대상으로 판단한 사례 문서번호 구축물의 내용 주요 내용 조심 2016서3302, 2017.4.7. 액화가스 생산과정에서 활용되는 구축물 쟁점자산 중 기화기와 GSU는 액화가스를 기화하는 공정에서 직접 사용하는 장치이고 초저온이중탱크와 CE탱크는 그 전단계에서 액화가스를 저장 및 기화기로 송출하는 시설이며 양자는 서로 유기적으로 결합되어 있는 점 등에 비추어 쟁점자산은 단순히 저장기능만 수행하는 저장시설이 아니라 기체가스를 제조하기 위한 일련의 생산시설로 봄이 타당함 조심 2015부0502, 2015.12.23. 기계장치의 하중을 견디고, 기계장치의 진동을 감소 시켜주는 구축물 기계장치의 하중에 의한 지반침하와 균열 및 기계가동시의 진동을 방지하기 위하여 특별히 실시한 토목공사비는 기계장치의 취득원가로 보는 것이 합리적인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토목공사비를 건물의 취득가액으로 보아 재계산한 감가상각비 한도초과액을 손금불산입하고, 임시투자세액공제 및 고용창출투자세액공제의 적용을 배제하여 과세한 처분은 잘못임 국심 1999구2349, 2000.4.19. 기계장치의 하중을 견디기 위한 구축물 철강제조공장의 지반침하 등 방지위해 항타한 스 틸파일 설치비용에 대해 건물설치부분은 ‘건축물’로, 기계장치설치 부분은 ‘기계장치 부속설비’로 함 국심 2000서0346, 2000.11.16. 기계장치의 하중을 견디기 위한 구축물 기계장치의 하중에 의한 지반침하와 균열을 방지하고 가동시 진동 억제위해 기계장치 설치위치에 파일항타 및 레미콘타설 후 앵커볼트로 기계장치와 연결되는 기초공사 비용은 ‘건물’이 아닌 ‘기계장치’의 취득원가로 계상후 감가상각함 국세청 심사법인 2000-0020, 2000.5.12. 기계장치의 하중을 견디기 위한 구축물 고중량의 기계장치와 제품의 하중에 의한 지반침하등 방지위한 공장바닥의 스틸파일설치 및 레미콘비용은 ‘기계장치 부대시설’로 보아 감가상각 및 생산성향상시설 투자세액 공제함 국세청 서면-2015-법인-0139, 2015.10.1. 전기 생산에 전용되는 구축물 신에너지 및 재생에너지를 이용하여 전기를 생산하는 풍력발전용 발전기 제조설비에 투자하는 경우로서, 전기를 생산하는 공정상 필수적이고 동 시설에 전용으로 사용되는 구축물은 조세특례제한법 제25조의2 에너지절약시설투자에 대한 세액공제의 대상이나 귀 법인이 투자한 관리동이 이에 해당하는지 여부는 제반 사정을 종합적으로 고려하여 사실 판단할 사항임 국세청 법인세과- 520, 2009.5.4. 전기 생산에 전용되는 구축물 내국인이 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급 촉진법 제2조 및 같은법 시행규칙 제2조의 규정에 의한 신에너지 및 재생에너지를 이용하여 전기를 생산하는 태양광설비에 투자하는 경우로서, 전기를 생산하는 공정상 필수적이고 동 시설에 전용으로 사용되는 구축물은 조세특례제한법 제25조의2 에너지절약시설투자에 대한 세액공제의 대상임 국세청 서면2팀- 1415, 2006.7.27. 전기 생산에 전용되는 구축물 조력발전시설은 신에너지 및 재생에너지 개발ㆍ이용ㆍ보급촉진법 제2조 의 규정에 의한 신에너지 및 재생에너지를 이용하여 연료ㆍ열 또는 전기를 생산하는 시설로서, 연료ㆍ열 또는 전기를 생산하는 공정상 필수적이고 동 시설 전용으로 사용되는 건물 및 구축물은 조세특례제한법 제25조 의 2(에너지절약시설 투자세액공제)의 대상자산에 해당하는 것임 국세청 서면인터넷 방문상담2팀 -558, 2006.3.31. 폐기물처리시설에 전용되는 구축물 폐기물을 처리하기 위하여 설치한 폐기물처리시설 및 폐기물감량화시설에 전용으로 사용되는 구축물은 세액공제 대상에 해당함 국세청 서면인터넷 방문상담2팀 -1562, 2005.9.27. 수질오염 방지시설에 전용되는 구축물 수질오염방지 공정상 필수적이고 동 시설 전용으로 사용 되는 건물 및 구축물은 조특법 제25조(환경, 안전설비투자 등에 대한 세액공제)의 대상자산임
(6) 앞 에서 언급한 바와 같이 조파수조는 그 설계단계부터 조파장치가 파 도를 생성할 수 있도록 조파장치의 제작사와 긴밀한 협의를 통 하여 설계 및 제작을 하였는바, 이러한 사실은 아래 <표6>의 설계도 면 을 통해서도 확인할 수 있고, 조파장치가 없다면 특수설계하여 조파수조 를 설치할 필요가 없으며, 다이빙풀 등 조파장치 없이 운영되는 구역이 있으나 조파수조가 설치되어 있지 않아 경정청구 대상에서 제외하였
- 다. <표6> 조파수조 설계도면
① 서프 코브 설계도면
② 서프웨이브 1차 실시설계도면 및 최종 준공도면
- 나. 처분청 의견 (1) 청구법인이 통합투자세액공제 대상 자산이라고 주장하는 쟁점 자산의 내역은 아래 <표7>과 같은바, 쟁점자산이 조파장치의 설비에 필수적이고 전용으로 사용되어야 한다는 두 가지 요건을 모두 충족시킨다고 볼 수 없어 처분청이 당초 쟁점 자산을 세액공제 대상 자산에서 제외되는 구축물로 보아 경정청구를 거부한 것은 정당하다. <표7> 쟁점자산 내역 (단위: 원) 투자자산 청구금액 투자내용 거래처 비 고 조파수조 OOO 수조 설치비와 부지조성 토목공사비 등 대우건설 설계 OOO A 설계용역 간삼건축종합 건축사무소 전체 비용에서 수조 관련 비용으로 안분계산 감리 OOO A 감리비용 무영씨엠 건축사사무소 외 전기가스 OOO 시설분담금검사용역비 한국전력 외 합 계 OOO
(2) 관련 법령 상 원칙적으로 구축물은 통합투자세액공제 대상에서 제외되지만, 예외적으로 기계장치 등 설비에 ① 필수적이고, ② 전용으로 사용되는 구축물은 세액공제가 가능하다 할 것인데, 쟁점자산은 다음과 같이 필수적이거나 전용으로 사용되는 구축물이 아니다. (가) 청구법인은 A 내 인공 서핑장 건설을 위해 토목공사에 OOO원, 조파수조에OOO원, 조파장치에 OOO원 등을 투입하여 시공설치하였고, 조파수조는 아래 <표8>과 같이 2개가 있으며, 각 조파수조마다 조파장치가 설치되어 있는바, 조파수조는 토지에 정착한 공작물의 하나로서 조특법 시행규칙 별표1에 따라 세액공제 대상에서 제외되는 경륜장, 도크 등과 그 성질이 유사하고, 조파장치의 가액이나 설치 면적 등에 비하여 조파수조의 규모가 현저히 크며, 조파수조는 조파장치와 유기적으로 결합된 상태가 아니어서 조파장치를 제거한 후에 독립적으로 사용이 가능하므로(세액공제를 받고 추후 조파장치를 제거하더라도 다른 레저시설로 이용이 가능) 조파수조가 조파장치에 필수적으로 사용된다고 보기는 어렵다. <표8> 조파수조 항공사진 청구법인은 조파장치의 작동에 따라 다양한 종류의 파도를 만들어 낼 수 있게 조파수조를 특수 설계하였고, 일반 수조나 호수 등에 설 치 하는 경우에는 파도가 생성되지 않으므로 조파수조가 조파장치 설비 에 필수적이라고 주장하나, 조파수조는 조파장치가 효과적으로 작동하기 위한 수단에 불과하고, 청구법인의 경우 테마파크를 건설하면서 설치 단계부터 조파수조와 조파장치의 설계를 함께 진행하여 업무의 효율 성을 높인 것일 뿐 조파수조가 조파장치에 필수적이라고 볼 수는 없
- 다. 조파장치 관련 자료들만 보더라도 기존 일반 수조에 조파장치만 추후 설치하여 인공 파도를 만들어 낼 수 있고, 그 과정에서 일반 수조의 구조변경 등이 일부 이루어질 수는 있으나, 그렇다고 해서 그 일반 수조에 대하여 투자세액공제를 적용해 준 사례는 없는바, 이처럼 조파장치의 가액(OOO원) 및 설치면적에 비해 OOO원(토목공사+조파수조)이 투입된 거대한 조파수조는 인공 서핑장을 만들기 위한 구축물에는 해당하나, 조파장치를 설치하기 위해 해당 금액과 면적을 들여 반드시 건설해야 하는 필수 구축물은 아니고, 또한 아래 <표9>의 레크레이션풀을 보면 청구법인이 제출한 설계도면 상 조파장치가 설치되어 있지 않은 수조로서 조파수조가 조파장치에 필수적으로 사용된다는 청구법인 주장에 반하는 사실이라 할 것이다. <표9> A 전경 (나) 조파수조가 전용으로 사용된다고 보기 위해서는 조파장치의 목적 외에는 사용되지 않아야 하는데, 아래 <표10>의 미오코스타존(설계도면 상 ‘서프웨이브’)의 경우 다이빙이나 물놀이 시설이 같이 사용되고 있고, 조파장치 없이 운영되는 구역(레크레이션풀)도 있으며, 조파수조(토목 OOO원, 수조 OOO원)와 조파장치(OOO원)에 대한 투자금액 및 설치면적 등을 비교할 때, 종물인 조파장치가 주물인 조파수조 또는 A의 상용에 이바지하기 위하여 부속되었다고 보는 것이 합리적이지 조파수조가 조파장치에 전용으로 사용된다고 보기는 어렵다. <표10> 미오코스타존(설계도면상 서프웨이브) 현황
(3) 청구법인이 경정청구 거부처분 취소를 요구한 세액은 쟁점자산 뿐만 아니라 아래 <표11>과 같이 쟁점자산 외에 공제대상 요건에 해당하지 않아 거부한 일부 사업용 유형자산에 대한 세액 등도 포함 되어 있는바, 청구법인은 청구 세액을 변경하거나, 처분청이 쟁점자산 외 거부처분한 일부 사업용 유형자산에 대해서도 불복사유를 제시해야 한다. <표11> 쟁점자산 외 경정청구 거부처분 취소요구 대상 자산
(1) 조세특례제한법 제24조【통합투자세액공제】① 대통령령으로 정하는 내국인이 제1호 가목 또는 나목에 해당하는 자산에 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)하는 경우에는 제2호 각 목에 따른 기본공제 금액과 추가공제 금액을 합한 금액을 해당 투자가 이루어지는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다.
3. 제3호를 적용할 때 구축물에는 하수도, 굴뚝, 경륜장, 포장도로, 교량, 도크, 방벽, 철탑, 터널 그 밖에 토지에 정착한 모든 토목설비나 공작물을 포함하되, 기계ㆍ장 치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 제외한다.
(2) 처분청(지방국세청) 검토담당자(경정청구세액이 고액으로 검토는 지방국세청에서 함)가 청구법인의 경정청구에 대하여 2024년 1월 작성한 법인세 경정청구 검토서의 주요 내용은 아래 <표13>과 같은바, 경정청구세액에 대하여 통합투자세액 공제요건을 검토하여 공제 제외대상 자산을 제외한 나머지 자산의 투자금액에 대한 공제신청은 적정하다고 판단하였고, 이에 따라 경정청구세액(OOO원) 중 공제제외자산 관련 세액(OOO원)을 제외한 OOO원에 대하여 환급하고자 한다고 기술한 것으로 나타난다(고용증대세액공제와 사회보험료세액공제 관련 쟁점은 심판청구 대상이 아니므로 제외하였다). <표13> 경정청구 검토서 주요 내용
□ 세액공제 요건충족 여부 검토
○ (업종) 청구법인은 체육시설업(인공서핑장)을 영위하는 업체로 소비성서비스업 또는 부동산임대 및 공급업 등 세액공제 적용 제외업종에 해당하지 않음(조특법 시행령 제21조 제1항)
○ (지역) 수도권과밀억제권내 사업장에서 사용하기 위하여 취득하는 사업용 고정자산에 대해서는 통합투자세액공제 적용대상이 아니나 (조특법 제130조),
• 청구법인의 투자자산 소재지인 경기도
○○○
○○○ 은 ｢수도권정비계획법｣ 시행령 별표 제1호에 따른 성장관리권역으로 요건 충족함
○ (대상) 청구법인은 ‘18년〜’22년 중 신규 취득한 아래의 사업용 유형자산(일부
○○○ 에 기부채납)에 대하여 공제신청 하였으며 (조특법 제24조 제1항),
• 국가·지방자치단체에 기부채납한 투자자산도 통합투자세액공제 가능함 (조특법 시행령 제137조 제1항)
○ 투자자산별 세부 투자금액 내역(괄호는 공제 제외금액)
• ① 수조 공사(부지조성+수조설치)비용과 기계실 등 건축물 공사비용으로 사업용 유형자산에서 제외되는 건축물 등 에 해당하여 세액공제 제외함(조특법 제24조 제1항, 조특법 시행규칙 별표1) 건물과 구축물은 통합투자세액공제 대상 자산에 해당하지 않으나, 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 대상 자산에 해당함
• ② 해킹으로 인해 구입처인 웨이브가든社가 아닌 불상의 자에게 지급한 OOO원은 과실로 인한 비용이므로 기계장치 취득가액에서 제외함
• ⑪ 무대 설치비용으로 건축물에 해당하여 공제비용에서 제외함
• ⑯,⑰ 카페테리아 인테리어 공사비용 등으로 공제비용에서 제외 함
• 21 중소기업이 해당 업종의 사업에 직접 사용하지 않는 소프트웨어(인사 등 지원업무에 사용) 등은 공제비용에서 제외함
• 그 외 취득관련 세금계산서·계약서 등 증빙서류 검토한 결과 청구내역 및 금액 적정함
○ (공제율) 2018〜2022사업연도 투자자산에 대한 세액공제율(중소기업, 기본공제 10% + 추가공제 3%) 적용 검토하여, 공제 제외금액 반영하고, 추가 공제분 재계산한 통합투자세액공제 산출내역은 아래와 같음
○ (사후관리) 각 사업연도 감가상각자산명세서 등을 검토한 결과 투자완료일로부터 2년 내 자산처분 등 추징대상 자산에 해당하지 않는 것으로 확인됨 (조특법 제146조)
(3) 청구법인은 쟁점자산이 조특법 제24조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제21조 제2항, 조특법 시행규칙 제12조 제1항 별표1 제3호 비고3의 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물로서 통합투자세액공제 적용대상 사업용 유형자산에 해당한다고 하면서 다음과 같이 세부주장 및 관련 증빙 등을 제시하였다. (가) 서프코브와 서프웨이브 모두 조파장치에서 발생한 파동이 설계에 따라 건설된 조파수조의 측벽 및 바닥의 각도, 경사와 만나 파도로 변환되고, 특히 바닥면은 다양한 파도를 생성할 수 있도 록 블록별로 경사와 각도에 차이를 두고 있는바, 서프코브와 서프웨이브의 조파수조 측벽 및 바닥을 확인할 수 있는 사진은 아래 <표14>와 같고, 일반 수조와 달리 조파장치 전용 구조물에 해당한다. <표14> 서프코브와 서프웨이브의 조파수조 측벽 및 바닥 확인자료
① 서프코브
② 서프웨이브 (나) 웨이브 파크의 서프코브와 서프웨이브는 서핑 전문 체육시설로 서 두 시설의 조파수조는 모두 조파장치에서 생성된 파동을 다양한 형태의 파도로 변환할 수 있도록 특수 설계되었을 뿐만 아니라 파도를 견딜 수 있도록 안정성을 갖추어 제작되었는데, 다만 서핑은 숙련 정도에 따라 컨트롤할 수 있는 파도의 높이와 모양이 다르다는 점을 고려하여 연령대 별로 서핑이 가능하도록 서프코브와 서프웨이브를 설계하였고, 유희시설인 파도풀(경기도 용인시 소재 OOO 등)과 달리 서프코브와 서프웨이브 모두 조파장치가 만든 파동이 조파수조의 측벽 및 바닥면과의 상호작용을 통하여 파도로 변환되므로 조파장치와 조파수조의 원활한 상호작용을 위하여 조파장치의 제작사가 조파수조의 설계부터 긴밀하게 참여하였는바, 특 히 서프웨이브의 경우, 2019.2.26.부터 영국 C와 사업구역 에 적합한 스케치와 기술제안 관련 협의자료(서핑보드 등 사용에 따른 안전거리 확보를 위해 최대 파도풀 계획)를 이메일로 수보하였고, 2019.3.19.에는 2차(서프웨이브 컨셉에 대한 상호사항 확인후 조파기 형태 및 기계실 개수 제안), 2019.5.20.에는 3차(수처리를 위한 아일랜드 섬 제안), 2019.7.19.에는 4차(기계실 전면 벽체 추가 제안 등), 2019.8.9.에는 최종 기술제안(서프웨이브 입구측 벽체 추가)을 수보하 는 등 전용수조 건설을 위한 설계자문 과정을 지속적으로 진행하였다. 또한, 파력을 견딜 수 있고 횡력으로 인한 진동 등을 방지할 수 있도 록 조파수조를 특수제작 하면서 발생한 서프코브와 서프웨이브의 단위당 건설비용도 유사하게 소요되는 등 아래 <표15>의 비교내역과 같이 서프코브와 서프웨이브는 그 설계부터 시공까지 과정이 거의 유사하고 조파수조 또한 차별성이 거의 없다. <표15> 서프코브와 서프웨이브의 설계, 시공, 파도생성원리, 투자금액 비교표 【참고】서브코브와 서프웨이브의 파도 구상 및 생성원리 사진
① 서브코브
② 서프웨이브 (다) 앞에서 언급한 바와 같이 웨이브 파크는 체육시설로 국제경기를 개최할 수 있는 수준의 서핑 전문 시설이고, 웨이브 파크의 조파수조는 조파장치에서 생성된 파동을 다양한 형태의 파도로 변환할 수 있도록 특수 설계되었을 뿐만 아니라 파도를 견딜 수 있도록 안정성을 갖추어 제작되었으며 이는 서프코브와 서프웨이브 모두 동일한바, 유희시설인 OOO의 파도풀은 명칭은 파도풀이지만 실제로 파도를 생성할 수 없고, 그 형태를 보면 측벽은 조파장치와 수직으로 디자인되어 있으며, 바닥면 또한 수심만을 고려하여 점차 얕아지는 단조로운 구조이고, 이러한 구조로는 조파장치에서 만들어낸 파동을 파도로 변환할 수 없으며, 이는 실제 OOO 파도풀 영상에서도 확인이 가능하다. 요약하면, 유희시설인 파도풀은 조파장치가 담수된 물을 일시에 방출하여 만든 파동 자체가 결과물이고, 조파수조는 담수의 역할만을 수행하는 반면, A는 서핑을 할 수 있는 파도가 결과물이므로 파도를 생성할 수 없는 유압식의 조파장치가 아닌 공압식의 조파장치가 생성된 파동과 그 파동을 파도로 변환할 수 있는 특수 설계된 조파수조가 상호작용을 통하여 다양한 파도를 생성하여 유소년의 서핑 교육 및 체험을 목적으로 하고 있는바, 웨이브 파크 서프웨이브와 OOO 파도풀의 주요 비교내역은 아래 <표16>과 같다. <표16> 유희시설인 파도풀과 서프웨이브 비교표 (라) 또한, 가장 가까운 시기(2015년)에 개장한 OOO워터파크의 자이언트웨이브와 2020년에 건설된 청구법인의 서프웨이브 투자금액을 비교해보면, 서프웨이브는 총 OOO원이 투자되어 자이언트웨이브의 약 OOO원보다 훨씬 큰 금액의 투자가 이루어졌는데, 이는 서프웨이브의 조파수조가 특수 설계 및 제작되었다는 점을 방증하는 것이고, 만약 조파수조에 대한 특수설계가 필수적이지 않았다면 청구법인이 거액의 투자를 집행할 이유가 전혀 없었을 것이다.
(4) 조세심판원 심리담당자는 2024.8.30. 쟁점사업장에 현지 출장하여 쟁점자산과 조파장치의 위치 및 운용현황, 웨이브 파크 설계 및 시공 관련 자료 등에 대하여 현지확인을 실시하였는바, 그 주요 내용은 아래 <표17>과 같다.
○ 쟁점자산 위치 및 현황
• 쟁점자산은 청구법인의 본점이 소재하는 경기도
○○○
○○○ 의 A 내 중앙 지점 좌우(<사진1> 참조)에 조파수조의 형태로 위치하고 있고, 우측에는 서프코브(인공 서핑장)의 조파장치와 함께, 좌측에는 서프웨이브(인공 서핑장)의 조파장치와 함께 구축물로 자리 잡고 있음
○ 현장 조사 사항
• (쟁점자산 내 조파장치 위치) 우측 서프코브의 경우, 쟁점자산 (조파수조)의 중앙에 좌우 스윙을 통해 파동 및 파도를 생성하 는 조파장치(<사진2> 참조)가, 좌측 서프웨이브의 경우 전면부에서 파동을 일으켜 파도를 생성하는 조파장치(<사진3> 참조)가 각 인공 서핑장의 하나의 구성물로 위치하고 있음
• (쟁점자산 현장 사진) 쟁점자산은 굴곡있는 수조 바닥과 양쪽 벽체로 이루어져 있고, 우측에 위치하는 서프코브와 좌측에 위치하는 서프웨이브 모두 조파장치의 작동과 양측에 위치한 굴곡있는 벽체로 인해 위치별로 높이와 형태(너울이나 쇄파)가 다른 비대칭적 파도가 생성되고 있음(<사진4> 참조)
• (조파장치 내부 사진) 우측에 위치하는 서프코브의 쟁점자산 중앙에 위치한 조파장치 내부에는 ‘Piston Box Unit’를 이동(좌우 스윙)시켜 파동과 파도를 생성하게 하는 37Kw급 모터 56개가 1열로 배열되어 있음(<사진5> 참조)
• (A 자료) 청구법인측이 제시한 서프코브와 서프웨이브의 시설제원 및 파도생성원리, 쟁점자산(조파수조) 바닥 및 벽체 설계도면 자료 확인(<사진6> 참조) <사진1> 웨이브 파크 사진(전경)
① 서프코브
② 서프웨이브 <사진2> 서프코브 조파장치 사진 <사진3> 서프웨이브 조파장치 사진 <사진4> 쟁점자산 벽체 및 파도생성 사진
① 서프코브
② 서프웨이브 <사진5> 조파장치 내부 사진(서프코브) <사진6> 서프코브와 서프웨이브의 시설제원 및 파도생성원리, 쟁 점자산(조파수조) 바닥 및 벽체 설계도면 자료
① 서프코브
② 서프웨이브 <표17> 현지확인조사 주요 내용
(5) 청구법인이 2024.9.24. 조세심판관회의에 참석하여 진술한 의견진술서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 조파수조는 제작 단계부터 쟁점사업장의 조파장치만을 위하여 특수설계 및 제작되었고, 조파장치는 조파수조 없이 안전성을 확보할 수 없으며, 서핑에 필요한 파도 생성이 불가능하다. (나) 청구법인의 조파장치는 세계 최대규모로 조파장치의 파력에 의한 진동, 지속적으로 작용하는 횡력 등으로부터 안전성을 확보하는 것이 필수적인데, 조파장치의 파력 및 횡력을 견딜 수 있는 수조를 설치하기 위해 별도 용역발주를 통해 안전성에 대한 점검을 하고, 이를 설계에 반영하였다. (다) 조파수조의 제작자는 조파장치와 조파수조가 파력에 의한 진동 등에 의한 피해를 방지하는 안전성을 확보하고 조파장치와 조파수조가 유기적으로 작동되어 파도를 생성할 수 있도록 조파장치의 제원에 맞추어 지속적으로 설계를 변경하는 등의 과정을 거쳐 특별히 제작하였는바, 즉 서핑을 위한 파도의 생성은 조파장치만으로 이루어질 수 없음(조파수조와 상호작용 필수)에도 추후에 조파장치만 추가하면 인공파도를 만들 수 있다는 처분청의 의견은 사실과 다르고, 조파수조는 조파장치를 설치하지 않으면 특별히 제작할 필요가 없는 자산으로 조파수조 없이 조파장치의 독립적인 사용은 불가능하다. (라) 쟁점사업장은 서퍼들을 위한 특별한 공간인 인공 서핑장으로 대한민국 최초이자 최대규모의 인공 서핑장인바, 서핑의 기본적이고 필수불가결한 요소인 파도를 제거해도 사용이 가능하다는 처분청의 의견은 청구법인이 영위하는 사업의 근본을 부정하는 것으로서 부당하고, 조파장치를 설치하지 않았다면 조파수조를 특별히 설치할 필요가 없었으며, 쟁점사업장이 인공 서핑장임을 고려하면 조파수조가 필수적이고 전용으로 사용되는 자산이 아니라는 처분청의 의견은 청구법인 사업의 특성을 고려하지 않은 것으로서 부당하다. (마) 모든 조파수조는 조파장치만을 위하여 특별히 설계된 것으로 전용설비에 해당하는바, 모든 조파수조는 조파장치가 가동될 수 있도록 특별히 설계되어 제작된 것으로 조파장치가 있는 곳에는 모두 조파수조가 그에 맞게 설계·제작되었고, 다이빙풀 등 조파장치 없이 운영되는 구역이 있으나 해당 부분은 조파수조가 설치되어 있지 않으며, 경정청구 대상에 포함되지 않았다. 또한, 서프웨이브 일부 구간이 가벽으로 구분되어 있으나, 당초 레크레이션풀을 포함하여 파도가 생성되는 인공 서핑 공간으로 설계·시공하였다가 이후 레크레이션풀 구역에서 초심자 등에게 서핑 기본을 익히게 하기 위하여 해외 설계·시공자의 조언으로 레크레이션풀 경계선에 가벽만 설치한 것이다. (바) 결국, 쟁점사업장의 모든 조파수조는 조파장치만을 위하여 특별히 설계·제작된 전용설비로서 조파장치가 없는 경우에는 특수 설계하여 설치할 필요가 없고, 조세심판원 선결정례(조심 2015부502, 2015.12.23., 조심 2013서4268, 2014.9.30. 참조)를 보더라도 필수적인 시설에 대한 투자, 기계장치 설치 시 특별히 실시한 공사 등에 대하여는 투자세액공제를 인정하였음을 알 수 있다.
(6) 처분청이 위 회의에 참석하여 진술한 의견진술서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 청구법인이 주장하는 특수설계라는 것은 수조의 높낮이, 기울기 등에 변형을 준 수조의 구조 변경일 뿐이고, 청구법인이 설치한 조파장치는 수조 전체 바닥이나 벽면에 기계장치가 유기적으로 설치된 것이 아닌 일부 위치(중앙부 또는 가장자리)에 설치되어 수조 내 물을 기계적으로 밀어냄으로써 파도를 생성하는 것일 뿐, 이 파도가 수조의 바닥과 벽에 부딪히면서 자연적으로 생성되는 2차 물리적 현상을 수조의 높낮이와 기울기에 변형을 줘 좀 더 다양한 파도를 만들어 내는 것을 두고 조파수조 건설 비용 전체를 조파장치 설치에 필수적으로 사용되는 구축물의 건설비용으로 보는 것은 해당 법령을 확대해석한 것이다. (나) 청구법인은 테마파크를 건설하면서 설치 단계부터 조파수조와 조파장치의 설계를 함께 진행하였고, 수조 건설비용과 토지 조성 비용 전부를 기계장치에 필수적인 구축물 건설 비용이라 주장하나, 기존에 수조를 보유한 상태에서 추가로 조파장치를 설치하는 경우 (다양한 파도 생성을 위해 수조의 구조를 일부 변경하는 경우 포함) 해당 수조는 구축물로 보지만 만약 청구법인의 주장이 받아들여진다면 조세형평성에 심각한 문제가 발생할 것이다. (다) 청구법인은 조파수조 건설에 큰 금액이 투자되었다는 점이 조파수조가 특수 설계 및 제작되었다는 것을 방증하는 것이라고 주장하나, 갯벌 아래의 기반을 안정화하는데 드는 토지조성비용과 거대한 수조가 될 바닥과 벽면의 구조물 공사비용이 대부분이고, 오히려 청구법인이 예시로 든 2015년에 개장한 경상남도 OOO워터파크 자이언트웨이브 건설에 소요된 비용 약 24억 원이 수조의 구조(높낮이, 기울기 등)를 변경하는데 드는 비용으로 특수 설계 및 제작비에 더 가깝다고 할 것이며, 다양한 파도를 만들어 내기 위한 수조의 구조 변경이 있었다 하여 이를 기계장치 설비에 필수적인 요소로 보기는 어렵다. (라) 또한 청구법인은 조파수조에 대한 특수설계가 필수적이지 않았다면 거액의 투자금액을 집행할 이유가 전혀 없었을 것이라고 주장하나, 청구법인은 경기도
○○○ 와의 사업협약을 통해
○○○ 일대에 해양레저시설을 조성해야 했고, 청구법인이 주장하는 투자금액에는 해양레저시설 조성 비용(간척지에 해양레저 복합시설을 조성하려면 지반 안정화를 위해 토지조성비용은 반드시 필요)이 포함되어 있으며, 당시 해양레저시설이 무엇이 될지는 청구법인이 경기도
○○○ 와 협의한 내용대로겠지만, 오로지 조파장치를 설치하기 위해서 거대한 수조 구축물과 토지조성비용이 발생했다고 볼 수는 없고, 청구법인의 테마파크는 물을 이용한 시설이 주요 컨셉으로 해당 조파수조 구축물은 조파장치가 없었더라도 구현될 수밖에 없는 시설물에 불과하며, 얼마든지 다른 시설로의 전용이 가능하다. (마) 조파수조는 통합투자세액공제 대상 자산에서 제외되는 구축물로서, 오로지 조파장치 설치를 목적으로 건설된 자산이 아니고, 조파장치가 조파수조에 유기적으로 연결되어 있지 않고 분리가 가능한 점, 이미 인공서핑 목적 외에 다른 용도로 사용되고 있는 점 등에 비추어 기계･장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물로 볼 수 없다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 조특법 제24조 제1항 제1호 가목에서는 통합투자세액공제 대상 자산으로 기계장치 등 사업용 유형자산을 정하면서 다만, 대통령령으로 정하는 자산은 제외한다고 하였고, 같은 법 시행령 제21조 제2항 및 같은 법 시행규칙 제12조 제1항 별표1 제3호 및 비고3에서는 건물과 구축물은 통합투자세액공제 대상 자산에서 제외하되, 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물은 공제대상 자산에서 제외되는 자산에서 제외한다고 규정하고 있는바, 여기에서 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물이라 함은 단순히 물리적인 저장 기능을 수행한다거나 제조·생산 등 공정과정에서 기계·장치 등 설비와 물리적으로 분리·양립이 가능하고, 그 공정과정에 필수적이고 전용적인 효용성이 있다고 보기 어려운 구축물이 아닌 제조·생산 등 전체 공정과정에 있어 기계·장치 등 설비와 유기적으로 연계되어 제조·생산 등에 있어 없어서는 안될 필수불가결하고 전용되는 것을 의미한다 할 것이고(조심 2016서3302, 2017.4.7. 외 참조), 여기에는 기계·장치 등 설비의 작동이나 제조·생산 등 공정과정에서의 안전성을 담보하기 위해 기계·장치 등 설비에 필수적이고 전용되는 구축물의 기반을 다지기 위해 소요된 기초공사비용 등도 포함된다고 보는 것이 경험칙에 비추어 합리적이라 할 것이다. (나) 처분청은 조파수조가 조파장치의 설비에 필수적이고 전용으로 사용되어야 한다는 두 가지 요건을 모두 충족시킨다고 보기 어려워 당초 조파수조를 포함한 쟁점자산을 세액공제대상 자산에서 제외되는 구축물 등으로 보아 경정청구를 거부한 것이 정당하다는 의견이다. (다) 살피건대, 이 건에 있어 구축물인 조파수조가 기계·장치 설비인 조파장치 에 필수적이고 전용으로 사용되는 구축물에 해당하기 위해서는 전체적인 공정과정상 특정 제품이나 산출물(에너지 등)에 해당하는 서핑용 인공 파도 등을 생산함에 있어 조파장치에 필수적인 요소로 작용하여야 하고, 조파수조가 조파장치와는 필수불가분하게 유기적으로 연계되어 파도의 생산 공정에 있어 전용되어 사용될 것이 요구되며, 그 기능이나 효용성에 있어서도 일반적인 구축물과의 차별성이 존재하여야 할 것인바, 이 건 조파수조의 경우 조파장치와 함께 외국회사와 설계 공급계약을 하였을 뿐만 아니라 설계단계에서부터 일 정 기간 설계자문 과정을 거쳐 이용자의 수준별 서핑에 적합하도록 수조의 모양(부채꼴, 지점별 바닥의 높낮이, 벽체의 굴곡 등)을 세부적으로 설계하였고, 조파장치와 조파수조가 유기적으로 작용하도록 파동 및 파도의 발생 위치와 높이부터 쇄파 위치까지 고려하였을 뿐만 아니라 벽체의 굴곡과 바닥의 높낮이, 수조 콘크리트의 피로해석과 각종 구조를 계산하여 구체적으로 설계·시공하는 등 유희형 일반 수조와 달리 다양한 종류의 파도가 생성·전파되고, 파속과 쇄파가 조절되도록 설계·시공된 것으로 확인되는 점, 조파장치 공급사가 당초 조파수조의 구간별·지점 별 파도 구상도를 제시하였고, 이에 따라 실제 해당 구간별·지점별 파도의 높이와 형태가 생성될 수 있도록 설계·시공되었으며, 실제 쟁점사업장의 서프코브와 서프웨이브의 현장사진과 동영상에서 구간별·지점별 파도 생성 형태가 다른 것으로 확인되는 사실에서 이용자의 수준별 서핑에 필요한 다양한 파도를 생성·유지하게 할 목적으로 동일한 조파공정 과정 내에서 조파장치 공급(제작·설치)사와 조파수조 설계사·시공사가 유기적으로 협력한 것으로 보이는 점, 서프코브와 서프웨이브 내 설치된 조파장치만으로는 인공 서핑장에 활용할 파도의 생성·유지가 불가능하고, 특수하게 설계·시공된 조파수조의 설치를 통해서만 인공 서핑에 적합한 다양한 종류의 파도를 생성할 수 있으므로 조파수조는 조파장치 시설의 작동과 운영에 불가분의 관계에 있는 필수적인 구축물이라고 보이는 점, 이 건 조파수조를 국내 유희형 파도풀에 구축되어 있는 일반 수조와 비교했을 때에도 그 설치목적이나 설계구조의 특성, 시공방법 등에 있어 차이가 많고, 공사비용 또한 차이가 있을 뿐만 아니라 일체형 파도생성 시설의 하나로 조파장치와 함께 시공되었으므로 청구법인이 고액의 설계·시공비를 들여 특수하게 제작한 조파수조를 전용 외 목적인 일반 물놀이 시설(유희시설)로 활용할 가능성도 없어 보이는 점, 우리 원의 현장확인조사 결과, 서프코브는 조파수조의 중앙에 좌우 스윙을 통해 파동 및 파도를 생성하는 조파장치가, 서프웨이브는 전면부에서 파동을 일으켜 파도를 생성하는 조파장치가 각 인공 서핑장의 일체 구조물로 위치하고 있고, 각 조파장치의 작동과 굴곡있는 벽체 및 높낮이가 있는 수조바닥으로 인해 구간별·지점별로 높이와 형태(너울이나 쇄파)가 다른 비대칭적 파도가 생성되고 있는 것으로 확인된 점, 쟁점자산에서 A의 설계·감리, 시설분담금·검사용역비 중 조파수조 관련 비용으로 안분계산한 금액 상당액도 조파수조(구축물)의 취득과 관련된 비용으로 보이는 점, 조세심판관회의 시 청구법인이 초심자나 저연령층이 사용하는 서프웨이브 조파수조의 경우, 당초에는 레크레이션풀을 포함한 전체 면적을 파도가 생성되는 인공 서핑 공간으로 설계·시공하였다가 이후 레크레이션풀 구역에서 초심자 등에게 서핑 기본을 익히게 하기 위해 해외 설계·시공자의 조언으로 레크레이션풀 경계선에 가벽만 설치한 후 운영해 오고 있다고 진술한 사실에서 추후 가벽을 제거하면 본래의 인공 서핑 용도에 공할 수 있을 것으로 보이므로 레크레이션풀 면적 부분도 서프웨이브 조파장치에 필수적이고 전용되는 자산에 해당된다고 보는 것이 합리적인 점 등 에 비추어 이 건 서프코브와 서프웨이브(미오코스타존)의 조파수조를 포함한 쟁점자산은 최초 설계·시공 당시부터 조파장치와 함께 오로지 하나의 구조물인 인 공 서핑장을 조성할 목적으로 필수적이고 전용적으로 건설(시공)된 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 조파수조가 조파장치에 필수적이고 전용되는 구축물이 아니라고 보아, 쟁점청구세액 관련 경정청구를 거부한 것은 잘못이 있다고 판단된다(통합투자세액 공제 관련 농어촌특별세 OOO원은 경정·결정하는 것은 별론으로 한다).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본 법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정 내용은 붙임과 같습니다.