이사직의 사임은 단독행위로서 회사에 대한 일방적인 의사표시에 의하여 곧바로 효력이 발생하고 회사(주주총회나 이사회)의 승낙을 요하지 아니하며, 그 사임에 따른 변경등기가 없더라도 즉시 그 자격을 상실한다고 할 것인바(서울고등법원 1980.5.23. 선고 79나2290 판결, 같은 뜻임), 청구인은 발행법인의 사내이사인 에게 이메일을 발송하여 퇴직의사를 표시하였고, 발행법인에 사임서를 제출한 것으로 나타나며, 근로소득지급명세서상 청구인의 발행법인 근무종료일이 ..**.로 확인되는 점 등에 비추어 청구인은 쟁점거래 이전에 발행법인의 사내이사직을 사임하여 쟁점거래 당시 발행법인과 소득세법상 특수관계에 있지 아니하다 할 것이므로 청구인이 쟁점주식을 특수관계인에게 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OO세무서장이 2024.2.28. 청구인에게 한 2021년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 쟁점거래일(2021.3.11.) 전에 이미 발행법인에서 퇴사하여 쟁점거래 당시 발행법인의 임원이 아니므로, 청구인과 발행법인은 특수관계가 성립하지 않는다. 청구인은 2020.8.24. 발행법인의 사내이사이자 주주인 B로부터 청구인의 퇴직일을 2020.8.31.로 하겠다는 내용의 이메일을 회신 받았으며, 2020.9.1. 4대 보험 자격상실을 신고하였고, 근로소득지급명세서상에도 청구인의 발행법인 근무종료일자는 2020.8.31.로 나타나는 등 청구인의 실제퇴직일은 2020.8.31.로, 청구인은 쟁점주식 거래 당시(2021.3.11.) 발행법인의 임원이 아니므로, 청구인과 발행법인은 특수관계인이 아니다.
(2) 쟁점거래가액은 거래당사자가 서로 대등한 입장에서 정상적인 거래를 통해 객관적인 교환가치를 반영하여 형성된 합리적인 가격으로 보아 이를 시가로 인정함이 타당하다. (가) 대법원은 ‘시가라 함은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 말하는 것으로서, 비상장주식이더라도 위와 같은 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 거래가격을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 한다. 어떠한 거래가 그 거래대상의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영하는 일반적이고 정상적인 거래인지 여부는 ①거래당사자들이 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는지, ②거래당사자들이 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식이 있으며 강요에 의하지 아니하고 자유로운 상태에서 거래를 하였는지 등 거래를 둘러싼 제반 사정을 종합적으로 검토하여 결정하여야 한다. 따라서 특수관계에 있는 자와의 거래라 하더라도 위와 같은 제반 사정을 고려하여 객관적 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 판단되면 그 거래가격을 시가로 보아 그 거래가격으로 평가하여야 한다’고 판시한 바 있다(대법원 2007.1.11. 선고 2006두17055 판결). (나) 다수의 조세심판원 결정례도 위와 같은 법원의 판단을 따르고 있으며 ‘특수관계자간의 주식거래일지라도 동업관계를 청산하기 위한 목적이 있다거나 양도자가 주식을 매각한 이후 양수자와 이해관계를 달리하는 것으로 보이는 사정이 존재하는 등 시가보다 낮은 가액으로 양도할 이유가 없는 상황이라면 해당주식의 거래는 객관적인 교환가치를 반영한 정상적 시가거래로 봄이 타당하다’고 결정한 바 있다(조심 2015중594. 2015.9.8. 등 다수). (다) 청구인은 발행법인과 쟁점거래 전에 이미 발행법인에서 퇴사하였으며, 지분 전체를 회사에 매도한 이후 회사와 모든 관계를 청산하고 동종업계의 타사에 취업하여 회사와 이해관계를 달리하고 있어 쟁점주식을 저가에 매도할 이유가 없는 점, 쟁점주식의 거래가격은 거래당사자들이 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에서 거래 관련 사실에 관하여 합리적인 지식을 가지고 자유로운 상태에서 결정되었다는 점 등을 고려할 때 쟁점거래가액은 객관적인 교환가치를 반영하여 형성된 합리적인 가격으로 보아야 한다.
(1) 청구인과 발행법인은 소득세법상 특수관계가 성립하고, 쟁점거래는 양도소득 부당행위계산부인 규정에 따른 과세요건을 충족하므로 처분청이 소득세법 제101조에 따라 소득금액을 재계산하여 과세한 처분은 타당하다. (가) 청구인이 쟁점거래일(2021.3.11.) 이전에 발행법인을 퇴사한 것은 사실이나, 2021.3.11. 쟁점거래가 성림함으로써 비로소 발행법인의 사내이사 직위에서 사임(법인등기사항전부증명서상 사임등기일 2021.3.15.)하고, 쟁점거래 당시 작성한 합의각서에 따라 임원의 지위가 비로소 소멸하게 된 것인바, 쟁점거래는 청구인이 임원의 지위에서 거래행위를 한 것이므로 쟁점거래 당시 청구인과 발행법인은 특수관계가 성립한다. (나) 쟁점주식은 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 없어, 보충적 평가방법에 따른 평가금액을 시가로 보는 것이 타당하고, 시가(OOO원)와 쟁점거래가액(OOO원)의 차이는 OOO원으로 소득세법 제101조에서 규정하는 기준금액 요건(시가와의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상)을 충족하므로 양도소득세 부당행위계산부인 규정의 적용대상이다. (다) 쟁점거래의 전반적인 과정에서 당사자간 치열한 가격협상을 했다는 사실에 대한 입증이 없고, 쟁점거래가액은 누적된 이익잉여금에 대한 지분가치보다도 현저히 낮은 가액이며, 발행법인은 총자산(OOO원) 중 대부분의 자산을 현금 및 예금(OOO원)으로 보유하고 있고 발행법인이 보유하고 있는 현금 및 예금을 발행주식수로 나누면 1주당 가치는 OOO원(=OOO원÷20,000주)으로 청구인의 거래가액 OOO원과 상당한 차이가 있는바, 이는 경제적 합리성이 결여된 거래이다.
(2) 쟁점주식은 시가가 불분명하므로, 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식의 시가를 산정한 처분청의 처분은 타당하다. (가) 청구인이 쟁점거래가액의 산정 근거로 제시하는 평가방법은 2017년에 개정된 상증세법 시행령 제54조 제6항을 근거로 하고, 동 규정에 따라 시가로 인정받기 위해서는 보충적평가액의 ±30% 범위 내에서 평가심의위원회의 심의를 거쳐야 하나, 청구인이 평가한 가액은 해당 범위를 초과하고 평가심의위원회 심의를 거치지 않았기 때문에 시가로 인정될 수 없으며, 청구인이 제시한 판례는 동 시행령이 개정되기 전에 처분이 이루어진 판례들로 이 사건에 동일하게 적용할 수 없다. (나) 청구인과 발행법인 사이에 임의로 정한 가격 외에는 발행법인의 설립일(2008.10.15.)부터 쟁점주식의 거래일(2021.3.11.)까지 특수관계인이 아닌 제3자간 거래가격 또는 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격이 없고, 발행법인의 의뢰에 따라 회계법인이 작성한 주식가치평가서는 국세 등의 신고‧납부를 위한 것이 아니라 회사의 경영의사결정과 관련한 참고자료를 제공할 목적으로 발행법인이 제공한 자료만을 바탕으로 그 정확성에 대한 별다른 검증절차 없이 작성된 것으로 쟁점주식의 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 것이라고 할 수 없으며, 회계법인이 유사상장기업으로 선정한 7개 법인의 매출액은 OOO원∼OOO원으로 발행법인의 매출액(2020년 기준 OOO원)과 현저한 차이가 있어 적합한 법인을 선정하였다고 보기 어렵고, 할인율 적용 근거를 명확하게 제시하지 않아 평가액을 신뢰하기 어려우며, 실제로 발행법인의 매출액은 2021년 OOO원, 2022년 OOO원으로 2020년 매출액(OOO원) 대비 각각 15%, 52% 증가한 것으로 확인되는 등 매출 감소를 예측하여 적용한 할인율은 근거가 없는 부정확한 수치이다. (다) 발행법인과 청구인이 작성한 합의각서(2021.3.11.)에 쟁점거래(저가매각)에 따른 세금문제 발생 가능성을 우려하고 면책조항을 삽입한 것으로 볼 때, 발행법인과 청구인은 주식가치 평가가 실제가치보다 낮게 책정된 것을 인지하고 있었던 것으로 볼 수 있고, 쟁점거래 이후 불과 1년 만에 매출액, 자산가치, 회사상황 등의 큰 변화 없이 주주 B(사주 C의 사촌)가 2022년 발행법인의 주식을 쟁점거래가액(OOO원)의 5배에 달하는 주당 OOO원에 평가하여 증여‧양도한 후 발행법인이 동 금액으로 매수한 점은 회계법인의 주식가치 평가가 비정상적인 가액임을 반증하고 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
⑤ 제1항에 따른 특수관계인의 범위와 그 밖에 부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 소득세법 시행령 제98조(부당행위계산의 부인) ① 법 제41조 및 제101조에서 “특수관계인”이란 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다. 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지의 규정을 준용하여 평가한 가액에 따른다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 “평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내의 기간”은 “양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간”으로 본다.
(3) 국세기본법 시행령 제1조의2(특수관계인의 범위) ② 법 제2조 제20호 나목에서 “임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 “경제적 연관관계”라 한다)를 말한다.
1. 임원과 그 밖의 사용인
2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족
(4) 상속세 및 증여세법 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
(5) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 발행법인의 주주내역은 아래 <표1>과 같으며, 발행법인의 등기사항전부증명서상 청구인은 2011.3.23. 동 법인의 사내이사 취임(2011.3.24. 등기)하였고, 2021.3.10. 사임(2021.3.15. 등기)한 것으로 등재되어 있다. <표1> 발행법인의 주주 현황 구 분 주식수 지분율 비 고 C 10,000 50% 대표이사 B 5,000 25% 사내이사 청구인 5,000 25% 사내이사 사임 (2011.3.23. 취임 2011.3.24. 등기, 2021.3.10. 사임 2021.3.15. 등기) 합 계 20,000 100% (단위: 주) (나) 청구인은 2020.8.18. 발행법인의 사내이사인 B에게 퇴직 의사를 담은 내용의 이메일을 발송하였고, 2020.8.24. B로부터 청구인의 퇴직일자를 2020.8.31.로 하겠다는 내용의 이메일을 회신한 것으로 나타나며, 이메일의 주요내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 청구인과 B의 이메일 내용(주요내용 발췌) (다) 청구인은 2020.12.14. 법률 대리인을 통해 발행법인에 쟁점주식 처리방안 협조요청서를 보낸 것으로 나타나며, 주요내용은 <표3>과 같다. <표3> 쟁점주식 처리방안 협조요청서(주요내용 발췌) (라) 4대보험(국민연금, 건강보험, 고용보험, 산재보험) 자격상실신고서에 따르면 청구인은 2020.9.1. 4대보험 자격상실 신고를 한 것으로 나타나며, 근로소득지급명세서상 청구인의 발행법인 근무종료일자는 아래 <표4>와 같이 2020.8.31.로 확인된다. <표4> 2020년∼2022년 근로소득지급명세서 제출내역 (마) 청구인은 2021.3.10. 발행법인에 사임서를 제출한 것으로 나타나고, 발행법인은 2021.3.11. 쟁점주식 취득을 위해 임시주주총회를 개최하여 자기주식 취득의 건을 가결한 것으로 확인되며, 2021.3.11. 청구인과 발행법인은 쟁점주식에 대한 주식양수도계약서를 작성한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 발행법인의 법인등기부등본상 청구인의 사내이사 사임 등기가 2021.3.15.에 이루어졌으므로 쟁점거래 당시(2021.3.11.) 청구인과 발행법인은 특수관계가 성립한다고 주장하나, 이사직의 사임은 단독행위로서 회사에 대한 일방적인 의사표시에 의하여 곧바로 효력이 발생하고 회사(주주총회나 이사회)의 승낙을 요하지 아니하며, 그 사임에 따른 변경등기가 없더라도 즉시 그 자격을 상실한다고 할 것인바(서울고등법원 1980.5.23. 선고 79나2290 판결, 같은 뜻임), 청구인은 2020.8.18. 발행법인의 사내이사인 B에게 이메일을 발송하여 퇴직의사를 표시하였고, 2021.3.10. 발행법인에 사임서를 제출한 것으로 나타나며, 근로소득지급명세서상 청구인의 발행법인 근무종료일이 2020.8.31.로 확인되는 점 등에 비추어 청구인은 쟁점거래(2021.3.11.) 이전에 발행법인의 사내이사직을 사임하여 쟁점거래 당시 발행법인과 소득세법상 특수관계에 있지 아니하다 할 것이므로 청구인이 쟁점주식을 특수관계인에게 저가양도한 것으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.