[요지] 외국법인의 국내원천 사용료 소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 유무에 관계 없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 외국법인의 국내원천 사용료 소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 유무에 관계 없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 한미 조세조약상 미국법인이 수령한 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다. (가) 내국법인은 국내원천소득과 국외원천소득 모두에 대하여 납부의무를 부담하는 반면, 외국법인의 납세의무는 국내원천소득에 한정된다. 그리고 법인세법 제93조는 외국법인의 과세대상인 국내원천소득을 열거하고 있으며, 여기에 열거되지 않은 소득은 소득의 원천지가 국내에 있다고 하더라도 외국법인의 과세대상 소득에 해당하지 않는다(대법원 1987.6.9. 선고 85누880 판결 등). (나) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 법인세법’이라 한다) 제93조 제8호에서 ‘특허 등을 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득’을 사용료 소득으로 규정하면서, 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리 등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니하며, 특허권이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조･판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 보도록 규정하고 있다. (다) 한편, 조세조약은 헌법 제5조에 의하여 국내법과 같은 효력을 가지고, 일반 법률에 특별법적 성격을 지니므로, ‘특별법 우선의 원칙’에 따라 법률에 우선하여 적용된다. 그리고 조세조약은 양 체약국이 행사할 수 있는 과세권의 범위 및 한계를 규정하고 있는 것인바, 법인세법이 특정 소득을 국내원천소득으로 규정하고 있더라도 조세조약이 해당 소득에 대해 우리나라에 과세권이 없고 거주지국에서 과세권을 행사할 수 있는 것으로 규정하고 있는 경우에는 우리나라가 해당 소득에 대하여 과세권을 행사할 수 없다. (라) 경정청구의 대상이 된 특허권은 속지주의 원칙상 그 권리를 인정하는 국가의 영토 내에만 미치고, 특허권의 성립･변동･소멸 및 보호는 모두 그 권리를 인정한 나라의 법률에 의하게 된다. 즉, 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산･사용･양도･대여･수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치며, 이는 특허권이라는 권리가 가지는 법적 성질에서 당연히 도출되는 성질의 것이다. 그리고 한미 조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에서는 ‘사용료’에 대해 ‘어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’고 규정하고 있는바, 국내 미등록 특허의 경우에는 국내에서는 그 효력을 미치지 않아 이를 국내에서 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 개념을 아예 상정할 수 없다(등록되지 않은 특허권은 처음부터 존재하지 않는 것이고, 존재하지 않는 권리를 사용할 수는 없기 때문이다). 따라서, 청구법인이 국내 미등록 특허에 대하여 지급받은 사용료 소득은 구법인세법 규정에도 불구하고, 한미 조세조약에 따라 국내원천소득에 해당하지 않는다.
(2) 대법원은 한미 조세조약상 미국법인이 수령한 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득이 아니라고 일관되게 판단하고 있다. (가) 대법원은 “특허실시에 관한 권리는 특허권이 설정･등록된 국가의 영역내에서만 그 효력이 미치는 것이라고 할 것이고, 따라서 외국법인의 특허권이 등록되어 있지 않은 대한민국에서 당해 특허제품이 생산되어 특허권이 등록된 외국으로 수출･판매되는 경우에 있어서, 당해 특허권의 사용 혹은 침해문제는 특허권을 가진 외국법인이 그 특허권의 효력이 미치는 외국 내에서의 위 특허제품의 수입･판매에 대하여 가지는 특허실시권의 사용･침해에 관한 문제일 뿐, 대한민국 내에서의 특허제품 사용 자체에 관한 문제와는 관계가 없는 것이므로, 한미 조세협약상 미국법인에 지급한 국내 미등록 특허권에 대한 사용료는 대한민국에서 사용한 데 따른 대가로 지급된 것이 아니어서 국내원천소득으로 볼 수 없다”고 판시하였다(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결). (나) 이후에도, 대법원은 “특허권의 속지주의 원칙상 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산･사용･양도･대여･수입 또는 전시하는 등의 특허실시에 관한 권리는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 그 효력이 미치는 것이므로, 구 법인세법 제93조 제9호 가목에서 외국법인의 국내원천소득의 하나로 규정하고 있는 ‘특허권을 국내에서 사용하는 경우에 당해 대가로 인한 소득’이나 한미 조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에서의 ‘특허권에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’는 규정의 의미는 외국법인 혹은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지고 있는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다고 할 것”이라고 판단하였다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결). (다) 우리나라는 국내 미등록 특허에 대한 대가를 국내원천소득으로 규정하여 과세권을 확보하고자, 2008.12.26. 법인세법을 개정하여 제93조 제9호에 “이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조･판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”는 문구를 삽입하였다. 그러나, 특허권은 저작권 등과 달리 등록되어 있지 않으면 처음부터 존재하지 않은 권리이므로 이러한 문구의 삽입에도 불구하고 여전히 국내 미등록 특허에 관한 사용료는 그 “개념상” 국내원천소득이 될 수 없다. (라) 법인세법 개정 이후에도 대법원은 종전과 동일하게 한미 조세조약상 국내 미등록 특허권에 대한 대가는 국내원천소득이 아니라고 판단하였다(대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결 등).
(1) 한미 조세조약의 해석상 국내 미등록 특허권에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당한다. (가) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로, 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것이다. 그러므로 조세조약은 독자적인 과세권을 창설하는 것이 아니라 각국의 세법에 의하여 이미 창설된 과세권을 배분하거나 제약하는 기능을 하는 것이다. 따라서 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정해야 할 것이다. (나) 한미 조세조약 제2조 제2항은 이 조약에서 사용되나 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다고 규정하고 있으며, 한미 조세조약은 소득에 관하여 이자･배당･사용료 등 종류별로 구분한 다음 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로, 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의규정이 없다면, 체약국인 우리나라의 세법이 내포하는 의미에 따라 국내원천 여부를 파악하여야 할 것이다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결).
(2) 국내 세법상 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득은 국내원천소득이다. (가) 사용지에 대한 판단기준에 대하여 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법 제93조 제8호는 다음과 같이 정의하고 있다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
(2) 대한민국정부와 미합중국정부 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(1) a는 2019.7.29., b는 2019.6.4. 청구법인에게 SSD기술 관련 특허권 사용료를 각 지급하면서, 해당 소득(쟁점소득)이 국내원천소득에 해당한다고 보고 법인세를 원천징수하여 납부하였다.
(2) 청구법인은 쟁점소득이 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득으로서 한미 조세조약상 국내원천소득에 해당하지 않는다는 사유로 법인세의 환급을 경정청구하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.
(3) ‘2008년 개정세법 해설’(기획재정부)에 의하면, 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국내원천소득으로 볼 수 없다는 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결에 따라, 국내 등록 유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세할 수 있도록 법인세법제93조 제9호를 2008.12.26. 개정한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 한미 조세조약상 쟁점소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장하나, 한미 조세조약 제6조 제3항은 “특허 등 제14조 제4항에 규정된 재산의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있어, 원천지의 판단기준으로 ‘사용지 주의’를 채택한 것으로 볼 수 있으나, 그 사용지의 개념에 관하여는 구체적으로 규정하고 있지 않으므로, 특별한 사정이 없는 한 내국법에서 규정하고 있는 바에 따르는 것이 타당해 보이는 점(조심 2023중7271, 2023.6.7. 등), 외국법인의 국내원천 사용료 소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 유무에 관계 없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.