증여인이 증여일부터 소급하여 3년 이상 직접 영농에 종사하지 아니하였다고 보아 쟁점농지에 대하여 조특법 제71조에 따른 증여세 감면의 적용을 배제한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2021.6.22. 아버지 A(이하 “증여인”이라 하고, 2021.10.17. 사망하였다)로부터 강원도OOO등 면적 합계OOO㎡의 답OOO필지(이하 “수증농지”라 한다)를 증여(증여재산가액 OOO원)받고, 2021.9.30. 수증농지에 대해 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제71조에 따른 영농자녀 등이 증여받은 농지에 대한 증여세OOO원의 세액감면을 적용하여 납부세액이 없는 것으로 하여 증여세를 신고하였으며, 처분청은 2022.3.28. 청구인의 신고에 대하여 신고시인 결정을 하였다.
• 나. 중부지방국세청장(감사관)은 처분청에 대한 정기종합감사를 실시하여, 수증농지 중 증여인이 쌀직불금을 계속 수령한 1필지(강원도 OOO를 제외하고, 증여일부터 소급하여 3년 동안 제3자가 쌀직불금을 수령한 사실이 확인된 강원도 OOO의 4필지(이하 “쟁점농지”라 한다)의 경우 증여자가 “증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 직접 영농에 종사하고 있을 것”이라는 감면요건을 충족하지 못하였다고 보아 위 감면의 적용을 배제하여 2023.11.16. 청구인에게 2021.6.22. 증여분 증여세 OOO을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2023.12.22. 이의신청을 거쳐 2024.4.5. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 조특법 제71조에 따른 감면요건을 판단함에 있어서도 영농상속공제에 관한 상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 하고, 그 본법은 “상증세법”이라 한다) 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정이 동일하게 적용되는 것이 타당하다.

(2) 조특법 시행령 제68조에 따른 증여자의 자경요건의 적용은 그 감면대상 세목이 증여세이므로 상증세법을 준용하는 것은 세법의 합목적적 해석에 부합하는바, 상증세법 제16조 제2항 제1호 가목 단서에 따라 증여자에게 “질병 등 요양으로 인한 부득이한 사유”가 있는 경우에는 그 기간 동안 증여자가 자경한 것으로 보는 것이 과세형평성에 비추어 타당하다. 한편, 처분청은 부득이한 사유에 따른 예외규정이 수증자인 영농자녀에게만 해당된다는 의견이나 위와 같은 취지에서 과세관청의 의견은 타당하지 아니하다.

(3) 처분청은 청구인이 제시한 심판결정(국심 OOO2002.7.29.)과 이 건이 다르다는 의견이나, 심판결정과 이 건은 일부농지의 경작을 중단한 기간만 차이가 있을 뿐 “질병요양 등 부득이한 사유”에 대한 부분은 동일하므로, 처분청 의견은 타당하지 아니하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 조특법 제71조 및 같은 법 시행령 제68조에 자경농민이 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간을 직접 영농에 종사한 기간으로 간주하는 규정이 없으므로, 영농상속공제에 대한 상증세법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정이 이 건에 준용되어야 한다는 청구주장은 유추해석 또는 확장해석으로서 조세법률주의의 원칙상 엄격해석원칙에 위배되어 타당하지 아니하다. 조특법 제71조에 따른 감면제도에서 질병 등에 대한 특례규정은 그 제2항에서 추징사유에 대하여 규정하고 있고, 그로부터 위임받은 같은 법 시행령 제68조 제6항에서 질병치료 등의 사유를 규정하고 있으나, 이는 오직 수증자인 영농자녀에 대하여 적용되는 것이고, 증여자에 대한 특례규정은 명문으로 규정하고 있지 아니하다.

(2) 한편 청구인은 심판결정(국심OOO 2002.7.29.)을 제시하고 있으나, 해당 사안은 일시적인 기간 동안 농지 소재지에서 주소를 이전한 사례로서 이 건과 차이가 있으므로, 그 결정내용을 이 건에 원용하는 것은 적절하지 아니하다.

• 가. 쟁점 증여인이 증여일부터 소급하여 3년 이상 직접 영농에 종사하지 아니하였다고 보아 쟁점농지에 대하여 조특법 제71조에 따른 증여세 감면의 적용을 배제한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 쟁점통지의 소유권 변경내역에 따르면, 증여인은 쟁점농지를 OOO년 또는OOO년 매매를 원인으로 취득하여 2021.6.22. 청구인에게 증여를 원인으로 소유권이전한 것으로 나타난다. (나) 처분청 등이 제시한 이 건 증여 전 10년 간의 쌀직불금 수령내역 등에 따르면, 수증농지 중 OOO의 경우 전체의 기간 동안 증여인(A)이 직불금을 수령하였고, 나머지 쟁점농지의 경우 2016ㆍ2017년에는 증여인이, 2011〜2015년과 2018〜2020년에는 제3자(B, C)가 직불금을 수령한 것으로 나타나며, 이에 따라 처분청은 쟁점농지의 증여자(A)가 증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 영농에 종사하지 아니하였다고 보아 쟁점농지에 대한 감면을 배제하였고, 청구인도 위 증여자가 쟁점농지를 그 기간 동안 자경하지 아니하였다는 점에 대하여는 다툼이 없다. (다) 청구인이 제시한 진료기록 등에 나타나는 증여인의 투병내역 등은 아래 <표>와 같다. <표> 증여인의 투병내역 ㅇㅇㅇ (라) 청구인은 그 밖에 농지원부, 증여자 및 청구인의 농자재 매입증빙, 청구인의 농업경영체 등록 확인서, 증여인의 OOO조합원 증명서, 증여자 및 청구인의 주민등록등ㆍ초본 등을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 청구인은 상증세법 제18조 및 같은 법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정의 예외사유가 조특법 제71조에 따른 감면요건의 판정 시에도 동일하게 적용되어야 한다고 주장한다. (나) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것(대법원 2009.8.20. 선고 OOO 판결 참조)이다. (다) 살피건대, 조특법 제71조 및 같은 법 시행령 제68조에서 자경농민이 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간을 직접 영농에 종사한 기간으로 간주하는 규정을 별도로 두고 있지 아니할 뿐만 아니라 영농상속공제에 대한 상증세법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정을 준용한다는 명문의 규정을 두고 있지 아니하므로, 조특법 제71조에 따른 감면요건을 판정함에 있어 상증세법 시행령 제16조 제2항 제1호 가목 단서규정은 적용되지 아니한다 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

1. 조세특례제한법(2021.1.5. 법률 제17883호로 개정된 것) 제71조【영농자녀등이 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】① 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 농지ㆍ초지ㆍ산림지ㆍ어선ㆍ어업권ㆍ어업용 토지등ㆍ염전 또는 축사용지(해당 농지ㆍ초지ㆍ산림지ㆍ어선ㆍ어업권ㆍ어업용 토지등ㆍ염전 또는 축사용지를 영농조합법인 또는 영어조합법인에 현물출자하여 취득한 출자지분을 포함한다. 이하 이 조에서 “농지등“이라 한다)를 농지등의 소재지에 거주하면서 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]에 종사하는 대통령령으로 정하는 거주자(이하 이 조에서 “자경농민등“이라 한다)가 대통령령으로 정하는 직계비속(이하 이 조에서 “영농자녀등“이라 한다)에게 2022년 12월 31일까지 증여하는 경우에는 해당 농지등의 가액에 대한 증여세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 농지등

• 가. 농지: 농지법 제2조 제1호 가목에 따른 토지로서 4만제곱미터 이내의 것(이하 생략)

② 제1항에 따라 증여세를 감면받은 농지등을 영농자녀등의 사망 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 증여받은 날부터 5년 이내에 양도하거나 질병ㆍ취학 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 해당 농지 등에서 직접 영농에 종사하지 아니하게 된 경우에는 즉시 그 농지 등에 대한 증여세의 감면세액에 상당하는 금액을 징수한다.

시행령 (2021.5.4. 대통령령 제31661호로 개정된 것) 제68조【영농자녀등이 증여받는 농지 등에 대한 증여세의 감면】① 법 제71조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 거주자”란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 자(이하 이 조에서 “자경농민등”이라 한다)를 말한다.

1. 법 제71조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 농지등(이하 이 조에서 “농지등“이라 한다)이 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(자치구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 그와 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 해당 농지등으로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 거주할 것

2. 농지등의 증여일부터 소급하여 3년 이상 계속하여 직접 영농[양축(養畜), 영어(營漁), 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]에 종사하고 있을 것

⑥ 법 제71조 제2항에서 “질병ㆍ취학 등 대통령령으로 정하는 정당한 사유“란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 영농자녀등이 1년 이상의 치료나 요양을 필요로 하는 질병으로 인하여 치료나 요양을 하는 경우(이하 생략)

⑪ 제1항 제2호 및 제3항 제2호에서 “직접 영농에 종사”하는 경우에 대한 판단기준은 상속세 및 증여세법 시행령 제16조 제4항 을 준용한다. 이 경우 “피상속인”은 “자경농민등”으로, “상속인”은 “영농자녀등”으로 본다.

제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.

2. 영농[양축(養畜), 영어(營漁) 및 영림(營林)을 포함한다. 이하 이 조에서 같다]상속: 영농상속 재산가액(그 가액이 15억원을 초과하는 경우에는 15억원을 한도로 한다)

시행령 제16조【영농상속】① 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농은 한국표준산업분류에 따른 농업, 임업 및 어업을 주된 업종으로 영위하는 것을 말한다.

② 법 제18조 제2항 제2호에 따른 영농상속(이하 “영농상속“이라 한다)은 피상속인이 다음 각 호의 구분에 따른 요건을 갖춘 경우에만 적용한다. 다만, 제2호에 해당하는 경우로서 영농상속이 이루어진 후에 영농상속 당시 최대주주등에 해당하는 사람(영농상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.

1. 소득세법을 적용받는 영농: 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우

• 가. 상속개시일 2년 전부터 계속하여 직접 영농에 종사할 것. 다만, 상속개시일 2년 전부터 직접 영농에 종사한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 2년에 해당하는 날부터 상속개시일까지의 기간 중 질병의 요양으로 직접 영농에 종사하지 못한 기간 및 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따른 협의매수 또는 수용(이하 이 조에서 “수용등“이라 한다)으로 인하여 직접 영농에 종사하지 못한 기간(1년 이내의 기간으로 한정한다)은 직접 영농에 종사한 기간으로 본다.

④ 제2항 제1호 가목 및 제3항 제1호 가목에서 “직접 영농에 종사하는 경우”란 각각 피상속인 또는 상속인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 다만, 해당 피상속인 또는 상속인의 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득금액(괄호 생략)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 해당 과세기간에는 피상속인 또는 상속인이 영농에 종사하지 아니한 것으로 본다.

1. 소유 농지 등 자산을 이용하여 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 수행하는 경우(이하 생략)