[요지] 외국법인의 국내원천 사용료소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 외국법인의 국내원천 사용료소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2023중6790
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 한미 조세조약의 해석상 국내 미등록 특허에 대한 사용료는 국내원천소득에 해당하지 않는다는 것이 확립된 대법원 판례이다. (가) 한미 조세조약 제6조 제3항은 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있으므로 내국법인이 미국 거주자에게 지급한 사용료가 국내원천소득이 되기 위해서는 “대한민국 내의 재산에 대한 사용 또는 사용할 권리”에 대한 대가로 지급되는 것이어야 한다. (나) 위 내용과 관련하여, 대법원은 1992.5.12. 선고 91누6887 판결에서 “한미조세협약 제6조, 제14조 제4항에서의 ‘특허권 등에 대한 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다’는 규정의 의미는 어느 것이나 외국법인 혹은 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득을 의미한다”라는 법리를 판시한 바 있다. 대법원은 그 이후에도, 대법원 2007.9.7. 선고 2005두 8641판결, 대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554판결, 대법원 2019.12.27. 선고 2016두42883 판결에서 재차 동일한 법리를 반복하여 판시하였다. 이러한 대법원 판시는 법인세법 제93조의 개정에도 불구하고 한미 조세조약의 해석에 따라 국내 미등록 특허의 사용 대가를 국내원천 사용료소득으로 볼 수 없다고 본 것이다. 즉, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 구법인세법 제93조 제9호 단서 후문이 “특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정한 이후에도 대법원은 동일한 법리를 지속적으로 판시한 것이다. (다) 따라서 한미 조세조약의 해석상 “국내 미등록 특허에 대한 사용대가는 국내원천소득에 해당하지 않음”이 분명하고, 이에 관하여는 더 이상 해석상 논란의 여지가 없는 상황이다.
(2) 대법원은 한미 조세조약을 법인세법보다 우선 적용하여 국내원천소득 여부를 판단하였는바, 법인세법의 개정을 이유로 처분청이 이 건 경정청구를 거부한 것은 대법원 판례에 정면으로 반하는 것이다. (가) 한미 조세조약은 국내법과 동일한 효력을 가지는 것이고 그 내용상 일반법인 법인세법에 우선하여 적용되는 특별법에 해당한다. 이러한 이유로, 대법원도 법인세법상 규정보다 한미 조세조약을 우선 적용하여 사용료소득의 원천지국을 판단한 것이다. 따라서 법인세법 제93조 제8호가 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되어 다목에서 “국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 사실상 실시되거나 사용되는 것”이라는 법 문언이 신설되었다고 하더라도, 한미 조세조약상 사용료소득의 원천지국에 대한 판단에 있어서 어떠한 영향도 미칠 수 없음이 분명하다. (나) 앞서 본 바와 같이, 대법원은 법인세법 개정에도 불구하고 “국내 미등록 특허권의 사용대가는 한미 조세조약의 해석상 국내원천 사용료소득으로 볼 수 없다”라는 기존의 판례 법리를 그대로 유지하고 있다. 국내 미등록 특허에 대한 사용료를 국내원천소득으로 볼 수 있는지는, 법인세법의 개정으로 달라질 수 있는 것이 아니라 한미 조세조약을 개정하여야 달라질 수 있는 문제이기 때문이다.
(3) 쟁점특허권은 대한민국 내에 등록되어 있지 아니하므로, 그 사용대가는 한미 조세조약에 따라 국내원천 사용료소득에 해당하지 아니한다. 청구법인이 a에 실시를 허여한 특허권은 국내에 등록되어 있지 아니하고, 그 사용대가는 국내에 등록되어 있지 아니한 특허에 대한 사용대가로 지급된 것이므로, 한미 조세조약과 확립된 대법원 판례에 따라 쟁점소득은 국내원천 사용료소득에 해당하지 않음이 명백하다.
(1) 조세조약은 일정한 거래 등에 관하여 여러 국가의 과세권이 문제될 때 이들 국가의 과세권을 조정함으로써 이중과세와 조세회피를 방지하기 위한 것으로서 이를 통하여 국제거래의 여건을 조성하기 위하여 체결되는 것인데, 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정하는 바, 한미 조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고, “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 한미 조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 국내 세법의 기준에 따라야 한다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결 참조). (가) “사용지에 대한 판단기준”에 대하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정하기 전의 법인세법은 특허권 등의 사용료에 관하여 조세조약에서 사용지를 기준으로 하여 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 특허권에 대한 대가는 국내 지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니하도록 규정하고 있었으나, 개정 후에는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하고 있다. (나) 따라서 쟁점소득은 특허권이 국내에 미등록되었더라도 국내원천소득에 해당하고, 쟁점특허권의 국내 미등록을 이유로 그 사용료가 국내원천소득에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 타당하지 않다. (다) 추가로 조세심판원 심판례(조심 2023중7050 2023.8.2., 조심 2023중6790 2023.5.30. 등)에서도 법인세법 제93조 제8호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 명확히 하고 있다.
(2) OECD 모델 조세조약 주석서 제12조 8문단에서 “사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관없이 권리를 사용·사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다”라고 규정하고 있고, 독일 연방소득세법 제49조에 의하면 비록 해외(독일 외)에 소재하는 권리라 하더라도 그 권리가 국내(독일)의 고정설비 등에서 사용(Verwerten)된다면 그 권리 사용의 대가는 국내원천소득에 해당하며(독일 판례 BFH, 1973.5.23. IR 163/71), 후속 판례 등에서도 권리 소재지가 아니라 그 권리가 자국 내의 고정시설에서 사용되는가가 국내(독일)원천소득 여부의 기준이 된다고 하여 관련 사례에 비추어 보면, 쟁점특허권에 대한 사용료는 국내원천소득이라고 할 수 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리 등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상·상업상·과학상의 기계·설비·장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
(2) 대한민국정부와 미합중국정부 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금
(1) a는 2022.9.13. 청구법인에게 쟁점특허권에 대한 사용료를 지급하면서, 해당 소득(쟁점소득)이 국내원천소득에 해당한다고 보아 법인세를 원천징수하여 납부하였다.
(2) 청구법인은 쟁점소득이 국내 미등록 특허권에 대한 사용료 소득으로서 한미 조세조약상 국내원천소득에 해당하지 않는다는 사유로 법인세의 환급을 경정청구하였으나, 처분청은 이를 거부하였다.
(3) 2008년 개정세법 해설(기획재정부)에 의하면, 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국내원천소득으로 볼 수 없다는 대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결에 따라, 국내 등록 유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세할 수 있도록 2008.12.26. 법인세법 제93조 제9호를 개정한 것으로 나타난다.
(4) 한편, 쟁점특허권의 국내 등록 여부 및 쟁점소득이 특허권 사용에 대한 대가인지 여부에 관하여는 양측의 다툼이 없는 것으로 보인다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 한미 조세조약상 쟁점소득은 국내원천소득에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나 한미 조세조약 제6조 제3항은 “특허 등 제14조 제4항에 규정된 재산의 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있어, 원천지의 판단기준으로 ‘사용지 주의’를 채택한 것으로 볼 수 있으나, 그 사용지의 개념에 관하여는 구체적으로 규정하고 있지 않으므로, 특별한 사정이 없는 한 국내법에서 규정하고 있는 바에 따르는 것이 타당해 보이는 점(조심 2023중7271, 2023.6.7. 등), 외국법인의 국내원천 사용료소득에 관하여 규정하고 있는 법인세법 제93조 제8호는 특허권 등을 국내에서 사용하는 경우 국내 등록 여부에 관계없이 사용지를 국내로 의제하고 있는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점소득을 국내원천소득으로 보고 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.