이 사건 증여 및 이 사건 양도는 모두 유효한 법률행위이자 그 실질이 인정될 수 있는 거래에 해당하는 것으로 볼 수 있고, 위 거래가 단지 조세부담 감소를 목적으로 실질과 괴리되는 형식이나 외관을 작출한 것에 불과하다고 보기는 어려워 보이므로, 처분청에서 그 거래의 실질을 부인하여 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
이 사건 증여 및 이 사건 양도는 모두 유효한 법률행위이자 그 실질이 인정될 수 있는 거래에 해당하는 것으로 볼 수 있고, 위 거래가 단지 조세부담 감소를 목적으로 실질과 괴리되는 형식이나 외관을 작출한 것에 불과하다고 보기는 어려워 보이므로, 처분청에서 그 거래의 실질을 부인하여 청구인들에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
(1) 청구인 a(발행법인의 전 대표이사)은 2020.10.15. 배우자 d에게 174주, 자녀인 청구인 b에게 158주, 자녀인 청구인 c에게 168주, c의 배우자 e에게 주식 100주 합계 600주를 각 증여하였고,
(2) 청구인 b(발행법인의 현 대표이사)은 2020.10.15. 동생인 청구인 c에게 157주, 배우자인 f에게 174주 합계 331주를 각 증여하였으며,
(3) 청구인 c(발행법인의 임원)은 2020.10.15. 배우자인 e에게 174주를 증여(위 증여 (1)～(3)을 합하여 이하 “이 사건 증여”라 한다)하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인들은 2020.10.15. 배우자 등 가족관계의 수증자들에게 쟁점주식을 증여하였고, 아래에서 보는 바와 같이 이 사건 증여는 경제적․실질적으로 적법하고 유효한 거래이다. (가) 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 법률관계 중에 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결, 같은 뜻임), 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험 부담에 대한 보상뿐 아니라 외부적이니 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 안된다(대법원 2017.12.22. 선고 2017두57516 판결, 같은 뜻임). 납세의무자로서는 여러 가지 법률관계 중에서 경제적․실질적으로 가장 유리한 방법을 택하여 거래할 수 있는 것이므로 청구인들은 배우자 또는 자녀 등에게 ‘주식’을 증여할 것인지, ‘현금’을 증여할 것인지 선택할 수 있고, 과세관청은 청구인들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하지 청구인들에게 주식을 소각한 후 그 소각대금을 증여할 것을 강제할 수는 없다. (나) 경제적․실질적인 측면에서 보더라도 수증자들은 쟁점주식을 증여받고 증여세를 신고․납부하였고, 쟁점주식 수증에 따라 그 가액 상당의 증여공제 한도가 감소하였으므로 이 건 각 증여로 수증자들에게 아무런 손실이 없었다고 볼 수 없으며, 발행법인으로부터 각자 본인 명의의 계좌로 지급받은 양도(소각)대가를 자산 구입, 채무상환 등 본인을 위한 용도로 사용하였는바, 수증자들이 청구인들로부터 주식을 증여받아 쟁점주식의 실제 소유자가 된 사실을 부인할 수 없다.
(2) 발행법인은 소각 목적으로 임시주주총회 결의를 거쳐 청구인들로부터 쟁점주식을 매수하고 이를 소각하였는바, 이 건 양도 역시 상법상 절차를 거친 적법한 것으로 가장행위가 아니다. 발행법인은 2020.10.20. 임시주주총회를 개최하여 주주인 수증자들의 참석 하에 자기주식 취득 후 소각 목적을 위하여 자기주식을 취득하기로 결의하였고, 2020.11.27. 수증자들로부터 쟁점주식을 1주당 OOO원에 매수하기로 하는 매매계약을 체결하였는바, 쟁점주식의 실제 소유자인 수증자들로부터 쟁점주식을 매수한 것이다. 그리고 이는 수증자들이 발행법인으로부터 각자 본인 명의 계좌로 양도(소각)대가를 지급받아 자산구입, 채무 상환, 세금 납부 등 본인을 위한 용도로 사용한 점에서도 명백히 확인된다.
(3) 처분청이 명문의 의제규정 없이 소득이 귀속되지 않은 청구인들을 쟁점주식 양도(소각)대금 관련 의제배당 소득의 납세의무자로 본 것은 조세법률주의 및 실질과세 원칙에 반하는 위법한 처분이다. 처분청은 국세기본법제14조 제3항을 근거로 이 사건 증여 및 양도 거래를 부인하고 청구인들이 발생법인에게 쟁점주식을 직접 양도(소각)하고 그 양도대금을 배우자 또는 자녀 등의 수증자들에게 증여한 것으로 거래를 재구성하였으나, 앞서 본 바와 같이 쟁점주식의 양도대금이 수증자들에게 실질적으로 귀속되었으므로 이 사건 증여 및 양도 거래를 재구성하기 위해서는 ① 청구인들이 발행법인에 쟁점주식을 직접 양도한 행위 외에 추가로 ② 청구인들이 주식양도대금을 배우자 또는 자녀 등 수증자들에게 증여한 행위까지 거래에 포함하여야 한다. 그러나 처분청이 과세근거로 제시하는 국세기본법제14조 제3항은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지, 본건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기는 어렵다(수원지방법원 2023.7.5. 선고 2022구합73353 판결, 같은 뜻임).
(1) 이 사건 증여 및 양도 거래는 청구인들이 의제배당에 따른 소득세 누진세율 적용을 회피하기 위하여 실제로는 ‘쟁점주식의 양도→소각→현금 증여’ 거래를 하면서 중간에 배우자 또는 자녀에 대한 증여행위를 개재시킨 것이므로 국세기본법제14조 제3항이 정한 실질과세원칙에 따라 쟁점주식 양도대금 중 취득가액을 초과하는 금액을 청구인들의 의제배당소득으로 보아야 한다. (가) 국세기본법제14조 제3항에 따른 실질과세원칙이 적용되기 위해서는 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법, 즉, 우회행위 또는 다단계 행위가 있어야 하고, 조세회피 목적이 있어야 하며, 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. (나) (우회행위 또는 다단계 행위를 통한 거래인지) 이 건의 경우 청구인들은 배우자 등 수증자들에게 2020.10.15. 쟁점주식을 증여하였고 수증자들은 2020.11.27. 쟁점주식을 발행법인에 양도하였으며 발행법인은 2020.12.2. 쟁점주식을 소각 결정하였고 거래내용을 살펴보면 외형상 ‘쟁점주식 증여→쟁점주식 양도→소각’이라는 거래로 구성되었지만 그 실질은 ‘쟁점주식의 양도→소각→현금 증여’와 시간적 순서를 달리할 뿐 경제적 실질이 동일하다. 결국 청구인들은 이 사건 증여 및 양도 거래를 통해 쟁점주식을 발행법인에 양도하여 법인의 자본을 환급받는 것과 동일한 경제적 실질을 얻으면서도, 발행법인에 직접 쟁점주식을 직접 양도·소각하는 경우 의제배당에 따른 통상의 소득세 누진세율이 적용되는 것을 회피하기 위하여 중간에 배우자 또는 자녀에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 볼 수 있다. (다) (조세회피 목적 및 세법상 부당한 혜택에 대한 검토) 수증자들은 이 사건 증여와 관련하여 세무사로부터 증여세와 양도세 절세의 수단으로 컨설팅을 받아 소각을 목적으로 주식을 증여받은 것으로 진술한 바, 쟁점주식을 발행법인에 양도하는 일련의 거래과정을 진행함에 있어 어떠한 사업상의 목적 없이 오로지 의제배당에 따른 소득세 부담을 회피하기 위하여 중간에 배우자 또는 자녀에 대한 증여행위를 개재시킨 것으로 보인다. 또한 전체 거래를 처음부터 불가분적으로 계획하여 실행함으로써 세금부담 감소의 효과를 거둔 경우에는 조세회피 수단인 거래로 볼 여지가 크다 할 것인데(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결, 같은 뜻임), 이 사건 증여 및 양도 거래는 증여부터 소각까지 2개월도 채 걸리지 않는 등 사전에 컨설팅을 받고 계획적으로 실행되어 증여·양도·소각 중 어느 하나의 거래를 제외한다면 실행되지 않았을 불가분(不可分)적 행위로서 조세회피 목적이 인정된다 할 것이다.
(2) 청구인들은 쟁점주식 양도대금이 실질적으로 수증자들에게 귀속되었고, 쟁점주식의 증여 및 양도(소각)거래가 적법․유효하므로 이 사건 증여 및 양도 거래를 부인할 수 없다고 주장하나, 이는 아래와 같은 사유로 받아들일 수 없다. (가) 청구인들은 이 사건 증여 및 양도 거래가 모두 적법·유효한 법률행위이고, 쟁점주식의 양도대금이 모두 수증자들 본인의 재산취득·채무상환에 사용하였으므로 쟁점주식을 증여한 행위를 부인할 수 없다고 주장하나, 처분청은 쟁점주식의 증여를 민법상 ‘가장행위’로 보아 당사자들 사이에 이루어진 사법상 거래의 효과, 즉 수증자들에게 현금이 귀속(증여)된 것 자체를 부인하는 것이 아니라 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하면서 다만 실질과세원칙에 따라 ‘세법상’ 정당하게 세액을 계산하고 부과하려는 것이다. (나) 청구인들은 주식 소각에 따른 의제배당소득이 귀속되지 않은 청구인들에게 실질과세원칙을 적용하여 소득세를 과세할 수 없다고 주장하나, 수증자들이 소각대금을 본인들의 자산취득·부채상환에 사용한 것은 소득의 귀속 문제가 아니라, 증여자가 본인에게 귀속된 의제배당소득을 수증자인 배우자 또는 자녀의 자산취득 등에 사용한 것에 불과하고, 그 사용내용이 증여세 등의 과세요건을 성립하는 경우 이를 별도의 과세대상으로 하는 것은 별개의 문제이며, 소각대금의 사용처가 이미 과세요건을 갖춘 이 건 과세에 영향을 미칠 수 없다.
(1) 청구인들의 쟁점주식 증여, 수증자들의 발행법인에 대한 쟁점주식 양도 및 발행법인의 자기주식 소각 과정은 아래와 같다. (가) 발행법인은 2009.2.24. 설립되어 금형사출 제조업을 영위하는 중소기업으로, 청구인들이 발행법인의 자본금(OOO원)을 전액 출자‧설립한 후 2020.10.15. 현재 발행법인 주식을 100%[5,000주: 청구인 a 2,500주(50%), 청구인 b 2,000주(40%), 청구인 c 500주(10%)] 보유하고 있다. (나) 청구인들은 2020.10.15. 보유하던 발행법인 발행주식 5,000주 중 쟁점주식(1,105주)을 아래 <표1>과 같이 가족 관계의 수증자들에게 증여하였고, 수증자들은 2020.11.10. 등에 같은 <표1>과 같이 쟁점주식의 증여재산가액을 OOO원(1주당 가액 OOO원)으로 평가하고 각 인적공제를 적용하여 2020.10.15. 증여분 증여세를 신고‧납부하였다. <표1> 이 사건 증여 및 수증자들의 증여세 신고내용 (단위: 주, 백만원)
○○○ (다) 발행법인은 2020.10.20. 임시주주총회(주주총수 6명, 출석주주수 6명) 및 이사회를 개최하여 소각 목적으로 자기주식을 취득할 것을 결의하였다. (라) 발행법인은 2020.11.27. 수증자들로부터 아래 <표2>와 같이 쟁점주식(1,105주)을 OOO원(1주당 OOO원, 쟁점금액)에 매수하기로 하는 주식양수도계약을 체결한 후 같은 날 수증자들 계좌로 주식양도(소각)대금을 지급하였고, 수증자들은 쟁점금액을 같은 <표2>와 같이 개인 용도로 사용하였다. <표2> 발행법인의 쟁점주식 매수 내역 (단위: 주, 원)
○○○ (마) 발행법인은 2020.12.2. 자기주식 소각에 대한 이사회를 개최하여 위와 같이 취득한 자기주식(보통주) 1,105주를 소각 의결하였다. (바) 이 건의 경우 청구인들이 배우자 또는 자녀 등 수증자들에게 쟁점주식을 증여한 이후 수증자들이 해당 주식을 발행법인에 동일한 금액에 양도(소각)하여 결국 쟁점주식 양도와 주식소각 과정에서 양도소득이나 배당소득이 발생하지 않도록 하였고 의제배당에 따른 통상의 소득세율이 적용되지 아니한 사실은 확인된다.
(2) 조사청이 작성한 조사종결보고서 주요내용 및 처분청 과세내용은 아래와 같다. (가) 쟁점주식 양도(소각) 대금이 모두 수증자에게 귀속되었고, 자산 취득 등 수증자 본인을 위해 사용된 사실은 확인된다. (나) 청구인들은 조사청의 이 건 세무조사 당시 이 사건 증여 및 양도 거래의 사유와 관련하여 ‘2020년 9월경 세무사로부터 주식 소각이 합법적 절차라는 설명을 듣고 거래를 진행하게 되었다’는 취지로 답변한 것으로 나타난다. (다) 처분청은 국세기본법제14조 제3항에 따라 이 사건 증여 및 양도 거래의 실질이 발행법인이 자기 주식을 증여자인 청구인들로부터 직접 취득한 것이라고 보아 아래 <표3>의 금액을 의제배당에 따른 소득금액으로 하여 청구인들에게 종합소득세를 과세하였다. <표3> 의제배당에 따른 소득금액 및 종합소득세 부과내역 (단위: 주, 원)
○○○
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살펴본다. (가) 국세기본법제14조 제3항은 ‘제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다’고 규정하고 있고, 이는 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이다. 그러나 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 거래형식이나 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 그러한 법률관계를 존중하여야 하고, 조세 부담 경감이라는 결과가 발생하였다는 사정만으로 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인해서는 안된다고 할 것이다(대법원 1992.12.8. 선고 92누1155 판결, 대법원 2017.1.25. 선고 2015두3270 판결 등, 같은 뜻임). (나) 이 건의 경우, 비록 청구인들이 발행법인의 지분을 100% 소유하고 있고 증여 후 단기간에 주식소각이 이루어졌으나, 쟁점주식 증여 및 소각절차 등에 관련 법령 등을 위반한 사실이 없는 점, 처분청이 지목한 조세부담의 경감은 상속세 및 증여세법제53조의 배우자 등에 대한 증여재산공제, 증여세와 소득세간 세율 및 누진세율 적용 구간 차이에서 기인한 것에 불과한 점(쟁점주식 수증자들은 관련 증여세를 신고하면서 증여재산 공제액이 감소되었고, 주식 소각시 그 취득액과 양도대가가 동일하게 되어 의제배당 소득이 발생하지 아니하였다), 특히 쟁점주식 수증자들은 주식 소각에 따른 양도(소각)대금을 자신의 계좌 등으로 지급받아 본인의 부동산 취득 대금, 대여금 등으로 사용한 사실이 확인되었고, 그러한 자금이 주식 증여자인 청구인들에게 귀속되지 아니한 점 등을 종합하여 보면, 결국 쟁점주식의 증여 및 주식소각은 모두 유효한 법률행위라 할 것이고, 특히 쟁점주식 소각대금이 증여자인 청구인들에게 귀속되지 아니하여 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에 해당하지 아니하므로, 처분청이 국세기본법제14조의 실질과세원칙을 적용하여 청구인들이 직접 발행법인에게 주식을 양도한 것으로 거래를 재구성하여 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조 (실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제17조 (배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當) 4.〜10. 생략
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 (3) 상속세 및 증여세법 제53조 (증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 중인 배우자를 포함한다]으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 2천만원으로 한다.
3. 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 5천만원
4. 제2호 및 제3호의 경우 외에 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척으로부터 증여를 받은 경우: 1천만원 (4) 상법 제341조 (자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(시세)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
aa세무서장이 2023.8.22. 청구인 a에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분과, ccc세무서장이 2023.9.4. 청구인 b에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원, 2023.8.18. 청구인 c에게 한 2020년 귀속 종합소득세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.