쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
쟁점거래의 당사자들은 일정한 계획 하에 쟁점 거래의 구조를 조정하거나 통제하는 등 주식매입‧소각과 같은 결정을 할 권한을 가지고 있다고 볼 수 있는 점, 쟁점주식 증여‧소각이 단기간에 이루어진 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 이 건 거래를 청구인이 직접 청구법인에게 쟁점주식을 양도한 것으로 거래를 재구성하였으나, 이 건 거래는 납세자가 선택 가능한 유효성과 적법성이 존재하는 거래 형식의 하나로서 조세회피를 위한 가장행위에 해당하지 아니한다. (가) 이 건 거래의 경우 증여로 인하여 수증자는 상속세 및 증여세법상 배우자 증여공제 한도가 감소하였고, 실제로 증여공제를 초과한 금액에 대하여 증여세를 부담한 것으로 만약 증여 당시 청구법인의 주식평가가 과소하게 되었다면 증여세가 추가로 부과될 수도 있었던 거래이므로 이 건 증여계약을 진의가 아닌 허위의사 표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’로 볼 수 없다. 또한, 주식소각과 관련된 임시주주총회 역시 상법상 절차에 맞게 주식을 매수하고 이를 소각하여 그 대가를 수증자가 직접 수령하였으므로, 이 역시 ‘가장행위’로 볼 수 없다. (나) 위와 같이 이 건 거래는 사법상 증여계약 체결을 통한 유효한 증여 거래와 상법상 자기주식 취득과 소각에 요구되는 실체적‧절차적 요건을 모두 갖춘 적법하고 유효한 소각 거래의 두 단계를 거쳐 성립하였음에도 처분청은 각 거래의 실질에도 불구하고 이 건 증여와 양도거래를 모두 부인하고, 그 순서를 바꾸어 청구인이 쟁점주식을 양도한 후 그 대금을 배우자에게 증여한 거래로 재구성하였다. (다) 따라서 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 그 법률관계를 존중하여야 함에도 납세자들이 합리적으로 선택한 거래형식이 과세관청이 재구성한 거래 형식에 비해 조세 절감의 효과가 있다는 사실만으로 조세부담이 높은 거래로 임의로 재구성하여 과세하는 것은 국세기본법 제14조 제3항 의 적용 범위를 넘어서는 부당한 처분에 해당한다. (2) 국세기본법 제14조 제3항 은 ‘여러 단계’의 거래에 대하여 진행 순서를 바꾸어 ‘여러 단계’의 거래로 재구성하여 과세하는 것까지 허용하는 규정은 아니다. (가) 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률 관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는데 주된 목적이 있다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8799 판결 등 참조). (나) 국세기본법 제14조 제3항 은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지, 이 사건과 같이 납세자가 선택한 여러 단계의 거래형식을 모두 부인하고 여러 단계의 거래로 재구성하는 것까지 허용되지 않는다. (다) 이와 관련하여 대법원은 ‘납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청은 특별한 사정이 없는 한 당자사들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다’고 판단하고 있다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두 963 판결 등 참조). 따라서 이 건의 경우와 같이 납세자가 선택한 합리적인 거래를 그 순서만을 바꾸어 더 비합리적인 거래로 재구성하여 과세하는 것은 불가능하다.
(3) 소득이 귀속되지 않은 청구인을 납세의무자로 보는 것은 실질과세원칙 및 관련 규정과 법리에 부합하지 아니하고 조세법률주의에도 정면으로 반한다. (가) 소득세법 제1조 는 “이 법은 개인의 소득에 대하여 소득의 성격과 납세자의 부담능력 등에 따라 적정하게 과세”하는 것이라고 규정하여 소득세가 개개의 인격체별로 부담능력에 따라 과세되는 조세임을 분명히 하고 있다. 아울러, 국세기본법 제14조 제1항 및 제2항에서 실질과세원칙은 소득이 실질적으로 귀속된 자를 납세의무자로 하고, 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 과세표준을 산정한다고 규정하고 있고, 같은 법 제14조 제3항은 귀속에 관한 실질과세의 원칙 및 거래 내용에 관하여 조세회피 행위 중 우회거래 및 다단계거래를 통한 조세회피 행위의 부인을 구체화한 것으로, 소득이 귀속되지 않아 소득세를 부담할 능력이 없는 자를 납세의무자로 하여 거래를 재구성한다는 것은 아니다. (나) 소득세법의 목표는 ‘개인 납세의무자’에 대한 소득의 귀속을 명확히 밝혀, 그 소득의 귀속에 따른 적정한 과세를 구현하는 것이라 할 것이고, 실질과세원칙도 그러한 소득의 귀속과 담세력을 제대로 판단하는 목표를 실현하는 수단이 된다. 따라서 소득의 실질귀속자가 분명하게 있음에도 실질귀속자를 납세의무자로 하지 않으면서 소득이 귀속되지 않은 제3자를 납세의무자로 하기 위해서는 법률로써 실질과세원칙의 예외를 규정한 명문의 의제규정이 필요한데, 이러한 의제규정의 대표적인 사례가 상속세 및 증여세법 제45조의2 명의신탁 증여의제 규정으로, 이는 ‘ 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다’고 하여 실제로는 증여 사실이 없음에도 명의수탁자가 증여를 받은 것으로 법률에서 의제하고 있다. 위와 같이 실제로 소득이 귀속되지 않은 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용하는 것은 실질과세원칙을 적용하여 그와 같이 보는 것이 아니라, 위 법문에 명확히 규정된 바와 같이 “ 국세기본법 제14조 에도 불구하고” 즉, 실질과세원칙에도 불구하고 법률로써 납세의무자로 의제한다는 것이다. 대법원도 명의신탁 증여의제는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것이라고 판시하고 있다(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결 등 참조). 따라서 조세법률주의원칙상 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 하려면 실질과세원칙의 예외를 둔 명시적인 규정이 필요하고, 법률에 이러한 의제규정이 없으면 소득의 귀속자가 아닌 자를 납세의무자로 할 수 없다. (다) 한편, 특수관계인 사이의 거래로 인하여 조세회피가 발생하는 것을 방지하기 위하여 정책적으로 필요한 경우 우리 세법은 소득세법 제101조 제2항, 제97조의2 제1항 및 제87조의13 제1항 등의 별도의 명문 규정을 두어 이를 규제하고 있는바, 이 건의 거래는 소득세법에서 열거하고 있는 위 규정이 적용되는 거래에 해당하지 아니하고, 수증자인 aaa이 해당 소득의 실질 귀속자임에도 과세할 수 있는 별도의 의제 규정도 없는 상황에서 담세력이 없는 청구인에게 의제배당으로 보아 과세하는 것은 조세법률주의와 실질과세원칙에 정면으로 반하는 것이다.
(4) 최근 법원은 이 건과 동일한 거래에 대해 일관된 판결을 내리고 있고, 실제로 최근 이 건과 사실관계와 쟁점이 유사한 사안에서 대법원은 과세처분을 위법한 것으로 판단하였다(수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결 참조). 당해 판례는 특수관계 있는 A와 B 간에 주식교환계약을 체결한 후 단기간 내 B의 주식이 소각된 것과 관련하여, 과세관청이 실질적으로는 A의 주식이 소각된 후 A가 소각대금으로 받은 현금을 통해 B의 주식을 양수한 것으로 거래를 재구성하여 과세한 것이 문제가 된 사안으로, 대법원은 설령 의제배당소득에 대한 종합소득세의 회피라는 결과가 발생하였다고 하더라도 국세기본법 제14조 제3항 의 해석상 형식과 실질 간 괴리가 있는 사안이 아닐 뿐만 아니라 세법상 허용되는 거래 재구성이 아니라고 보아 동 과세를 위법한 것으로 판단하였다.
(2) 청구인들은 쟁점주식의 대가가 모두 수증자인 aaa에게 귀속되었으므로 이 건 거래의 형식과 다른 실질은 존재하지 않는다고 주장하나, 처분청은 청구인이 수증자에게 증여한 사실 자체를 부인하는 것이 아니라, 청구법인의 자기주식 소각으로 인한 이익을 증여한 것으로 보는 것이므로 결과적으로 주식 양도의 대가는 수증자에게 귀속되는 것이다. 즉, 처분청은 사법상 허용되는 거래를 금지하거나 특정 거래 형태만을 취하도록 강제한 것이 아니라 국세기본법 제14조 제3항 에 따른 실질과세의 원칙에 따라 처분한 것이다. 즉, 당사자가 선택한 ‘사법상’ 거래의 효력은 인정하고 다만 그 과정에서 회피한 세액을 정당하게 계산하고 부과하기 위한 범위 내에서 세법상으로만 부인한 것이므로 aaa이 쟁점주식의 양도대금을 임의로 소비‧보관하였는지 여부는 실질과세의 원칙을 적용하는데 있어 영향을 미치지 아니하므로, 주식매매대금이 증여자에게 귀속되는 경우만 과세되는 것이 아니라 납세자가 선택한 거래행위 자체가 경제적 합리성과 과세상 의미가 있는지 여부에 따라서 판단하는 것이다.
(3) aaa은 청구법인이 쟁점주식을 취득할 합리적인 이유가 없는 상황에서 청구법인을 통하여 현금을 유출하는 것이 목적이었고, 현금을 유출하면서 발생할 의제배당에 대한 세금을 회피하기 위하여 이 건 거래와 같은 형식을 취한 것이다. 또한, 이 건 거래와 관련한 모든 행위를 대표자를 포함한 사주일가가 모두 통제할 수 있었고, 이 건 거래는 2개월 미만의 단기간에 실행되었으며, 조세회피 외에 특별할 사정이 있는 것으로 볼 수 없다. 따라서 청구법인의 대표자가 청구인으로부터 증여받은 쟁점주식을 소각하는 과정에서 청구인에게 의제배당소득이 발생한 것으로 보아 종합소득세 등을 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조【의제배당】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금
2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금 2의2. 법인세법 제5조 제2항 에 따라 내국법인으로 보는 신탁재산(이하 "법인과세 신탁재산"이라 한다)으로부터 받는 배당금 또는 분배금
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사‧탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주‧사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액
(3) 상법 제343조【주식의 소각】① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다.
(1) 청구인이 쟁점주식을 배우자인 aaa에게 증여함에 따라 aaa은 쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하여 아래 <표1>과 같이 증여세를 신고‧납부하였다. <표1> 이 건 증여세 신고내용 ㅇㅇㅇ
(2) aaa은 2018.12.20. 청구법인에게 쟁점주식을 1주당 OOO에 양도함으로써 양도차익이 발생하지 아니하였고, 청구법인은 이를 양수하여 소각하였는바, 처분청은 위 거래를 실질적으로 청구인이 청구법인에게 쟁점주식을 직접 양도한 후 그 대가를 aaa에게 증여한 것으로 보아 이에 따른 의제배당소득을 종합소득금액에 합산하여 아래 <표2>와 같이 청구인에게 이 건 종합소득세를 경정‧고지하였다. <표2> 이 건 종합소득세 부과내용 ㅇㅇㅇ
(3) 쟁점주식과 관련한 증여 및 양도거래 과정은 아래 <표3>과 같은데, 청구법인의 주식양도신청 안내에 대하여 aaa은 2018.12.17. 청구법인에게 쟁점주식 양도를 신청하였고, 그 외 주주인 청구인 및 bbb(청구인의 자녀)는 2018.12.20. 청구법인에게 주식을 소각할 의사가 없다는 내용의 ‘양도포기확인서’를 제출하였다. <표3> 이 건 거래의 진행과정 일자 구분 비고 2018.11.8. 증여계약 체결 쟁점주식을 aaa에게 증여함 2018.11.12. 임시주주총회 개최 청구법인 자본감소 결의 2018.11.12. 자기주식 취득 안내 주주들에게 안내문 발송 2018.12.20. 쟁점주식 취득 2018.12.21. 쟁점주식 소각 청구법인 이익소각 2019.2.28. aaa 증여세 신고 납부세액: OOO원
(4) 청구법인의 주식변동 내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> 청구법인의 주식변동 내역 ㅇㅇㅇ
(5) 그 밖에 청구인들은 쟁점주식 양도대금이 전액 수증자인 aaa에게 귀속되었다고 주장하며 입금확인증(OOO은행 140-012-522***)을 제시하였는데, 동 확인증에 의하면 청구법인은 2019.1.17. aaa에게 OOO원을 입금한 것으로 나타난다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 쟁점주식 증여 및 소각 거래를 청구인이 쟁점주식을 청구법인에 직접 양도한 것으로 재구성하여 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세 등을 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항 은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것인바(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결), 청구법인은 쟁점주식 증여계약이 체결된 날로부터 4일 후에 임시주주총회를 개최하여 자기주식 취득안을 승인하는 결의를 하고 이어 주식매매 및 이익소각이 완료되는 등 이 건 주식증여(2018.11.8.), 주식매매(2018.12.20.) 및 주식소각(2018.12.21.)은 약 2개월이라는 비교적 단기간 내에 순차적으로 이루어졌는바, 이러한 일련의 과정을 통하여 청구법인은 쟁점주식 증여계약 체결 무렵부터 쟁점주식을 취득하여 소각할 의도가 있었음을 알 수 있는 점, 쟁점주식 증여계약에서 청구인의 상대방 당사자이자 쟁점주식매매계약의 양도인인 aaa은 청구인의 배우자이자 청구법인의 대표이사 및 최대주주로서 일정한 계획 하에 이 건 거래구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 점, 청구인이 청구법인에 직접 쟁점주식을 양도하였다면 소득세법 제17조 제1항 제3호, 제2항 제1호에 의하여 쟁점주식 양도대금에서 동 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 의제배당소득으로 보아 고율의 종합소득세를 부담할 것이 예상되었으나, 실제로는 청구인이 증여재산공제 한도에 근접하게 주식 수를 정하여 쟁점주식을 증여함에 따라 수증자인 aaa이 배우자공제(6억원)를 적용받음으로써 증여세 및 배당소득세 상당액을 경감할 수 있었던 점, 그 밖에 청구인들에게 위와 같은 거래구조를 취한 데에 조세경감 목적 외에 다른 특별한 사정이나 사업상 목적이 있었다고 보기 어렵고, 이 건 거래 전후로 이와 유사한 거래가 발생한 사실이 없는 점 등에 비추어 이 건 주식증여계약, 주식매매계약 및 주식소각은 조세를 회피·경감하기 위한 수단으로 행해진 일련의 거래 내지 행위로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서 청구인이 쟁점주식을 청구법인에게 직접 양도한 후 주식소각을 통해 이익을 환원받은 것으로 보아 청구인들에게 의제배당에 따른 종합소득세 등을 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
심판청구를 기각한다.