[요지] 법인세법제93조 제8호 다목 괄호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 않았으나 그에 포함된 제조방법 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는등 국내에서 사실상 실시·사용되는 경우 국내원천 사용료 소득으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료는 청구법인의 국내원천소득에 해당함
[요지] 법인세법제93조 제8호 다목 괄호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 않았으나 그에 포함된 제조방법 등이 국내에서의 제조·생산과 관련되는등 국내에서 사실상 실시·사용되는 경우 국내원천 사용료 소득으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료는 청구법인의 국내원천소득에 해당함
[참조결정] 조심2018중5041
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다고 명시적으로 규정하고 있고, 일반적으로 승인된 조세조약 우선적용의 원칙 등에 비추어 사용료가 국내원천소득인지 여부는 조세조약이 법인세법에 우선하여 적용되어야 한다.
(2) 한미조세조약 제14조 제4항 및 제6조 제3항은 특허권 사용료가 “체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있는데, 여기서 ‘사용’이란 속지주의 원칙에 따라 특허권이 등록된 국가에서 존재하는 개념으로, 이는 미국법인이 국내에 특허권을 등록하여 국내에서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득만을 국내원천소득으로 정할 수 있다(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)는 것이다.
(3) 법원은 특허권이 등록된 국가 외에서는 특허권의 침해가 발생할 수 없어 이를 사용하거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 관념할 수 없으므로 미국법인이 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내원천소득으로 볼 수 없고(대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결 외 다수, 같은 뜻임), 국내 미등록 특허에 대하여 지급하는 대가는 국내원천소득으로 취급할 수 없다는 것이 일관된 입장인바, 국내에 등록되지 아니한 특허권의 사용대가로 지급된 이 건 사용료에 대한 원천징수세액은 환급되어야 하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
(1) 과세권의 발생에 관한 사항은 일차적으로 각국의 세법에 의하여 규율되는 것이고, 조세조약이 국내 세법과 달리 정하는 사항에 대해서는 조세조약을 적용하여 최종적인 과세권의 소재를 정한다고 할 것인바, 한미조세조약은 소득에 관하여 각 소득별로 원천지국과 거주지국 사이에 과세권을 조정하는 조항을 두고 있으므로 위 소득의 원천을 구분 짓는 구성요소에 관한 특별한 정의 규정이 없다면, 한미조세조약 제2조 제2항 제1문에 따라 체약국인 우리나라의 세법(법인세법 제93조)이 내포하는 의미에 따라 국내 원천 여부를 파악하여야 한다(대법원 2016.6.10. 선고 2014두39784 판결). 한미조세조약에서는 “사용지 기준”만을 규정하고 있고 “사용지에 대한 판단기준”은 제시하고 있지 않으므로 사용지에 대한 판단은 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 국내 세법을 살펴보아야 한다.
(2) 2008.12.26. 법인세법 제93조 제8호는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 개정되었고, 다수의 조세심판원 심판례(조심 2018중5041, 2019.2.11. 등 다수, 같은 뜻임)에서도 “국외에서 특허권이 등록되어 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”고 하여 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 결정하였다.
(3) OECD 모델 조세조약 주석서 12-8에도 “사용료는 공인등록기관 등록 여부에 상관없이 권리를 사용·사용할 권리에 대한 지급금을 의미한다”고 규정되어 있고, 독일 연방소득세법(제49조)에서는 비록 해외(독일 외)에 소재하는 권리라 하더라도 그 권리가 국내(독일)의 고정설비 등에서 사용된다면 그 권리 사용의 대가는 국내원천소득에 해당하며(독일 판례 BFH, 1973.5.23. IR 163/71), 후속 판례 등에서도 권리 소재지가 아니라 그 권리가 자국 내의 고정시설에서 사용되는지가 국내(독일)원천소득 여부의 기준이 되는 것으로 판시하고 있다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
⑤ 소득세법 제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 “원천징수대상자”라 한다)의 경우에는 제1항부터 제4항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 각 호 외의 부분 본문 중 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자” 및 제2항 각 호 외의 부분 중 “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자”는 “연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)”로, 제1항 각 호 외의 부분 본문ㆍ단서 및 제2항 제5호 중 “법정신고기한이 지난 후”는 “연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후”로, 제1항 제1호 중 “과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액”은 “원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액”으로, 제1항 제2호 중 “과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액”은 “원천징수영수증에 기재된 환급세액”으로 본다.
(2) 법인세법 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국세기본법 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.
(4) 대한민국과 미합중국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) (2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다.
(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조(5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.
(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) (1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다.
(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.
(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.
(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권 특히, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득 중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) B가 청구법인들에게 사용료를 지급하고 원천징수세액을 산정한 내역은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ B의 원천징수 내역 (단위: 천원) 사용료 수취자 지급일자 원천징수ㆍ납부일 총지급액 납부세액 (세율 15%) A 2023.3.10. 2023.4.10. OOO OOO C 2023.6.21. 2023.7.10. OOO OOO (나) 청구법인들이 받은 위 사용료가 국내에 미등록된 특허권의 사용대가로 지급된 것이라는 점에 대하여는 청구법인들과 처분청 모두 이견이 없다. (다) 기획재정부가 발간한 ‘2019 간추린 개정세법’에 의하면, 법인세법제93조 제8호의 개정내용 및 개정이유는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 2019 간추린 개정세법 ＜국내 미등록 특허 사용대가의 국내원천소득 과세체계 개선＞
(1) 개정내용 종전 개정
□ 국내원천 사용료소득 ㅇ (과세대상) 다음의 권리ㆍ자산 ㆍ정보의 국내 사용 ㆍ지급 ㆍ양도 대가 - 학술ㆍ예술상의 저작물의 저작권, 특허권 등 및 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리 - 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우 ＜추가＞ - (원천 판단의 특례) 국외에서 등록된 권리(특허권 등)가 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우 국내 사용으로 간주
□ 국내 미등록 특허 사용대가의 과세체계 변경 ＜좌동＞ - 사용지(使用地) 기준 조세조약상 사용료의 정의에 포함되는 ‘기타 이와 유사한 재산ㆍ권리’ ㆍ 국내 미등록 특허권 등에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서 제조 ㆍ생산 등에 사용될 것 ＜삭제＞ (2) 개정이유 ◦ 국내 미등록 특허의 사용대가에 대한 과세권 확보 (3) 적용시기 및 적용례 ◦ 2020.1.1. 이후 지급하는 소득 분부터 적용 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점사용료가 국내에 등록되지 아니한 특허권과 관련하여 지급받은 것이므로 처분청이 청구법인들의 경정청구를 거부한 처분은 부당하다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”고 규정하고 있는데, 그 사용지의 판정기준은 제시하지 아니하는 가운데, 법인세법제93조 제8호 다목 괄호에서 특허권 등이 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것에 관하여 국내원천 사용료소득의 하나로 규정하고 있는 점 등에 비추어 국내에서 등록되지 아니한 특허권의 사실상 국내 사용과 관련하여 지급된 이 건 사용료는 청구법인들의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것이므로, 처분청이 청구법인들의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다. 4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.