[요지] 쟁점거래가 이루어지게 된 것에 AAA와 BBB가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인이 지급한 주식매수대금은 그 실질이 배당으로서 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다
[요지] 쟁점거래가 이루어지게 된 것에 AAA와 BBB가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인이 지급한 주식매수대금은 그 실질이 배당으로서 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다
[참조결정] 조심2024부1993
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) ‘주식 증여 후 소각 거래’는 그와 경제적 실질이 동일한 ‘이익 소각 후 현금증여’ 거래로 재구성하여 과세할 수 없다. (가) 주식의 소유 관계, 배우자 증여공제 한도 감소나 주식가액 평가의 적정성 및 수증자가 주식 양도대금을 실제로 사용한 점, 이 사건 증여 및 양도에 관하여 독립된 경제적 목적과 실질이 있는 점 등을 고려하면, 이 건 증여계약을 진의 아닌 허위 의사표시를 요소로 하는 법률행위인 ‘가장행위’라 할 수 없다. (나) 증여자들은 배우자에게 ‘주식’을 증여할지 ‘현금’을 증여할지 선택할 수 있다. 증여자들이 배우자증여공제 제도를 이용하여 증여공제 한도 내에서 각 배우자에게 주식을 증여한 것이 위법하다거나 이례적인 것이 아니다. 이 건 증여로 인하여 수증자들은 증여가액만큼 배우자증여공제 한도가 감소하였으므로 수증자들이 이 건 증여로 아무런 손실이 없었다고 볼 수도 없다. (다) 수증자 d와 b은 이 사건 주식의 양도대금을 모두 자신 명의의 계좌로 수령한 후 자녀에게 차용하거나 자신 소유의 공장 매매대금 등으로 사용하였다. 이 건 주식의 양도대금이 증여자들에게 귀속되었다고 볼 증거도 없다. 처분청은 적어도 상속세 및 증여세법내에서는 배우자증여공제 한도인 OOO원의 범위에서 부부별산제의 예외로 위 돈을 실질적 공유재산으로서 이 건 주식의 양도대금이 증여자들에게도 귀속된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 위와 같이 해석할 아무런 근거는 없다. (라) 청구법인은 임시 주주총회 결의를 거쳐 이 사건 주식을 매수하고, 2020.12.30. 이를 소각하였다. 이러한 행위는 상법상 절차를 거친 적법한 것으로 가장행위가 아니다. (마) 이 사건 증여로 수증자 b, d는 신규투자를 위한 공장 매매 등을 위해 자신이 지배ㆍ관리할 수 있는 여유 자금을 조달할 수 있었고, 청구법인은 이 사건 양도 후 미처분이익잉여금으로 주식을 소각하여 주주들에게 배당을 한 효과가 나타났다. 이 건 증여와 이 건 양도는 각각 독립된 경제적 목적과 실질이 존재한다고 봄이 타당하다. (바) 수증자가 배우자증여공제 제도를 통하여 증여세를 부담하지 않고, 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 평가한 증여가액과 양도가액이 동일하여 양도소득세를 부담하지 않게 되었다는 것만으로 증여자들이 의제배당에 관한 소득세를 회피할 목적으로 이 건 거래를 하였다고 단정할 수 없다. (사) 쟁점거래는 모두 유효한 법률행위로 처분청은 특별한 사정이 없는 한 그 법률관계를 존중하여야 한다. 처분청은 국세기본법 제14조 제3항을 근거로 쟁점거래를 모두 부인하고, 증여자들이 청구법인에 쟁점주식을 직접 양도한 것으로 재구성하였다. 그러나 앞서 본 바와 같이 이 건 주식의 양도대금이 수증자에게 실질적으로 귀속되었으므로 이 건 거래를 재구성하기 위해서는 ① 증여자들이 청구법인에 주식을 직접 양도한 행위 외에 추가로 ② 증여자들이 주식양도대금을 수증자에게 증여한 행위까지 거래에 포함하여야 한다. 국세기본법 제14조 제3항은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것인데, 이 건과 같이 여러 단계의 거래 형식을 모두 부인하고, 이를 다시 복수의 거래로 재구성하는 경우까지 허용된다고 보기 어렵다.
(2) 구체적인 부인규정 없이 ‘실질과세 원칙’이라는 일반 규정에 따라 납세자가 합리적으로 선택한 형식을 부인하는 것은 부당하다. (가) 과거의 상법이 자본충실화 등 목적으로 자기주식의 취득을 엄격히 제한하는 규정을 두고 있었던 점, 현행 소득세법이 우회적인 조세회피를 규제하기 위하여 양도소득세 이월과세 규정 등을 두고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 이러한 ‘주식 증여 후 이익소각’ 방식의 거래를 세법상 규제할 필요가 있었다면 별도의 규정을 두어 해당 행위를 제한하여야 할 것이다. 따라서, 해당 기업이 사업을 지배하거나 주주권 행사 등 조세 이외의 목적이 없이 오직 조세적인 측면만을 고려하여 주식을 취득하였다고 하여 이러한 행위가 무조건 부인되어야 한다고 보기는 어렵다. (나) 국세기본법의 실질과세 원칙(제14조 제3항)이 적용되려면, 가장 중요한 조세 회피목적이 있어야 하며 나아가 조세회피 거래에 의한 세법상 혜택의 부여가 부당하여야 한다. 통상적인 거래 형식을 취하였더라면 받을 수 없는 세법상의 혜택을 비합리적인 다른 거래 형식을 취함으로써 받으려는 의사가 있어야 하며 개별적 사안에서 해당 조항의 입법취지, 당사자가 조세회피를 위하여 선택한 거래의 종류 및 성질, 당사자가 회피한 세액의 크기 등의 제반 사정을 종합하여 판단하여야 한다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 등 참조). 또한 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없고, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 존재하여야 한다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결). 만약, 구체적인 부인 규정 없이도 ‘실질과세 원칙’이라는 일반규정에 따라 납세자가 선택한 형식을 부인하고 재구성할 수 있다고 한다면 양도소득세 이월과세 같은 개별규정은 존재할 가치가 없다. 또한, 배우자 증여재산공제 제도는 납세자에게 혜택을 주기 위해 도입된 것이고, 이 제도를 적용받는 거래방식이나 상황 등에 특별한 제한이 별도의 규정을 통하여 없는 한 절세의 일환으로 이 제도를 이용하였다고 하여 부당하다고 할 수는 없다.
(1) 쟁점거래에 대해 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 쟁점주식의 증여 등을 이익 소각 후 현금증여 거래로 재구성하여 과세하는 것은 정당하다. (가) 쟁점거래는 청구법인이 ㈜e라는 컨설팅업체로부터 주식가치의 관리와 전략적 지배구조 형성 명목으로 컨설팅을 받아 주식의 증여부터 소각까지 사전계획하에 진행된 거래로서, 쟁점주식 증여자들은 청구법인의 주주 내지 임원으로서 청구법인에 대한 의사결정권을 행사하여 주식의 증여 및 소각 등 다단계 행위를 구성할 수 있는 지위에 있는 자들이다. 이들은 증여를 끼워 넣는 우회거래형식을 취하기 위하여 2020.12.4. 각 배우자에게 쟁점주식 4,460주를 각각 증여하였고, 2020.12.28. 수증인들이 쟁점주식을 발행법인에 양도한 즉시 소각한 것으로 확인되었으며, 이러한 행위는 철저한 계획 아래 단기간인 1개월 내에 이루어졌다. (나) 쟁점거래는 단지 청구법인을 통해 세부담 없이 현금을 유출하는 것에만 목적을 둔 것으로서 다른 경제적 목적과 실질이 존재하지 않는다. 2020.12.28. 청구법인과 수증자들이 작성한 주식매매계약서를 보면, 청구법인의 자기주식 취득 목적이 과도한 이익잉여금을 조정하기 위한 자기주식 소각임을 명시하고 있는바, 단순히 이익잉여금 조정을 위해 컨설팅업체로부터 컨설팅을 받아 청구법인의 자기주식 취득 시부터 소각을 이미 예비하고 있던 계획적 행위를 다른 경제적 목적과 실질이 존재하는 거래로 볼 여지는 없다. (다) 청구법인과 쟁점주식 수증자 등은 쟁점거래를 선택함으로 인해 조세를 일체 납부하지 않는 부당한 결과가 초래되었다. 쟁점주식 증여자들은 각 배우자에게 배우자 증여재산공제 한도인 OOO원의 범위 내에서 쟁점주식을 각 OOO원으로 평가하여 증여하고, 수증자들은 쟁점주식을 발행법인에게 증여가액과 동일한 가액으로 양도하여 양도차액이 ‘OOO원’인 거래를 하였다.통상적으로 증여자들과 같이 법인의 주주이자 임원인 자들은 법인에서 현금을 유출하는 방법으로는 ① 배당을 받는 방법, ② 급여를 받는 방법, ③ 주식을 양도하는 방법, ④ 주식 양도 후 소각하는 방법이 있는데, 이 경우 각 배당소득세, 근로소득세, 양도소득세, 의제배당소득세가 부과되는바, 결국 소득자들이 법인으로부터 현금을 유출하는 과정에서 어느 방법을 취하더라도 소득세가 부과됨이 마땅함에도 쟁점거래와 같은 순서조작을 통한 다단계 거래를 구성하여 어떠한 세금도 부담하지 않았다. (라) 또한, 법인세란 주주들이 낼 소득세의 선납일 뿐으로서 법인을 통해 사업을 운영할 경우에 법인이 번 소득에 대해 우선 저율(10%)의 법인세를 선납하고, 이후 주주에게 잉여금이 배당될 때 소득세를 과세(배당소득세에서 기 납부 법인세를 차감)하는 추가적인 과세 계기를 마련함으로써 개인사업자와의 조세부담의 형평을 도모하고 있는데, 쟁점주식 증여자들의 쟁점거래를 그대로 인정할 경우, 법인의 소득이 주주에게 지급되었음에도 추가적인 세부담 없이 저율의 법인세만 부담하고 법인의 소득을 주주가 가져가는 결과가 되어 현행 법인세제의 구조 및 개인사업자와의 형평에도 반하게 된다. (마) 청구법인이 소각을 목적으로 증여자들로부터 자기주식을 직접 취득하였을 경우, 소득세법 제17조 제2항에서 규정한 의제배당에 해당하여 증여자들에게 의제배당에 관한 소득세를 원천징수해야 한다. 그러나, 통상적인 법인의 현금인출 방법과 달리, 청구법인과 증여자들은 쟁점거래를 통해 관련 원천세와 소득세를 납부하지 않았다. 증여자들은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법 제53조에 따른 배우자 증여재산공제 한도(OOO원) 내에서 각 배우자에게 증여하였고, 수증인들은 청구법인에 쟁점주식을 양도하는 과정에서 양도소득세를 부담하지 않아 결과적으로 조세 일체를 납부하지 않는 부당한 결과를 초래하였다.
(2) 청구법인은 개별세법이 아닌 국세기본법으로 쟁점거래를 재구성하여 과세처분을 할 수 없다고 주장하나, 이에 대한 아무런 근거가 없다. (가) 개별 세법에 마련된 조세회피 방지 규정을 절세의 목적으로 사용한 결과, 과세요건을 충족하지 않는다고 하여 곧바로 조세법률주의 원칙을 들어 당연히 과세할 수 없는 것은 아니다. 증여자들이 절세라기보다는 조세회피 목적으로 이들 개별 세법상 조세회피 방지 규정을 남용한 경우로서 과세관청에서는 조세회피 방지를 위하여 마련된 일반적 규정인 국세기본법 제3조 및 제14조 제3항이 적용되는지 여부를 확인하고 이를 적용할 수 없는 경우에 과세할 수 없는 것인데, 청구법인 등의 쟁점거래는 위 규정의 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에 해당하므로 동 규정을 적용할 수 있다. (나) 국세기본법 제14조 제3항이 단순한 선언적 의미의 규정으로서 그 자체로 규범력을 가지지 못하고 개별적, 구체적인 부인 규정이 마련되어야만 비로소 적용될 수 있다는 청구법인의 주장은 받아들일 수 없고, 법원은 국세기본법상 실질과세 원칙은 개별 세법을 적용함에 있어 일정한 요건을 갖춘 경우 납세의무자가 선택한 거래형식을 부인하고 그 거래를 재구성할 수 있는 근거 규정으로서 규범력을 가진다고 봄이 상당하다(서울고등법원 2017.3.29. 선고 2016누53076 판결 등 참조)고 판시한 사실이 있다. 따라서, 쟁점거래는 청구법인의 이익잉여금을 재원으로 하여 적법한 배당절차를 걸쳐 현금배당을 받고 그 배당소득을 종합소득세로 신고한 경우와 그 거래의 실질이 같으므로 현금배당을 받은 납세자와 동일하게 과세하여 조세공평을 실현해야 하는 측면이 있다.
(3) 쟁점주식의 수증자가 주식의 양도대금을 사용한 것은 소득의 귀속자 문제가 아니라 증여자 등에게 귀속된 것으로 보아 과세된 소득을 각 배우자가 사용한 것일 뿐이다. 주식양도대금 사용은 소득세의 과세요건이 이미 성립한 후의 행위로서 이 건 원천(배당)세 과세에 미치는 영향이 없다.
(4) 이 건 과세는 증여자가 쟁점주식을 수증자에게 증여하고, 청구법인이 수증자로부터 주식을 취득하여 소각한 행위의 적법 여부를 다투는 것이 아니다.처분청은 쟁점거래의 형식을 ‘세법상’ 부인하여 정당한 과세소득을 산정하기 위한 범위 내에서 쟁점거래를 재구성한 것으로서 증여인들의 증여 행위, 청구법인의 주식 소각행위에 대하여 사법상 효과를 부인하거나 새로운 법률행위를 창설한 것은 아니며, 실질과세 원칙에 따라 조세법적으로 쟁점거래 내용을 재구성한 것에 불과하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
3. 의제배당(擬制配當)
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제85조【징수와 환급】 ③ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한까지 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 경우에는 그 징수하여야 할 세액에 국세기본법 제47조의5 제1항에 따른 가산세액을 더한 금액을 그 세액으로 하여 그 원천징수의무자로부터 징수하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국세기본법 제47조의5 제1항에 따른 가산세액만을 징수한다.
1. 납세의무자가 신고ㆍ납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우
2. 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액에 대해서 납세의무자의 관할 세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과ㆍ징수하는 경우 제127조【원천징수의무】 ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
1. 이자소득
2. 배당소득
(3) 상속세 및 증여세법 제53조【증여재산 공제】거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 그 증여세 과세가액에서 공제받을 금액과 수증자가 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액(제53조의2에 따라 공제받은 금액은 제외한다)을 합한 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(4) 상법 제341조【자기주식 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
2. 취득가액의 총액의 한도
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
(5) 상법 시행령 제9조【자기주식 취득 방법의 종류 등】① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
(1) 처분청이 제출한 조사종결보고서 등 심리자료를 보면, 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 쟁점주식에 대한 쟁점거래 내용은 아래 ＜표1＞과 같고, 청구법인의 2020사업연도 주식변동상황 내역은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표1＞ 쟁점주식의 쟁점거래내용 ＜표2＞ 청구법인의 2020사업연도 주식변동상황 (단위: 주, %) (나) b과 d의 쟁점주식 양도에 대한 양도소득세 신고내용은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 쟁점주식 관련 양도소득세 신고내용 (단위: 주, 백만원) (다) 이 건 조사종결보고서를 보면, 조사관서의 청구법인에 대한 세무조사 과정에서 청구법인이 ㈜e와 가업승계구도 형성 등에 관한 컨설팅계약을 체결하여 자문을 받은 후 쟁점거래가 이루어진 것으로 기재되어 있다.
(2) 청구법인이 제출한 쟁점거래 관련 주식 증여․양도계약서, 쟁점주식 소각 관련 임시 주주총회 결의서 등은 아래 ＜표4＞, ＜표5＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점주식 증여․양도계약서 ＜표5＞ 쟁점주식 소각 관련 주주총회 결의서
(3) 청구법인은 쟁점주식의 수증․양도자인 b, d가 쟁점주식의 양도대금을 직접 사용․수익하였다고 주장하며, 관련 금융거래내역서OOO를 제출하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구법인은 청구법인의 부사장 등이 쟁점주식을 각 배우자에게 각 증여한 후, 청구법인이 이를 인수․소각한 거래에 대하여 처분청이 국세기본법 제14조 제3항을 적용하여 부사장 등에 대한 의제배당으로 보아 원천(배당)세를 부과한 처분은 부당하다고 주장한다. 그러나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조)인바, 청구법인의 감사이자 주주인 a(배우자인 b은 청구법인의 대표이사임)와 청구법인의 부사장이자 주주인 c(b의 동생)은 일정한 계획하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정권한을 가지고 있고, 쟁점주식의 증여일(2020.12.4.)부터 청구법인의 자기주식 취득 및 소각시점(2020.12.28.)까지 1개월 이내에 이루어졌는바, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래가 이루어지게 된 것에 a와 c이 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인이 지급한 주식매수대금은 그 실질이 배당으로서 청구법인에게 원천(배당소득)세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2024부1993, 2024.4.30. 등, 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.