청구인이 배우자에게 쟁점주식을 증여한 후 쟁점법인이 쟁점주식을 인수 및 소각한 거래에 대하여 의제배당으로 과세한 처분의 당부

가. 청구인은 2007.10.1. 설립되어 석공사 건설업을 영위하고 있는 비상장법인인 주식회사 A(이하 “ 쟁점법인 ” 이라 한다) 의 최대주주이자 대표이사이다. 나. 청구인은 2019.9.10. 보유하던 쟁점법인의 주식 20,000 주 중 1,474 주 (주당 액면가액은 OOO 원으로, 이하 “ 쟁점주식 ” 이라 한다) 를 배우자 a 에게 증여하였고, a 은 쟁점주식에 대해 상속세 및 증여세법상 보충적 평가 방법으로 평가한 가액 OOO 원 (1 주당 OOO 원) 을 증여재산가액으로 하고, 배우자공제를 적용하여 2019.12.31. 증여세를 신고하였다. 다. 한편 쟁점법인은 2019.9.24. 임시주주총회를 개최하여 자기주식 1,474 주를 취득하기로 결의하였고, 2019.11.8. a 으로부터 쟁점주식을 OOO 원에 양수하였으며, 2019.11.18. 이를 전부 소각하였다. 라. oo 지방국세청장 (이하 “ 조사청 ” 이라 한다) 은 2024.4.4. 부터 2024.5.17. 까지 쟁점법인에 대한 법인세 통합조사와 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 쟁점주식의 거래에 대해 국세기본법제14조에 제3항에 따라 쟁점주식의 실제 소유자인 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에게 직접 양도한 것으로 보아 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 처분청은 2024.8.12. 청구인에게 2019 년 귀속 종합 (배당) 소득세 합계 OOO 원을 경정・고지하였다. 마. 청구인은 이에 불복하여 2024.11.4. 심판청구를 제기하였다.

가. 청구인 주장 (1) 납세의무자는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다 (대법원 2001.8.21. 선고 2000 두 963 판결 참조). 또한 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과에는 손실 등의 위험부담에 대한 보상뿐만 아니라 외부적인 요인이나 행위 등이 개입되어 있을 수 있으므로, 그 여러 단계의 거래를 거친 후의 결과만을 가지고 그 실질이 하나의 행위 또는 거래라고 쉽게 단정하여 과세대상으로 삼아서는 아니된다 (대법원 2017.12.22. 선고 2017 두 57516 판결 참조). (2) 이에 최근 이 건과 같은, 소위 ‘ 이익소각 ’ 사건에 관하여 처분청의 ‘ 거래의 재구성 ’ 이 위법함을 확인하는 판결들이 계속 선고되고 있는데 (수원지방법원 2023.4.26. 선고 2022 구합 70965 판결 등 다수 참조), 이들 판결은 이 건과 같은 경우에, 위에서 설시한 법리를 바탕으로,

① 실제 배우자증여공제 한도가 감소한 이상 배우자들 사이의 증여계약이 가장행위라고 할 수 없는 점,

② 임시주주총회 등 적법한 상법상 절차를 거친 자기주식 취득 및 소각 역시 가장행위라고 할 수 없는 점,

③ 국세기본법 제14조 제3항은 여러 단계의 거래형식을 부인하고 실질에 따라 과세 대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있도록 한 것이지, 여러 단계의 거래형식을 부인하고 이를 다수 복수의 거래로 재구성하는 거래까지 허용된다고 보기 어려운 점 (주식 증여 → 양도 및 소각의 거래를 양도 및 소각 → 현금 증여라는 복수의 거래로 재구성),

④ 주식의 양도대금이 매도인에게 귀속되어 달리 조세회피의 목적이 있었다고 할 수 없는 점 등을 그 판결 이유로 하고 있다. 이러한 관련 판결의 판시 취지는 이 건에서도 그대로 유효하다. (3) 특히 청구인은 이 건에서 이루어진 일련의 거래로 인하여 ‘ 배우자 증여공제한도 ’ 를 소진하였다. 애초에 이러한 배우자 증여공제가 인정되는 취지 자체가 그러한 증여의 실질적인 이유를 묻지 아니하고 최소한 해당 금액만큼은 무조건적이고 획일적인 공제를 허용하겠다는 취지에서 마련된 것이다. 그러나 처분청에 따르면 더 이상 이러한 배우자 증여공제는 당사자의 내심의 의사 내지 동기에 따라 사실상 그 효력이 좌우되는, 처분청의 재량 규정이 되어 버린다. 즉, 이 건에서 청구인이 자신의 배우자 증여공제한도를 소진하여 쟁점주식 자체를 증여하였지만, 처분청은 ① 그러한 배우자 증여공제한도의 효과 자체를 부인하였거나 (청구인이 배우자에게 주식을 증여한 것이 아니라 회사에 직접 이를 양도하고 소각하였다고 보았음),

② 그 증여의 대상을 ‘ 주식 ’ 자체가 아니라 주식을 소각하고 받은 ‘ 현금 ’ 이라고 변경한 것으로, 결국 청구인의 의사에 따른 배우자 증여공제한도의 활용을 인정하지 않은 것이기 때문이다. (4) 결국, 처분청의 이러한 과세처분은 ① 배우자 증여공제한도의 획일적인 효과를 처분청이 임의로 부인하는 것일 뿐만 아니라,

② 국세기본법 제14조 제3항에서 허용되는 거래의 재구성의 한도를 유월한 것이다. 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 쟁점법인에 대한 청구인의 가지급금을 상환하기 위하여 쟁점주식을 쟁점법인이 취득·소각하는 방법에 대하여 사전에 자문을 받았고, 이 과정에서 배우자에 대하여 증여재산공제가 적용된다는 점을 이용하여 청구인은 배우자에게 증여재산공제 상당액만큼의 쟁점주식을 증여한 후 쟁점법인이 증여재산가액과 동일한 가액으로 이를 매수하여 소각하는 방법을 통하여 의제배당에 따른 소득세를 부담하지 아니하면서 주식소각대금을 청구인에게 대여형식으로 이전하고자 하였다. 결국 청구인은 자신의 가지급금 상환자금을 마련하고 배당문제를 해결하기 위해 ‘ 쟁점법인→ a →청구인→쟁점법인 ’ 흐름대로 자금을 집행하여, 쟁점법인이 쟁점주식에 대한 자기주식 취득 및 소각 절차를 진행한 것이다. 청구인은 아래 < 표 1> 문답내용과 같이 쟁점주식의 증여 및 양도에 대해 명확히 모르고 있으며, 이러한 사실은 배우자인 a 에게도 해당하여 a 이 실제 쟁점주식을 증여받아 재산권을 행사한 것이라고 보기에는 무리가 있으므로, 이 건 거래는 단지 청구인의 가지급금 상환을 위한 소각과정에서 배당소득세를 부담하지 아니하기 위한 가장거래에 불과하다. < 표 1> 청구인의 문답서 일부발췌 OOO

(2) a 은 2019.11.14. 과 2019.11.15. 쟁점법인으로부터 쟁점주식 매매대금을 수령한 후, 청구인에게 전액 이체하여 결과적으로 매매대금 전부가 쟁점법인에서 청구인에게 입금되었음이 아래 < 표 2> 와 같이 나타나고, 또한 청구인의 가지급금이 회수되고, 회수된 가지급금에 대한 인정이자를 계산하여 법인세를 신고한 내역이 확인되는바, 이러한 거래내역을 볼 때 쟁점주식 증여 및 양도과정에서 발생한 이익은 실질적으로 청구인에게 귀속되었다. < 표 2> 쟁점주식 관련 계좌거래 내역 등 (단위: 백만원) OOO (3) 소득세법 제17조 제1항 3 호는 과세소득으로 규정하고 있는 배당소득의 유형으로 의제배당을 규정하고 있다. 의제배당은 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 금전을 취득한 경우 그 취득한 금전의 가액 중 주식을 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액을 배당으로 의제하여 배당소득에 따른 소득세가 과세된다. 국세기본법 제14조 제3항은 제 3 자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다고 규정하고 있다. 대법원은 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세 상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다 (대법원 2014.1.23. 선고, 2023 두 17343 판결 참조) 고 판시하고 있다. 또한, 대법원은 실질과세의 원칙을 적용할 필요가 있는 영역은 그와 같은 민법상 가장행위의 정도에는 이르지 못하지만 외관과 실질이 괴리되어 있고 그 실질을 외면하는 것이 심히 부당하다고 볼 수 있는 경우, 즉 그 외관이 민법상 가장행위에 대항한다고 보기 어려운 경우에도 실질과세의 원칙을 적용하여 그 외관과 다르게 과세요건 사실을 파악하여 인정한 사례가 많다 (대법원 2012.1.19. 선고 2008 두 8499 판결 참조) 고 판시한바 있다. (4) 쟁점법인은 2019.11.8. 임시 주주총회를 개최하여 자기주식을 취득할 것을 결정하였는데, 청구인은 주주총회 개최 당시 청구법인의 대표자로 법인을 지배하고 있었고 대부분의 의사결정을 주도할 수 있는 위치에 있다고 볼 수 있는 점, 청구인이 쟁점주식을 a 에게 증여한 날부터 a 이 쟁점주식을 양도하고 쟁점법인이 자기주식을 소각하기까지 소요된 기간이 약 2 개월에 불과한 점 등을 볼 때, 쟁점주식을 소각한 행위가 재무구조 개선이나 경영상 필요 등 사업상 합리적인 목적보다는 청구인의 의제배당에 대한 배당소득세를 부당하게 회피하기 위한 목적으로 이루어진 행위로 보이고, 그 이외에는 다른 특별한 사정이 있다고 보기 힘들다. 또한, 쟁점법인은 a 과 주식매매계약서를 작성하기 전 주식회사 B 와 컨설팅 계약서를 작성하고, 2 회에 걸쳐 OOO 원의 세금계산서를 수취한 사실이 확인되는 것으로 볼 때 쟁점주식의 이 거래는 각 당사자들의 독립적 의사결정에 따른 것이라기보다 컨설팅에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다고 보는 것이 더 타당하다. a 은 주식 양도대금 OOO 원을 본인계좌로 수령하였으나 양도대금을 모두 청구인에게 다시 지급하였고, 청구인은 이를 쟁점법인의 가지급금을 상환하는데 사용한 것으로 금융거래내역이 확인된다. 결국 쟁점주식 양도대금은 실질적으로 청구인에게 귀속되어 쟁점주식 소각의 이익을 청구인이 향유하였다고 할 수 있다. 청구인이 쟁점주식을 보유하던 중 쟁점주식이 소각되었다면 청구인은 쟁점주식 취득가액 OOO 원과 소각에 따라 받은 대가 OOO 원의 차액 OOO 원의 의제배당소득에 대한 종합소득세를 부담하여야 하나 중간에 수증자를 개재시킨 거래를 통하여 쟁점주식의 취득가액을 높이고 배우자에게는 의제배당소득이 과세되지 않는다는 사실을 이용하여, 청구인은 의제배당소득에 대한 세금을 회피한 것으로 볼 수 있다.

가.

청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 쟁점법인이 이를 인수 및 소각한 거래에 대하여 의제배당으로 과세한 처분의 당부 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조 (실질과세)

③ 제 3 자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제17조 (배당소득)

① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

(擬制配當)

② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액 (價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 조사청은 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여하고, 배우자는 쟁점법인에게 양도한 후 이를 소각한 거래가 조세회피 목적에 의한 거래로서 청구인이 쟁점주식을 쟁점법인에 직접양도한 거래로 재구성한 후 그 실질이 의제배당에 해당하는 것으로 보아 청구인에게 OOO 원의 의제배당소득이 발생하였다는 내용으로 2024.5.27. 세무조사 결과 통지를 하였고, 이에 청구인은 2024.6.24. 과세전적부심사청구를 제기 (2024.8.1. 불채택) 하였으며, 이에 따라 처분청이 청구인의 배당소득금액으로 판단한 금액은 아래 < 표 3> 과 같다. < 표 3> 청구인의 배당소득금액 (단위: 원) OOO (나) 쟁점법인은 경기도 고양시에서 2008 년에 사업장을 대전광역시로 이전하여 석공사 건설업을 영위하고 있으며, 쟁점법인의 등기사항전부증명서상 청구인은 현재 쟁점법인의 대표이사이고 2021.1.26. 부터 사내이사로 등재된 것으로 확인된다. 쟁점법인의 자본금은 2023 년 기준 OOO 원이다. (다) 청구인은 쟁점법인의 주식 16,000 주 (80%) 를 보유하고 있었는데, 2019.8.19. 유상증자로 4,000 주가 증가하여 총 20,000 주를 보유하였고, 이 중 2019.9.10. 배우자인 a 에게 1,474 주를 증여하였다. 쟁점법인의 2019 사업연도 주식변동 내역은 아래 < 표 4> 와 같고 쟁점법인의 법인세 신고내용은 아래 < 표 5> 와 같다. < 표 4> 쟁점법인의 2019 사업연도 주식변동 내역 (단위: 주, %) OOO < 표 5> 쟁점법인의 법인세 신고내용 (단위: 백만원) OOO (라) a 은 2004 년부터 부동산 임대업을 운영한 사업이력이 있고, 2007 년부터 2017 년까지 쟁점법인에서 일용근로소득이 발생한 것으로 나타난다. (마) 청구인은 2019.9.10. 쟁점주식을 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법을 적용하여 1 주당 OOO 원, 총 OOO 원으로 평가한 가액으로 하는 증여계약을 a 과 체결하여 쟁점주식을 증여하였고, a 은 2019.12.31. 배우자 증여재산 공제 (OOO 원) 를 적용하여 과세미달로 증여세를 신고하였다. (바) 쟁점법인은 2019.9.24. 임시주주총회를 개최하여 자기주식 취득 결의를 한 후 2019.9.25. 주주들에게 자기주식 취득통지서를 발송하였다. 이에 a 은 2019.10.10. 주식양도신청을 하였고, 그 외 주주들은 주식양도신청 포기서를 제출하였다. (사) 쟁점법인은 2019.11.8. 쟁점주식을 총 OOO 원에 취득하는 계약을 a 과 체결하였고, a 은 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고는 하지 않은 것으로 나타난다. (아) 쟁점법인은 임시주주총회를 거쳐 2019.11.18. 쟁점주식 1,474 주를 전량 소각하였다. (자) 처분청은 쟁점주식의 양도대금 사용처와 관련하여 계좌거래내역을 제출하였는데, 쟁점법인은 2019.11.14. 과 2019.11.15. a 에게 쟁점주식 양도대금을 각각 OOO 원씩 총 OOO 원 지급하였고, a 은 OOO 원을 모두 3 회에 걸쳐 청구인에게 지급하였으며, 청구인은 OOO 원을 모두 쟁점법인에게 지급하였음이 나타난다. 처분청은 a 이 청구인에게 양도대금을 지급한 이유에 대하여 a 이 해당 자금을 사용할 만한 용도가 없었고 청구인은 쟁점법인 운영자금으로 활용하기 위해 a 에게 요청하여 입금해 주었다는 내용의 이 건 조사 시 작성한 청구인에 대한 문답서를 제출하였다. 또한 쟁점법인의 회계처리 전표상 청구인으로부터 받은 OOO 원은 가지급금 회수로 회계처리된 것으로 나타난다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 이를 쟁점법인에게 양도하고 쟁점법인이 임시주주총회를 거쳐 이를 소각한 거래형식을 처분청이 청구인과 쟁점법인간의 주식양도거래로 재구성하여 청구인에게 한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 국세기본법 제14조 제3항은 과세대상이 되는 행위 또는 거래를 우회하거나 변형하여 여러 단계의 거래를 거침으로써 부당하게 조세를 감소시키는 조세회피행위에 대처하기 위하여 그와 같은 여러 단계의 거래 형식을 부인하고 실질에 따라 과세대상인 하나의 행위 또는 거래로 보아 과세할 수 있음을 규정한 것으로, 실질과세의 원칙의 적용 태양 중 하나를 규정하여 조세공평을 도모하는 데에 그 취지가 있다고 보아야 하는바 (대법원 2017.12.22. 선고 2017 두 57516 판결, 같은 뜻임), 청구인은 쟁점법인의 최대주주이자 대표이사로 일정한 계획에 따라 쟁점법인의 발행주식과 관련된 모든 거래를 실질적으로 결정․통제할 수 있는 위치에 있었던 것으로 보이는 점, 청구인이 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 쟁점법인이 이를 소각하는 데까지의 기간이 2 개월여 밖에 되지 않는 점, 청구인의 배우자 a 이 수취한 쟁점주식 양도대금 전액이 청구인의 쟁점법인 가지급금 상황에 사용된 점, 청구인은 쟁점주식을 배우자에게 증여한 후 소각되는 과정에서 의제배당에 따른 종합소득세를 회피할 목적 외에 달리 이러한 과정을 선택할만한 특별한 사정이 있었음이 입증되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래에 대해 가장거래로 보아 청구인에게 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의 2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.