일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래에 있어 쟁점주주가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래에 있어 쟁점주주가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) B은 2018.12.24. 청구법인으로부터 쟁점주식의 양도대금을 수령한 후 이를 본인의 가지급금을 상환하는 것에 사용함에 따라 쟁점주식의 양도대금이 B에게 실질적으로 귀속되었으므로, 쟁점주주가 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위하여 쟁점주식을 배우자인 B에게 증여한 후 이를 양도․소각한 것으로 보아 이루어진 이 건 처분은 부당하다.
(2) 처분청은 국세기본법제14조 제3항에 따라 ‘주식 증여 후 양도’로 이루어진 거래를 ‘주식 양도 후 증여’로 재구성하여 주식양도대금이 실질적으로 귀속된 B이 아니라 쟁점주주에게 종합소득세를 과세하여야 한다는 의견이나, 국세기본법제14조 제3항의 적용대상은 ① 제3자 등을 통한 간접적인 방법(우회적인 방법) 또는 ② 둘 이상의 행위나 거래를 거치는 방법(다단계 거래)에 의한 조세회피 행위이며, 그에 따른 적용 효과는 중간의 거래 형식을 부인하고 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 단일한 행위 또는 거래로 보아 세법 규정을 적용하는 것이고, 단일한 행위 또는 거래를 우회 또는 다단계 거래로 재구성하여 과세하는 것은 허용될 수 없다.
(3) 과세관청의 실질과세 적용에 대하여 대법원은 가장행위의 존재라는 조건을 제시하고 있는바, 처분청은 단지 더 많은 세금이 발생할 수 있다는 이유 하나만으로 쟁점주주의 증여행위를 가장행위로 보았으나, 실제로 이 건에서는 진정한 증여행위만 존재할 뿐 가장행위 자체가 존재하지 않는다. 또한, 조세법률주의의 법적 안정성 및 예측가능성을 담보하기 위하여 실질과세의 적용은 해당 사건들의 순서를 재구성하거나 불필요한 사건을 배제하는 범위에서 엄격하게 적용되어야 함에도 불구하고, 납세자가 선택하지 않은 현금증여라는 새로운 사건을 개입시켜 실질과세를 적용하는 것은 국가의 과세권을 남용하는 처분이라 볼 수 있다.
(4) 대법원은 아버지와 아들 간에 주식교환계약을 통하여 주식을 교환한 후 아들이 교환으로 취득한 주식을 발행법인에 양도하고 주식을 소각한 경우 이를 조세회피를 위한 우회거래 내지 다단계거래로 보아 실질과세원칙을 적용할 수 있는지 여부 및 아버지가 교환 전의 주식을 발행법인에 양도하여 주식을 소각한 것으로 거래를 재구성하여 아버지에게 의제배당소득에 대한 과세를 할 수 있는지 여부에 관하여 판단함에 있어서, 주식교환계약 및 주식매매계약을 부인하고 경제적 실질에 따라 세법상 거래를 재구성한다고 하더라도 ① 주식매매대금(주식 소각으로 인하여 환원된 미처분이익잉여금)이 원고인 아버지에게 귀속된 사실이 없고, ② 아들을 도관으로 볼 수도 없다는 점 등에 비추어 그 재구성된 세법상 거래는 원고와 발행법인 사이의 주식에 대한 매매거래라고 볼 수 없다고 하였다{대법원 2021.9.9. 선고 2021두38925 판결(심리불속행), 수원고등법원 2021.4.7. 선고 2020누11981 판결}.
(5) 배우자로부터 증여받은 주식을 소각하는 경우에 이를 증여자가 소각하는 것으로 보아 과세하는 의제규정이 없는 이상 실질과세원칙으로 그와 같이 거래를 재구성할 수는 없다. 소득세법제101조 제2항의 부당행위계산 부인 규정은 특수관계인 사이에 이루어지는 단기간 내 증여와 양도거래를 부인하면서도 양도소득이 실제로 수증자에게 귀속된 경우에는 해당 규정을 적용하지 않도록 하고 있는데, 이 건은 쟁점주식이 소각되었다는 이유로 소득의 귀속자와 무관하게 과세된 것이어서 부당하다.
(1) 납세자가 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래를 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 한다(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조).
(2) 쟁점주주 및 B은 ‘자기주식의 취득은 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하여야 한다’는 상법 규정을 회피하면서, 배우자로부터 증여받을 경우 OOO원의 배우자공제를 받을 수 있고 수증자가 증여받은 주식을 양도차익 없이 양도함으로써 세금부담 없이 회사의 자본을 회수할 수 있음을 알고 주식의 증여, 양도, 소각, 가지급금 상계 등 일련의 행위를 2개월 내에 행함에 따라 증여세, 양도소득세, 종합소득세 등을 부담한 사실이 없다.
(3) 쟁점거래의 거래당사자들은 청구법인의 주주이자 대표이사로서 일정한 계획하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있고, 일련의 행위들은 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 납세자들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과하다.
(4) 수증자인 B은 쟁점거래가 이루어지기 전부터 청구법인의 주식 20,800주를 보유하고 있었으나, 자신의 가지급금 변제를 목적으로 배우자인 쟁점주주로부터 쟁점주식을 증여받고, 이를 청구법인에게 양도하였다. 복잡한 쟁점거래를 거치지 않고 B 본인이 보유하던 주식을 청구법인에게 양도함으로써 그 양도대가로 가지급금 변제가 가능함에도 불구하고, 쟁점주주로부터 쟁점주식을 증여받은 후 이를 양도․소각한 점으로 볼 때, 의제배당에 따른 종합소득세를 회피할 목적 외에 다른 합리적인 이유가 없는 것으로 보인다.
(1) 청구법인의 2018사업연도 주식변동 현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 2018사업연도 주식변동 현황 (단위: 주, %) 주주 기초 증여․수증 양도․양수 소각 기말 주식수 지분율 주식수 지분율 B 20,800 52.0 17,400 2 △17,700 20,500 91.9 쟁점주주 19,200 48.0 △17,700 1,500 6.7 C 1 300 300 1.4 청구법인 17,700 △17,700 합계 40,000 100.0
• -
• 22,300 100.0 1) B 및 쟁점주주의 아들 2) B은 2018.11.1. 쟁점주주로부터 쟁점주식(17,700주)을 증여받았고, 당초 보유하고 있던 주식 300주를 아들 C에게 증여함
(2) 쟁점거래와 관련된 일자별 거래내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 일자별 거래내용 일자 거래 내용 2018.11.1. 쟁점주식 증여(쟁점주주→B)
• 1주당 평가액: OOO원
• 증여재산가액: OOO원 2018.11.15. 임시주주총회 개최(자기주식 취득 의결)
• 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수: 보통주식 17,700주
• 1주당 OOO원 2018.11.16. 자기주식취득 통지(재무구조 개선을 위한 이익소각 목적) 2018.12.24. B 주식양도 신청 자기주식 소각 B 본인 가지급금 상환 (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 쟁점주식의 양도대금이 B에게 실질적으로 귀속되었으므로 쟁점주주가 의제배당에 따른 소득세를 회피하기 위하여 쟁점주식을 배우자인 B에게 증여한 후 이를 양도․소각한 것으로 보아 이루어진 이 건 처분이 부당하다고 주장한다. (나) 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있고, 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지 않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결 참조)이다. (다) 이 건의 경우, 청구법인의 대표이사이자 주주인 D과 D의 배우자인 쟁점주주는 일정한 계획하에 쟁점거래 구조를 조정하거나 통제할 수 있는 의사결정 권한을 가지고 있는 것으로 보이는 점, 쟁점거래는 쟁점주식의 증여일(2018.11.1.)부터 자기주식 취득 및 소각시점(2018.12.24.)까지 2개월 이내에 이루어졌는바, 일련의 행위들이 각 당사자의 독립적인 의사결정에 따른 것이라기보다 사전에 예정된 주주들의 의사결정에 따라 순차적으로 이루어진 것에 불과해 보이는 점, 쟁점거래에 있어 쟁점주주가 의제배당에 따른 종합소득세를 회피하기 위한 목적 외의 다른 합리적인 이유를 찾기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 가장거래로 보아 청구법인에게 원천징수분 배당소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2024중746, 2024.6.24. 등, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 국세기본법(2017.12.19. 법률 제15220호로 개정된 것) 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 재산 또는 이익을 무상으로 이전받은 경우: 증여재산의 시가(제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제35조 및 제42조에서 같다) 상당액 제53조(증여재산 공제) 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.
1. 배우자로부터 증여를 받은 경우: 6억원
(3) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제17조(배당소득) ① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
② 제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.
1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사ㆍ탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주ㆍ사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액 제85조(징수와 환급) ③ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한까지 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 경우에는 그 징수하여야 할 세액에 국세기본법제47조의5 제1항에 따른 가산세액을 더한 금액을 그 세액으로 하여 그 원천징수의무자로부터 징수하여야 한다. 다만, 원천징수의무자가 원천징수를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 국세기본법제47조의5 제1항에 따른 가산세액만을 징수한다.
1. 납세의무자가 신고ㆍ납부한 과세표준금액에 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액이 이미 산입된 경우
2. 원천징수하지 아니한 원천징수대상 소득금액에 대해서 납세의무자의 관할 세무서장이 제80조 및 제114조에 따라 그 납세의무자에게 직접 소득세를 부과ㆍ징수하는 경우 제101조(양도소득의 부당행위계산) ② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계인(제97조의2 제1항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제ㆍ감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세 제127조(원천징수의무) ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
(4) 민법 제554조(증여의 의의) 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다. 제556조(수증자의 행위와 증여의 해제) ① 수증자가 증여자에 대하여 다음 각 호의 사유가 있는 때에는 증여자는 그 증여를 해제할 수 있다.
1. 증여자 또는 그 배우자나 직계혈족에 대한 범죄행위가 있는 때
대하여 부양의무있는 경우에 이를 이행하지 아니하는 때
② 전항의 해제권은 해제원인있음을 안 날로부터 6월을 경과하거나 증여자가 수증자에 대하여 용서의 의사를 표시한 때에는 소멸한다.
(5) 상법 제341조(자기주식의 취득) ① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법
② 제1항에 따라 자기주식을 취득하려는 회사는 미리 주주총회의 결의로 다음 각 호의 사항을 결정하여야 한다. 다만, 이사회의 결의로 이익배당을 할 수 있다고 정관으로 정하고 있는 경우에는 이사회의 결의로써 주주총회의 결의를 갈음할 수 있다.
1. 취득할 수 있는 주식의 종류 및 수
3. 1년을 초과하지 아니하는 범위에서 자기주식을 취득할 수 있는 기간
③ 회사는 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못할 우려가 있는 경우에는 제1항에 따른 주식의 취득을 하여서는 아니 된다.
④ 해당 영업연도의 결산기에 대차대조표상의 순자산액이 제462조 제1항 각 호의 금액의 합계액에 미치지 못함에도 불구하고 회사가 제1항에 따라 주식을 취득한 경우 이사는 회사에 대하여 연대하여 그 미치지 못한 금액을 배상할 책임이 있다. 다만, 이사가 제3항의 우려가 없다고 판단하는 때에 주의를 게을리하지 아니하였음을 증명한 경우에는 그러하지 아니하다. 제342조(자기주식의 처분) 회사가 보유하는 자기의 주식을 처분하는 경우에 다음 각 호의 사항으로서 정관에 규정이 없는 것은 이사회가 결정한다.
2. 처분할 주식의 처분가액과 납입기일
3. 주식을 처분할 상대방 및 처분방법 제343조(주식의 소각) ① 주식은 자본금 감소에 관한 규정에 따라서만 소각(消却)할 수 있다. 다만, 이사회의 결의에 의하여 회사가 보유하는 자기주식을 소각하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 자본금감소에 관한 규정에 따라 주식을 소각하는 경우에는 제440조 및 제441조를 준용한다. (6) 상법 시행령 제9조(자기주식 취득 방법의 종류 등) ① 법 제341조 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 방법”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 회사가 모든 주주에게 자기주식 취득의 통지 또는 공고를 하여 주식을 취득하는 방법
② 자기주식을 취득한 회사는 지체 없이 취득 내용을 적은 자기주식 취득내역서를 본점에 6개월간 갖추어 두어야 한다. 이 경우 주주와 회사채권자는 영업시간 내에 언제든지 자기주식 취득내역서를 열람할 수 있으며, 회사가 정한 비용을 지급하고 그 서류의 등본이나 사본의 교부를 청구할 수 있다.
결정 내용은 붙임과 같습니다