청구인의 이 건 경정청구는 처분청이 가업상속공제를 배제한 결정으로 증가된 세액과 관련된 것이므로 국세기본법제45조의2 제1항 단서에 따라 그로부터 90일 이내에 경정청구를 하였어야 하나, 결정 후부터 90일이 경과한 2024.4.5. 이 건 경정청구를 제기하였으므로 적법한 경정청구라고 보기 어려움
청구인의 이 건 경정청구는 처분청이 가업상속공제를 배제한 결정으로 증가된 세액과 관련된 것이므로 국세기본법제45조의2 제1항 단서에 따라 그로부터 90일 이내에 경정청구를 하였어야 하나, 결정 후부터 90일이 경과한 2024.4.5. 이 건 경정청구를 제기하였으므로 적법한 경정청구라고 보기 어려움
[주 문] 심판청구를 각하한다. [이 유]
(1) 청구인은국세기본법에서 정한 불복절차 이행에 있어 경정청구 대상에 해당되는 것으로 판단하여 상속세 경정청구를 하였고, 이후 경정청구 처리결과 거부통지를 근거로 하여 행정심판전치주의에 따라 심판청구를 제기한 사실이 있다. 처분청은 청구인의 경정청구에 대하여 ‘가업상속공제를 적용하지 아니한 결정이 타당하다고 판단되어 본건 기각(거부)하고자 한다’고 통지한 사실이 있다. 처분청은 청구인의 경정청구에 대한 거부통지도 단순한 민원회신에 불과하다는 의견이나, 경정청구 신청이 단순 민원신청이 아닌 것과 같이 이에 대한 기각결정 통지 또한 단순한 민원회신이 아닌 과세관청이 청구인에게 행한 개별 신청내용에 대한 행정처분 대상에 해당하고, 처분청의 기각결정 통지와 관련 통지일자, 결정내용 등은 향후 청구인이국세기본법에서 정한 조세불복절차에 따른 청구기간 등 결정에 있어서 매우 중요한 사안에 해당됨에도 이를 단순한 민원회신에 불과하다는 취지의 주장은 처분청의 책임 있는 답변이 되지 않는다.
(2) 처분청은 피상속인인 A이 청구인에게 가업승계 주식 전부를 증여함에 따라 상속개시일에 쟁점주식을 소유하고 있지 않았다는 이유로 경정청구를 기각 처분하였으나, 처분청의 해석대로라면 피상속인이 가업주식 1주를 증여한 경우부터 1주를 제외한 전부를 증여한 경우에는 가업상속공제규정을 적용받을 수 있는 반면, 가업주식 전부를 증여한 경우는 적용받을 수 없게 되어 가업승계를 완벽하게 마친 경우에 오히려 가업승계 과세특례가 적용되지 않은 상식 밖의 결론에 이르게 된다는 점에서 타당하다고 할 수 없다. 쟁점조항에서 피상속인이 가업주식 전부를 증여한 경우를 별도로 규정하고 있지 않은 것은 입법의 불비로 보이고, 이와 같은 문제점을 해결하기 위하여 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 조특법 시행령 제27조의6 제9항(이하 “쟁점개정조항”이라 한다)에서는 “피상속인이 보유한 가업의 주식등의 전부를 증여하여 상증세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다”고 규정하고 있고, 이에 따라 현재는 견해의 대립 없이 피상속인 생전에 가업 주식을 전부 증여한 경우에도 상속세 신고 시 가업상속공제를 적용받고 있다. 일종의 입법불비 때문에 가업주식 단 1주를 어떻게 처리하였는지에 따라 가업승계 과세특례제도의 핵심인 가업상속공제를 달리 적용하는 것은 과세형평에 현저히 반하고, 가업승계 과세특례제도의 입법취지에도 반하며, 그 과세규모까지 고려하면 청구인 등의 재산권을 부당하게 침해하는 결과를 초래한다. 또한 최근 대법원은 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위하여 관련 시행령을 개정하면서 동 시행령을 소급적용하도록 규정하지 않은 경우에도 소급적용이 가능하다(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결)는 취지의 판결을 내렸는바, 이 건은 비록 쟁점개정조항 시행 전에 상속이 개시된 사안이지만, 쟁점개정조항을 소급적용하여 과거 입법불비로 발생한 차별을 시정하는 것도 가능하다.
(1) 이 건 심판청구는 부적법하여 각하대상이다. (가) 국세기본법 제45조 제1항 은, “과세표준 신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 ① 과세표준 신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미치지 못하거나, ② 과세표준 신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액을 초과하는 때에는 관할 세무서장이 각 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전으로서 제26조의 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 기간이 끝나기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다”고 규정하고 있다. 그런데 청구인의 부친이 2019.1.17. 사망함에 따라 2019.7.30. 상속세 과세표준 신고서를 제출하면서 가업승계주식 등 특례세율을 적용받은 쟁점주식을 상속세 과세가액에서 누락하여 신고하고, 가업상속공제 또한 적용하지 않은 채 상속세 신고를 마쳤으며, 처분청은 2022.9.1. 상속세 조사를 실시하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하면서 쟁점주식에 대하여 사전증여재산으로 보아 상속세 과세가액에 산입하였다. 따라서 이미 처분청이 과세표준 및 세액을 결정하였으므로 청구인은 위 세법에 따른 과세표준수정신고서 제출 기한을 도과하였다. (나) 국세기본법제45조의2 제1항은, “과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)로부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다”고 규정하고 있는바, 청구인은 최초 신고 시 쟁점주식을 상속세 과세가액에서 누락한 채 상속세를 신고하였고, 처분청에서 쟁점주식에 대한 결정하면서 과세표준 및 세액이 증가하였으므로, 위 법 규정에 따라 상속세를 결정 또는 경정처분이 있음을 안 날로부터 90일 이내에 경정청구를 하여야 하는 것인바, 이 건 경정청구는 상속세 결정통지일인 2022.9.5.로부터 1년 7개월이 경과한 2024.4.5.이 되어서 비로소 제기하였으므로 경정청구기간이 경과한 후에 이루어진 부적법한 경정청구임이 역수상 명백하며, 이에 대한 처분청의 거부통지도 단순한 민원회신에 불과하다 할 것이므로, 이 건 심판청구는 불복대상이 없는 부적합한 청구로서 각하되어야 한다.
(2) 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 타당하다. (가) 청구인이 쟁점주식을 증여받고 증여인인 부친이 사망할 당시 상증세법 제15조 제3항 제1호 가목은 피상속인이 ‘중소기업 또는 중견기업의 최대주주등인 경우’에만 상증세법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속공제를 적용할 것을 규정하고 있었다. (나) 가업상속공제 제도는 가업상속을 지원하기 위한 제도로서 지속적으로 적용대상 및 공제한도를 확대하고 피상속인과 상속인의 요건을 완화하고 있다. 이처럼 혜택이 증가하는 방향으로 법이 개정되는 과정에서는 법 개정 전 적용을 받은 대상과 개정 후 적용을 받는 대상 간에 차이가 발생할 수밖에 없고, 입법자에게는 그 구체적인 내용의 형성에 관하여 보다 광범위한 입법재량이 인정되므로 그 내용이 명백히 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법부의 정책적인 판단은 존중되어야 한다. (다) 만일 조세심판원 결정례를 따라 본 건 경정청구를 인용하게 되면 법에 2020.2.11. 이후 상속분부터 공제를 적용하게 되어있음에도 불구하고 법에서 규정한 한계를 벗어나 공제를 소급 적용하는 결과가 되며, 기존예규가 존재하여 일관되게 처리하고 있는 현실에서 조세행정 집행에 큰 혼란이 야기될 것이다. (라) 조특법 시행령이 개정되었다 하더라도 그 적용을 부칙에 따라 시행령 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받은 경우로 명확히 제시하고 있으므로 상속세를 감액하도록 경정청구를 인용하여 주는 것은 불가하다.
① 적법한 청구인지 여부
② 피상속인이 청구인에게 가업 주식 전부를 증여한 후 사망하여 상속개시일 당시 당해 가업 주식을 보유하고 있지 않았다는 이유로 가업상속공제규정의 적용을 배제하고 상속세를 부과한 처분의 당부
(1) 심리자료에 의하면 청구인은 2019.1.17. 사망한 A의 공동상속인 중 1명이고, 쟁점주식 발행법인인 B은 1990.10.30. 설립된 중소기업으로서 업종은 ‘제조업/레미콘, 골재’ 등이며, A은 2009.7.15.∼2014.8.18. B의 대표이사로 재직하였고, 현재 대표이사는 청구인인 것으로 나타난다.
(2) 이 건 경정청구 거부처분까지의 경위는 다음과 같이 나타난다. (가) 청구인은 2015.10.6. 부친 A으로부터 아래 <표>와 같이 쟁점주식을 증여받아 2015.12.15. 조특법 제30조의6에 따른 가업승계주식 등 특례세율(10%)을 적용하여 증여세를 신고하였다. <표> 주식등 변동 내역 (나) 청구인은 부친 A이 2019.1.17. 사망함에 따라 2019.7.30. 상속세 과세표준 신고 시 쟁점주식을 상속세 과세가액에서 포함하지 아니하고 가업상속공제 또한 적용하지 아니하여 상속세를 신고하였다. (다) 처분청은 상속세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식을 사전증여재산으로 하여 상속세 과세가액에 가산하되, 피상속인은 보유하던 쟁점주식을 청구인에게 전부 증여하여 상속개시일 현재 B의 주주에 해당되지 않게 되었고, 피상속인이 ‘최대주주등’에 해당되지 않음에 따라 쟁점조항 제1호에서 규정하는 ‘가업’ 요건에 부합하지 않게 되어 가업상속공제의 적용이 배제되는 것으로 보아 가업상속공제 대상에서 제외하여 2022.9.5. 청구인에게 2019.1.17. 상속분 상속세 OOO원을 결정‧고지하였고, 해당 납부고지서는 2022.9.2. 청구인에게 등기우편으로 발송되어 2022.9.5. 송달완료된 것으로 나타난다. (라) 청구인은 피상속인이 상속개시일 당시 당해 가업 주식을 보유하고 있지 않았더라도 가업상속공제 적용 대상이 되므로 쟁점주식에 대하여 가업상속공제를 적용하여야 한다고 주장하면서 2024.4.5. 처분청에 OOO원의 환급을 청구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2024.4.16. 이를 거부하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대해 살피건대, 국세기본법제45조의2 제1항 단서에서는 “결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다”고 규정하고 있으므로 처분청의 결정이나 경정이 있는 경우, 이와 관련된 과세표준과 세액의 증가분에 대한 경정청구는 불복청구기간(처분을 안 날로부터 90일) 이내로 제한하여 불복청구기간의 경과로 확정된 과세처분에 대하여는 경정청구를 허용하지 아니하는 점, 처분청은 청구인의 상속세 신고 시 누락된 쟁점주식을 사전증여재산으로 보아 상속세 과세가액에 산입하면서 이에 대한 가업상속공제를 배제하여 상속세 과세표준 및 세액을 결정하고 2022.9.2. 청구인에게 납부고지서를 등기우편으로 발송하였으며, 해당 고지서는 2022.9.5. 송달완료된 것으로 나타나는바, 청구인의 이 건 경정청구는 처분청이 가업상속공제를 배제한 결정으로 증가된 세액과 관련된 것이므로 국세기본법제45조의2 제1항 단서에 따라 그로부터 90일 이내에 경정청구를 하였어야 하나, 결정 후부터 90일이 도과한 2024.4.5. 이 건 경정청구를 제기하였으므로 적법한 경정청구라고 보기 어려운 점, 처분청이 청구인의 부적법한 경정청구에 대해 한 경정청구 처리결과 통지는 경정청구권이 없는 자에 대한 사실상의 통지로서 단순한 민원회신에 불과하여 불복청구의 대상이 되는 처분으로 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 심판청구는 부적법한 것으로 판단된다. 쟁점②는 쟁점①에서 이 건 심판청구가 부적법하다고 판단함에 따라 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제1호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 국세기본법 제45조 【수정신고】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자(소득세법 제73조 제1항 제1호 부터 제7호까지의 어느 하나에 해당하는 자를 포함한다) 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 관할 세무서장이 각 세법에 따라 해당 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하여 통지하기 전으로서 제26조의2 제1항부터 제4항까지의 규정에 따른 기간이 끝나기 전까지 과세표준수정신고서를 제출할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액에 미치지 못할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액이나 환급세액을 초과할 때
3. 제1호 및 제2호 외에 원천징수의무자의 정산 과정에서의 누락, 세무조정 과정에서의 누락 등 대통령령으로 정하는 사유로 불완전한 신고를 하였을 때(제45조의2에 따라 경정 등의 청구를 할 수 있는 경우는 제외한다) 제45조의2 【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때 (2) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억 원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조【가업상속】③ 법 제18조제2항제1호에 따른 가업상속(이하 "가업상속"이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
④ 제1항에 따른 주식등의 증여 후 상속세 및 증여세법제41조의3 및 제41조의5 가 적용되는 경우의 증여세 과세특례 적용 방법, 해당 주식등의 증여 후 상속이 개시되는 경우의 가업상속공제 적용 방법, 증여자 및 수증자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 조세특례제한법 시행령 (가) 2020. 2. 11. 대통령령 제30390호로 개정되기 이전의 것 제27조의6【가업의 승계에 대한 증여세 과세특례】⑧ 법 제30조의6제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 에 따른 가업에 해당할 것. 다만, 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 (나) 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 것 제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ⑨ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 에 따른 가업에 해당할 것(법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식등의 전부를 증여하여 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다). 다만, 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
2. 삭제 <2011. 6. 3.>
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 < 부 칙 > (대통령령 제30390호, 2020.2.11.) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제105조 제2항, 제109조의2 제7항, 제109조의3 제9항 및 제12항의 개정규정은 2020년 7월 1일부터 시행하고, 제121조의2의 개정규정(신문 구독료와 관련된 부분에 한정한다)은 2021년 1월 1일부터 시행하며, 제35조의3 및 제35조의4의 개정규정은 2022년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) ④ 이 영 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규 정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.