[요지] 청구인의 쟁점토지1‧2의 취득일이 다르고, 관련 매매계약서도 별도로 작성되었으며, 등기부등본상 소유권이전도 각각 이루어졌을 뿐만 아니라, 양수인의 대출신청일 또한 ... 및 ...로서 다른 반면, 청구인이 쟁점토지 양도시점에 임박하여 분필 등의 임의적인 변경행위를 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 사실은 확인되지 아니하는 점, 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식을 부인하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2023중1058 / 조심2023중7203
[주 문] 북대전세무서장이 2023.11.15. 청구인에게 한 2022년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 민법 내지 세법상 어떠한 근거 없이 쟁점토지①과 쟁점토지②를 동일 양수인에게 약간의 시차를 두어 양도하였다는 사실만으로 이를 하나의 거래로 본 처분은 부당하다. 청구인과 양수인은 특수관계에 해당하지 아니하여 소득세법상 부당행위계산의 대상이 되지 않고, 조세특례제한법은 1년에 1억원, 5년 이내 2억원의 감면 한도액을 계산함에 있어 과세기간에 대한 산출세액과 감면한도액을 정하고 있음이 명백함에도 2개 연도의 거래를 1개 연도로 재구성하여 한도액을 계산함은 그 근거가 없다. 처분청은 국세기본법 제14조(실질과세) 제3항을 근거로 쟁점토지①과 쟁점토지②의 양도를 하나의 거래로 보았으나, 국세기본법 및 소득세법은 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 거래나 행위에 대한 명문규정이 없는바, 심판례(조심 2023중10582, 2024.1.30.)에서 보듯이 부당하다 함은 이미 성립된 하나의 거래계약을 둘 이상의 거래로 나누어 감면혜택을 받았다든지, 아니면 1개의 필지를 2개 이상의 필지로 그 양도시기만을 달리하여 양도함으로써 이와 같이 하지 않은 경우에 비하여 조세의 회피 등이 발생하였을 적극적인 행위가 있음을 전제(조심 2023중7203, 2023.12.20.)로 하고 있다 할 것인데, 쟁점토지의 경우 취득시기도 2개이고, 당초 매매계약도 하나의 매매계약이 아닌 두 개로 작성되었으며, 양수인의 담보대출현황 또한 두 개로 이루어진바, 청구인으로서는 경제활동을 할 때에 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있는 것으로 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 청구인과 양수인이 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2018.2.28. 선고 2017두60741 판결).
(2) 아래와 ＜표1＞과 같이 2023.12.31. 조세특례제한법 제133조 제2항이 신설되면서 부칙 제34조에서 적용례를 두고 있는 취지에 비추어 보아도 분할하거나 지분을 양도하지 않은 이 건은 조세가 회피된 사실이 없다 할 것이다. ＜표1＞ 조세특례제한법 제133조 제2항 및 그 부칙 내용 ＜조세특례제한법＞ 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ② 제1항 제1호를 적용할 때 토지를 분할(해당 토지의 일부를 양도한 날부터 소급하여 1년 이내에 토지를 분할한 경우를 말한다)하여 그 일부를 양도하거나 토지의 지분을 양도한 후 그 양도한 날로부터 2년 이내에 나머지 토지나 그 지분의 전부 또는 일부를 동일인이나 그 배우자에게 양도하는 경우에는 1개 과세기간에 해당 양도가 모두 이루어진 것으로 본다. ＜부칙＞ 제34조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도에 관한 적용례) 제133조 제2항의 개정규정은 이 법 시행 이후 토지의 일부 또는 토지의 지분을 양도하는 경우부터 적용한다. 이 경우 이 법 시행 전에 이루어진 양도는 같은 개정규정에 따라 1개 과세기간에 이루어진 것으로 보는 양도에 포함하지 아니한다.
(3) 청구인은 상기 사실관계와 관련 법령 및 심판례 등과 같이 세법에서 규정된 범위 내에서 사적 자치원칙에 따라 시차를 두어 쟁점토지를 양도하였는데, 처분청은 1개의 계약사실을 형식을 달리하여 2개의 거래로 재구성하거나 하나의 필지를 2개로 분할 후 2과세기간으로 분할 양도하였다는 등의 사실에 따라 그 부당함을 입증하거나, 건전한 경제인이면 하지 않았다고 인식할만한 증거를 들어 증명하지 못하므로 이 건 처분은 부당하여 취소되어야 한다.
(1) 쟁점토지 매매계약의 실행위자인 청구인의 아들 b의 문답서를 보면, b은 청구인이 고령에 퇴행성관절염, 척추협착증을 앓고 있고, 2017.10.12. 남편의 사망으로 쟁점토지를 자경할 수 없다고 판단하여 매수의사를 표시한 양수인에게 쟁점토지를 양도하기로 결정하였는데, 청구인은 양수인과 2019.12.1. 쟁점토지를 평당 OOO원에 매매하기로 구두계약하고, 쟁점토지에 담보된 대출금 상환용으로 계약금 1억원을 수령하면서 청구인의 8년 자경감면 요건의 충족을 위해 2021년 12월 이후 매매계약서를 작성하여 등기를 이전할 것을 요구하였고, 일괄 매매하고 양도시기를 달리한 계약서를 작성한 사유는 정확하게 기억하지 못하나, 청구인이 매매 대금이 입금되지 않으면 계약서에 날인할 수 없다고 하여 양수인이 대출을 받아 매매 대금을 입금하면서 2매로 구분하여 계약한 것으로 나타난다.
(2) 쟁점토지는 아래 ＜표2＞와 같이 OOO고속도로와 OOO대로(OOO역↔OOO사거리 폭 50m 4차선) 사이에 위치하여 전기충전소(부속시설포함) 외 다른 용도의 건물은 건축허가가 불가한 토지로, 양수인은 쟁점토지를 취득한 후 2022.4.27. 합병하고, 2022.5.26. 대전광역시 유성구 OOO동 393(1,068㎡), 같은 동 OOO(828㎡), 같은 동 OOO(828㎡) 총 3필지로 분할하였으며, 가운데 위치한 OOO 필지에 사업시행자인 c이 2022.9.1. 자동차 관련 시설(세차장, 전기자동차충전소) 건축허가를 득하였는바, 대전광역시의 건축 관련 공무원 퇴직자인 양수인은 쟁점토지②를 함께 취득하지 않으면 쟁점토지①은 건축법상 대지경계선 제한으로 사실상 건축이 불가능하는 등 이용목적상 양수인이 쟁점토지①과 쟁점토지②를 일괄취득한 것으로 보인다. ＜표2＞ 쟁점토지 양도 전ㆍ후 물건 지적도 OOO
(3) 쟁점토지의 매매계약서는 프린터로 인쇄되어 있으나, 쟁점토지② 매매계약서 작성일과 계약금 지급일은 수기로 기재되어 있는데, 양수인과 2019년 12월 매매 약정하여 OOO원을 수령하고, 양수인이 대출을 받아 대금을 지급하기로 하면서 2021.12.17. 매도용 인간증명서 2부를 발급받고, 2021.12.23. 대출금 OOO원을 입금 받으며, 쟁점토지② 계약서 작성일과 계약금 지급일을 공란으로 한 계약서와 쟁점토지① 계약서를 한번에 작성한 것으로 보이는바, 상기와 같은 쟁점토지의 매매 경위와 평당 금액 산정 등을 종합하면, 청구인은 자경농지에 대한 과세기간별 양도소득세 감면한도를 회피할 목적으로 쟁점토지를 일괄 양도한 것인바, 실질과세의 원칙에 따라 하나의 거래로 판단하여 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제98조(양도 또는 취득의 시기) 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. (단서 생략)
(3) 소득세법 시행령 제162조(양도 또는 취득의 시기) ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(4) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(괄호 생략) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략) 제133조(양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도) ① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 해당 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(1) 등기부등본상 나타나는 청구인의 쟁점토지 취득일 및 양도일은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 등기부등본상 나타나는 청구인의 쟁점토지 취득일 OOO
(2) 청구인과 양수인 간에 작성된 것으로 나타나는 쟁점토지 매매계약서는 후술 ＜별지1＞과 같은바, 주요 내용은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 쟁점토지 매매계약서상의 주요 내용 (단위: 천원) OOO
(3) 청구인의 쟁점토지 관련 매매대금 수취내용은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 청구인의 쟁점토지 관련 매매대금 수취내용 (단위: 천원) OOO
(4) 청구인이 2019.12.1. 양수인으로부터 수령한 OOO원에 대해 처분청이 청구인에게 보정요구를 한 것과 관련하여 청구인이 회신한 내용은 ＜별지2＞와 같은바, 주요내용은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 청구인이 양수인으로부터 수령한 OOO원에 대해 회신한 내용 청구인은 농업외 다른 소득원이 없어 농협은행으로부터 당시 OOO원의 대출금이 있었고 이에 따라 매월 약 OOO원의 이자를 부담하고 있었고 붙임의 입퇴원확인서 등과 같이 지병이 있어 병원비 등의 지출 또한 작지 않은 상태에서 마침 본건 양수인과 친분이 있었고 쟁점토지를 매수할 의사가 있어 위 이자부담을 회피하고자 쟁점토지를 구두담보로 OOO원 차용(2019.12.6.에 은행에 OOO원을 변제)후, 본건 1차 매매대금에서 상계처리한 것으로 전체 양도대금의 선수령이 아닌 1차 양도대금의 선수령에 해당합니다. 첨부 ① 입퇴원확인서등 1부, ② 대출금 거래내역 조회 1부. 끝.
(5) 양수인이 쟁점토지를 담보로 금융기관에 대출을 신청한 내역은 아래 ＜표7＞과 같은바, 양수인은 거래사실확인서를 통해 경작을 목적으로 쟁점토지를 취득하였다고 하였으나, 처분청은 양수인이 처분청에 2회 방문하여 쟁점토지는 전기충전소 외 건축허가가 불가한 토지라고 구두로 진술하였고, 대출신청서에 자금용도가 사업자금으로 기재되어 있다는 의견이다. ＜표7＞ 양수인이 쟁점토지를 담보로 대출을 신청한 내역 (단위: 천원) OOO
(6) 청구인의 인감증명서 발급이력과 관련하여 처분청이 제시한 자료는 아래 ＜표8＞과 같은바, 이와 대해 청구인은 2회 방문에 따른 불편을 해소할 목적으로 2건 계약일 이후 잔금 전에 1회 방문하여 2건의 인감증명서를 발급받았을 뿐이라고 주장한다. ＜표8＞ 청구인의 인감증명서 발급이력 관련 처분청이 제시한 자료 OOO
(7) 청구인과 양수인이 쟁점토지를 평당 OOO원에 매매하기로 구두로 계약을 하였다며 처분청이 제시한 쟁점토지 필지별 매매단가의 내용은 아래 ＜표9＞와 같다. ＜표9＞ 처분청이 제시한 쟁점토지 필지별 매매단가 (단위: ㎡, 천원) OOO * 쟁점토지 2,718㎡(822평)를 평당 OOO원 합계 OOO원에 매매 약정
(8) 양수인이 2023.9.15. 작성한 거래사실 확인서는 ＜별지3＞과 같은바, 양수인은 농업경영(농작물 경작) 목적으로 쟁점토지를 취득하였다고 기재하였고, 그 밖의 내용은 청구주장과 대부분 일치하는 것으로 나타난다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 매매 경위와 평당 금액 산정 등을 종합하면, 청구인은 자경농지에 대한 과세기간별 양도소득세 감면한도를 회피할 목적으로 쟁점토지를 일괄 양도한 것이므로 실질과세의 원칙에 따라 하나의 거래로 보아 청구인에게 한 이 건 처분은 정당하다는 의견이나, 납세의무자가 동일한 경제적 목적을 달성하기 위해 선택한 여러 가지의 법률관계 중 하나가 과중한 세금부담을 회피하기 위한 행위였다 하더라도, 가장행위에 해당한다고 볼만한 특별한 사정이 없는 이상 유효하다 할 것이며, 실질과세원칙에 따라 특정 거래행위를 조세회피행위로 보아 그 효력을 부인하려면 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 할 것인바(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결, 대법원 2009.4.9. 선고 2007두26629 판결 등, 같은 뜻임), 청구인이 비록 쟁점토지 관련 매매대금을 마치 하나의 거래인 것과 같이 수취한 사실은 있으나, 청구인의 쟁점토지① 및 쟁점토지②의 취득일이 다르고, 관련 매매계약서도 별도로 작성되었으며, 등기부등본상 소유권이전도 각각 이루어졌을 뿐만 아니라, 양수인의 대출신청일 또한 2021.12.21. 및 2022.1.5.로서 다른 반면, 청구인이 쟁점토지 양도시점에 임박하여 분필 등의 임의적인 변경행위를 통해 분리하였다거나 결합된 토지의 공유지분을 나누어 양도한 사실은 확인되지 아니하는 점, 결과적으로 낮은 조세부담이 발생하였다고 하여 과세관청이 조세회피목적에 대한 구체적인 입증 없이 사법상 사적자치의 원리에 따라 합리적인 경제인의 입장에서 적법하게 이루어진 계약형식을 부인하기는 어려워 보이는 점(조심 2022인7928, 2023.4.5. 같은 뜻임), 청구인은 각각 취득한 쟁점토지를 각각 양도한 것으로 봄이 보다 실질에 부합한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지1＞ 쟁점토지 매매계약서 OOO ＜별지2＞ 처분청의 보정요구에 대한 청구인의 회신내용 OOO ＜별지3＞ 양수인이 2023.9.15. 작성한 거래사실 확인서 OOO