이 건 쟁점주택에 대한 시가로서의 유사매매사례가액은 쟁점주택의 양도일로부터 매매계약일이 가까운 날에 해당하는 가액으로 산정함이 타당한 것으로 보이는바 청구인이 쟁점주택의 시가로 주장하는 물건의 매매계약일보다 쟁점매매사례가액의 매매계약일이 쟁점주택 양도일과 가까우므로 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점주택의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
이 건 쟁점주택에 대한 시가로서의 유사매매사례가액은 쟁점주택의 양도일로부터 매매계약일이 가까운 날에 해당하는 가액으로 산정함이 타당한 것으로 보이는바 청구인이 쟁점주택의 시가로 주장하는 물건의 매매계약일보다 쟁점매매사례가액의 매매계약일이 쟁점주택 양도일과 가까우므로 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점주택의 시가로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 유사재산의 매매사례가액은 엄격히 적용하여야 한다. (가) 종전 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에서 상속․증여재산을 평가하는 경우 오직 ‘당해 재산’에 대한 거래가액 등이 있는 경우에만 그 가액에 한정하여 이를 시가로 인정하였는데, 이는 적용을 용이하게 하는 측면이 있었으나 그 경우를 찾기가 힘들다는 비판에 직면하게 되었고, 이에 2004년부터 증여세 완전포괄주의를 도입하면서 상증세법 시행령 제49조에 “당해 재산과 면적․위치․용도․종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 매매․감정․수용․경매․공매 가액이 있는 경우에는 그 가액을 시가로 본다”고 규정함으로써 당해 재산의 매매가액 등이 아닌 유사 재산의 매매사례가액 등에까지 시가의 범위를 확대하였다. (나) 그러나, 동 제도는 과세권자와 납세자 간의 시가 정보의 비대칭 상황에서 과세권자에게 상당한 재량의 여지를 주게 될 가능성이 있는 반면에, 납세자의 법적 안정성을 해치는 등 위헌성 논란에서 자유롭지 못하였고, 학계 등에서 계속적인 위헌성 제기가 있었다. 법적안정성과 예측가능성을 침해할 뿐만 아니라, 불확정개념을 사용하였고, 위임입법의 한계도 지키지 못해 조세법률주의에 위반되고, 아파트 이외에 상가․일반주택․토지 등의 부동산과 다른 종류의 재산은 평가대상 재산과 동일․유사한 비교대상 재산을 찾기가 현실적으로 어렵다는 이유로 과세관청은 오직 아파트만 유사매매사례를 찾아 과세하는바, 이는 자산 사이에 형평성 문제가 발생하여 조세평등주의에도 위반된다는 것이다. 더하여, 본질적으로 재산권 침해 성격을 갖는 조세는 조세법률주의의 원칙이 엄격히 요구되고, 이에 따라 세법을 해석․적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 않도록 하여야 하는데(국세기본법 제18조 참조), 유사매매사례가액을 시가로 인정하는 규정은 유사성에 대한 판단근거 등이 불확정적이고, 개별성이 매우 강한 부동산의 경우 과세권자의 유사매매사례가액 탐색능력이나 노력의 정도에 따라 납세자의 세부담이 현저히 달라질 수 있어 세무공무원의 재량의 범위를 넘어설 위험이 크므로(국세기본법 제19조 참조) 납세자의 재산권을 침해하는 결과에 이를 수 있다는 것이다. (다) 위와 같은 이유로, 유사재산의 매매사례가액은 그 적용이 엄격해야 한다는 것이다.
(2) 유사재산의 매매사례가액을 적용하려면 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호 단서 규정과 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호 외 본문 후단 규정을 적용하여야 한다. (가) 유사재산 매매사례가액 적용을 규정한 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호 단서 규정은 “다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택 가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다”고 규정하고 있는바, 쟁점주택의 유사매매사례가액으로 아래 <표1>과 같이 동일 단지, 동일 면적이면서 공시가격도 동일한 2개의 가액이 적용되어야 한다. <표1> 쟁점주택의 유사매매사례가액 (단위: 원) OOO (나) 위와 같이 상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호 단서 규정을 적용하여도 유사매매사례가액이 2개가 존재하기 때문에 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호 외 본문 후단 규정을 적용하여야 하고, 동 규정은 “제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액”이라고 규정되어 있는바, 가장 가까운 날을 찾아 내고, 그 가장 가까운 날에 발생한 가액을 이 건에 적용하면 문제가 해결된다.
(3) 가장 가까운 날의 의미는 상식과 사회통념에 따라 정해지는 것으로 너무도 당연하여 그 의미를 정의할 필요도 없다. (가) 쟁점주택은 계약일이 2020.11.10.이고, 잔금청산일이 2020.12.31.인바, 적용가능한 유사매매사례가액은 상기 <표1>에서 본 바와 같이 2개이다. (나) 16층 OOO원이 쟁점주택과 가장 가까운 날의 가액임은 명백한바, 사실이 이러함에도 처분청은 21층 OOO원을 적용하여 이 건 처분을 하여 이 건 처분은 위법하다. (다) 처분청은 상증세법 시행령 제49조 제2항 제1호에 “제1항 제1호의 경우에는 매매계약일”로 규정하고 있어 이에 따라야 한다는 의견이나, 동 규정은 매매사례가액을 적용하는 시기인 평가기준일 전후 3개월을 판단하는 시점을 정하고 있는 것으로, 이는 처분청의 자의적이고 일방적인 해석에 따른 것일 뿐이다.
(1) 최근 법원은 “상증세법 시행령 제49조 제2항 단서는 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다고 규정하고 있는데, 이는 같은 항 본문이 제4항에 따른 유사재산의 매매등의 가액에도 적용되는 것을 전제하고 있는 것으로 유사재산의 매매 등의 가액이 둘 이상인 경우에도 상증령 제49조 제2항 본문 후단의 규정이 같은 조 제4항의 유사 재산의 매매가액이 둘 이상인 경우에도 적용된다”고 판시하였고(서울행정법원 2020.12.1. 선고 2020구합55770 판결), 조세심판원도 유사 재산의 매매계약일이 더 가까운 매매사례가액을 시가로 인정한 사실이 있다(조심 2011서2279, 2011.10.7. 등).
(2) 상증세법 시행령 제49조 제4항은 이전의 재산평가 규정이 해당 재산에 대한 매매사례가액 등에 한정하여 시가로 인정하였으나, 해당 재산과 면적․종류․용도, 종목이 동일 또는 유사한 다른 재산의 매매사례가액 등이 있음에도 시가로 인정하지 아니하는 불합리를 해소하기 위해 도입되었는바, 시가로 보는 가액의 대상 자산 범위를 ‘해당재산’에서 ‘유사재산’까지 그 외연만을 확장하는 데에 본래 입법 취지가 있다. 또한, 유사매매사례가액을 적용하는 경우 소득세법 시행령 제167조 제5항 규정에 따라 유사 재산의 매매계약일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월의 기간 이내 확인되는 가액을 시가로 하고 있고, 이 때 가액은 상증세법 시행령 제49조 및 같은 법 시행규칙 제15조에 따라 산정하도록 규정하고 있다.
(3) 관계 법령 및 해석에 따라 쟁점주택 양도일인 2020.12.31. 전․후 3개월 내 계약된 기준시가가 동일한 유사매매사례가액은 아래 <표2>와 같이 4건이 확인되는데, 이 중 쟁점주택의 양도일(2020.12.31.)로부터 매매계약일이 가장 가까운 날의 가액은 처분청이 시가로 산정한 2020.12.31. 계약된 OOO동 OOO호의 매매가액인 OOO원(쟁점매매사례가액)이다. <표2> 쟁점주택의 유사매매사례가액 (단위: 원, ㎡) OOO
(4) 위와 같이 가장 가까운 날에 대한 해석 기준은 청구주장과 같이 상식과 사회통념으로 정해지는 것이 아니라 상증세법 시행령 제49조 제2항 각 호의 날을 기준으로 판단하여야 하는 것이 관계 법령, 조세심판례 및 판례에 따른 해석이므로 청구인의 주장이 오히려 근거없는 일방적인 주장이다.
(1) 소득세법 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제167조(양도소득의 부당행위 계산) ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
④ 제98조 제1항에 따른 특수관계인과의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지와 같은 법 시행령 제49조, 제50조부터 제52조까지, 제52조의2, 제53조부터 제58조까지, 제58조의2부터 제58조의4까지, 제59조부터 제63조까지 및 조세특례제한법 제101조 의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 "양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며, 조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다.
(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. (단서 및 각 목 생략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. (단서 생략)
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. (5) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.
1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우: 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.
2. 제1호 외의 재산의 경우: 평가대상 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산
(1) 쟁점주택의 유사매매사례가액과 관련하여 청구인의 주장과 처분청의 의견을 요약하면 아래 <표3>과 같은바, 청구인은 쟁점주택의 양도일인 2020.12.31.과 가장 가까운 2020.12.30.에 양도된 OOO동 OOO호가 쟁점주택의 유사매매사례가액이라고 주장하는 반면, 처분청은 쟁점주택의 양도일인 2020.12.31.을 기준으로 매매계약일이 2020.12.31.로 가장 가까운 OOO동 OOO호가 쟁점주택의 유사매매사례가액이라는 의견이다. <표3> 쟁점주택의 유사매매사례가액(요약) (단위: 원) OOO * 매매계약일은 등기부등본상 등기원인일이고, 양도일은 등기부등본상 소유권이전접수일이며, 동 물건 모두 면적(전용)과 기준시가(2020.1.1. 기준)가 각각 209.4897㎡ 및 OOO원으로 동일함
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택은 계약일이 2020.11.10.이고, 잔금청산일이 2020.12.31.인바, 쟁점주택과 같은 단지 내의 면적과 기준시가가 동일한 2017동 1601호가 계약일이 2020.11.20.이고, 양도일이 2020.12.30.이어서 이를 쟁점주택의 유사매매사례가액으로 인정되어야 한다고 주장하나, 소득세법령을 보면, 부당행위계산과 관련한 시가에 대해 상증세법 제60조 및 같은 법 시행령 제49조 등을 준용하여 평가한 가액에 의한다고 규정하고 있는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항은 “법 제60조 제2항에서 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것이란 상속개시일 등 평가기준일 전후 6개월 등 이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매 또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다”고 규정하면서, 제1호에서 “해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액”을 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 “제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다”고 규정하여, 시가로 인정될 수 있는 유사 재산에 대한 가액으로서 제1항 각 호에 해당하는 가액을 명시하고 있으며, 같은 조 제2항에서 “제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월 등 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다”고 규정하면서, 제1호에서 “제1항 제1호의 경우에는 매매계약일”이라고 규정하고 있는 한편, 소득세법 시행령 제167조 제5항 단서에서 “상증세법 시행령 제49조 제1항 본문중 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간은 양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간으로 본다”고 규정하고 있는 점 등을 볼 때, 이 건 쟁점주택에 대한 시가로서의 유사매매사례가액은 쟁점주택의 양도일로부터 매매계약일이 가까운 날에 해당하는 가액으로 산정함이 타당한 것으로 보이는바, 청구인이 쟁점주택의 시가로 주장하는 물건의 매매계약일(2020.11.20.) 보다 쟁점매매사례가액의 매매계약일(2020.12.31.)이 쟁점주택 양도일(2020.12.31.)과 가까우므로, 처분청이 쟁점매매사례가액(상증세법 시행규칙 제15조 제3항 제1호 각 목의 요건도 모두 충족한다)을 쟁점주택의 시가로 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.