관련 판결에 따르면 쟁점어음은 피상속인의 생전에 배서되어 피상속인으로부터 청구인에게 어음상 권리가 모두 이전하였으므로 청구인을 수유자로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못임
관련 판결에 따르면 쟁점어음은 피상속인의 생전에 배서되어 피상속인으로부터 청구인에게 어음상 권리가 모두 이전하였으므로 청구인을 수유자로 보아 상속세를 부과한 이 건 처분은 잘못임
[주 문] 부천세무서장이 2024.7.9. 청구인에게 한 2019.4.10. 상속분 상속세 OOO원에 대한 연대납세의무자 지정 및 납부고지 처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 이 건 연대납세의무자 지정 및 납부고지와 2021년 이루어진 연대납세의무자 지정 및 납부고지 등의 경위는 아래와 같다. (가) 피상속인은 1980년경 D와 이혼하였고, 1989.6.28. 청구인과 재혼한 후 2014.9.17. 다시 청구인과 이혼하였다. 하지만 피상속인의 건강이 좋지 않아 청구인이 간호 등을 이유로 사실혼 관계를 유지하였고, 2019.4.10. 피상속인이 사망하였다. (나) 피상속인 사망 이후 서울지방국세청장이 2020.8.24.부터 2020.11.18.까지 세무조사(2015~2018년분 증여세)를 실시하였고, 잠실세무서장이 청구인에게 증여세 OOO원을 부과하여 청구인은 이를 현재까지 분납하고 있다. (다) 이후 처분청은 2021년 4월경 청구인을 2019.4.10. 상속분 상속세 연대납세의무자로 지정통지하였다가 청구인이 심판청구를 제기하자 이를 직권으로 취소하였으며, B이 상속세 일부를 미납하였다는 이후로 청구인을 또다시 연대납세의무자로 지정통지하고 이 건 상속세 부과처분을 하였다.
(2) 청구인은 피상속인의 상속인이 아니므로 상속세 연대납세의무가 없다. (가) 피상속인은 전처와의 사이에 아들 B이 있고, 청구인은 피상속인과 2014.9.17. 이미 이혼하였기 때문에 사실혼 배우자라 하더라도 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제2조 제4호에 따른 상속인의 범위에 해당하지 않는다. 청구인의 2021년 불복청구에 대한 조세심판원의 각하 결정(조심 2021중3589, 2021.8.30.)에도 위와 같은 사실이 적시되어 있다. (나) 또한 상증세법 제2조 제5호에 따른 ‘수유자’란 ⅰ) 유증을 받은 자, ⅱ) 사인증여에 의하여 재산을 취득한 자, ⅲ) 유언대용신탁 및 수익자연속신탁에 의하여 신탁의 수익권을 취득한 자를 말하는데, 청구인은 피상속인이 사망하기 전에 이미 증여를 받은 후 이에 따른 증여세를 납부하고 있는 사람이므로 상증세법에 따른 수유자에도 해당되지 않는다. 청구인이 서울지방국세청장으로부터 2020.8.24.부터 2020.11.18.까지 증여세 세무조사를 받은 사실이 이를 뒷받침한다. (다) 그럼에도 불구하고 처분청은 청구인을 이미 상속세 연대납세의무자로 지정통보하고 이를 직권 취소하였음에도 다시 청구인을 상속세 연대납세의무자로 지정하여 부과처분을 한 것은 심히 위법하다.
(3) 쟁점어음의 증여일은 어음결제일(2019.12.31.)이 아닌 배서일(2019.3.29.)이므로 쟁점금액을 청구인의 상속재산으로 볼 수 없다. (가) 처분청이 제시하는 국세청 유권해석(2023-법규재산-0209, 2024.3.27.)은 당해 건과 관련된 유권해석으로서 과세관청이 당해 건에 대하여 과세하면서 내린 유권해석이므로 이를 근거로 쟁점어음의 증여시기를 어음결제일로 판단할 수 없다. (나) 처분청은 상증세법 제2조 제1호 나목 사인증여 규정을 근거로 청구인을 상속세 연대납세의무자로 지정통지한 것으로 보이나, 해당 규정은 ‘피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우 그 증여를 사인증여로 보아 상속에 포함시킨다’는 취지의 규정일 뿐, 이 건과 같이 피상속인 사망 이전에 쟁점어음에 관한 모든 권리가 배서를 통해 청구인에게 이전된 경우에는 해당하지 않는 것이다.
(1) 쟁점어음은 청구인이 피상속인으로부터 상속받은 재산에 해당하므로 상속세 연대납세의무자 지정 및 납부고지는 정당하다. (가) 쟁점어음의 소유권과 관련한 소송결과를 보면 ‘망인의 의사에 의한 배서로 이 사건 약속어음으로부터 생기는 모든 권리는 망인이 사망하기 전에 망인으로부터 피고(청구인)에게 이전되었으므로 (어음법제77조 제1항 제1호) 이와 다른 전제에 선 원고(B)의 주위적 청구는 이를 받아들일 수 없다’고 판시하여 피상속인의 사망에 따라 청구인이 수유자 지위를 취득하게 되었으므로 청구인을 상속세 연대납세의무자로 지정하여 과세한 처분은 정당하다. (나) 어음법상 쟁점어음의 인도시기는 쟁점어음의 배서일인 2019.3.29.이나, 쟁점어음의 결제일은 2019.12.31.이므로 처분청이 결제일이 미도래한 쟁점어음의 증여시기를 2019.12.31.로 판단한 처분은 정당하다(국세청 2023-법규재산-209, 2024.3.27.). (다) 처분청이 2021년에 청구인 등을 연대납세의무자로 지정한 후 이를 직권으로 취소하게 된 경위는 쟁점어음의 소유권과 관련한 법적다툼이 진행 중인 상황에서 청구인을 연대납세의무자로 판단하기 어려웠기 때문이다. 하지만 대법원 판결로 청구인이 최종적으로 쟁점어음의 소유권을 취득하게 됨에 따라 청구인을 수유자로 보고 연대납세의무자로 지정통지하고 납부고지하였으므로 이는 적법한 처분이다.
(2) 청구인의 항변에 대한 추가 답변은 아래와 같다. (가) 청구인과 B 간의 쟁점어음의 소유권 소송 판결(서울고등법원 2022나OOO)에서 ‘유류분 반환 범위는 상속개시 당시 피상속인의 순재산과 문제된 증여재산(쟁점어음)을 합한 재산을 평가하여 그 재산액에 유류분청구권자(B)의 유류분율을 곱하여 얻은 유류분액을 기준으로 하는 것인바’라고 적시하여 법원에서도 쟁점어음을 유류분 대상 재산으로 보고 있으므로 쟁점어음은 상속재산이나 사전증여재산의 범위 안에 있다. (나) 청구주장과 같이 어음 배서일을 증여시기로 볼 경우 어음 소지자가 실현되지 않은 수익에 대하여 증여세 신고를 하여야 하고 채무자가 어음 결제를 거부할 경우 재산적 이익을 얻지 못하였음에도 증여세를 부담하는 부당한 결과를 초래하게 된다. 이러한 이유로 실무적으로도 어음결제일에 증여세를 신고하고 있다.
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인은 피상속인과 2014.9.17. 이혼하여 피상속인 사망일(2019.4.10.) 현재 상속인의 지위에 있지 않음에 다툼이 없으나, 처분청은 청구인이 증여받은 쟁점어음의 증여시기를 배서일(2019.3.29.)이 아닌 쟁점어음의 결제일(2019.12.31.)로 보고 청구인을 수유자로 보아 2019.4.10. 상속분 상속세에 대한 연대납세의무자 지정 및 납부고지하였다. <표2> 2019.4.10. 상속분 상속세 내역 OOO (나) 쟁점어음의 소유권과 관련한 청구인과 B 간의 소송 판결을 보면 쟁점어음과 관련한 모든 권리가 배서로 인해 청구인에게 이전되었고, 상속개시일 전 1년간에 행해진 증여재산인 쟁점어음이 유류분액을 산정하는 자산에 포함되는 것으로 판시하였다. <표3> 서울고등법원 판결 주요 내용(대법원 심리불속행) OOO
1. ‘피고는 원고에게 쟁점어음을 인도하라’ 서울동부지방법원 2022.1.19. 선고 2019가합OOO 판결
2. 쟁점어음 배서가 위조되어서 무효라는 주장
3. 쟁점어음 외 상속재산의 유류분에 대한 다툼 (다) 처분청은 2021.4.28.과 2021.4.29. 청구인과 청구인의 동생 C을 2019.4.10. 상속분 상속세 연대납세의무자 지정 및 납부고지하였고, 청구인은 이에 불복하여 심판청구를 하였으나, 처분청은 2021.6.22. 전산상 오류를 이유를 이를 직권취소한 바 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 이 건에 대하여 살피건대, 처분청은 어음의 증여시기는 결제일이고 쟁점어음의 결제일이 피상속인 사망일 이후이므로 청구인이 수유자에 해당하여 청구인에 대한 상속세 연대납세의무자 지정 및 납부고지는 적법하다는 의견이나, 상증세법 제32조 및 같은 법 시행령 제24조 제1항 제4호에서 ‘증여재산의 취득시기는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날’로 규정하고 있고, 어음법 제14조 에서 배서는 환어음으로부터 생기는 모든 권리를 이전한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 쟁점어음 소유권과 관련한 소송 판결(서울고등법원 2022.11.17. 선고 2022나OOO 판결)에서 ‘망인의 의사에 의한 배서로 이 사건 약속어음으로부터 생기는 모든 권리는 망인이 사망하기 전에 망인으로부터 피고(청구인)에게 이전되었으므로’라고 명시하였고, 상속개시일 전 1년간에 행해진 증여재산인 쟁점어음이 유류분액을 산정하는 자산에 포함되는 것으로 판시함으로써 쟁점어음이 피상속인 사망일(2019.4.10.) 이전인 배서일(2019.3.29.)에 청구인에게 증여된 것으로 보이는 점, 처분청이 어음의 귀속시기를 배서일이 아닌 결제일로 보는 취지는 미실현소득에 대한 과세로 인한 수증자의 부담을 해소하려는 것인 반면, 배서로 인하여 피배서인이 어음법상 모든 권리를 이전받았고 실제로 결제가 이루어졌으며, 판결(대법원 2023.3.16. 선고 2022다OOO 판결 등)에 의해 증여재산에 대한 다툼이 없는 경우에도 결제일까지 증여된 것이 아니라고 볼 경우 오히려 권리관계를 불확실하게 만드는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인에 대한 상속세 연대납세의무자 지정 및 납부고지는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “상속”이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
2. “상속개시일”이란 피상속인이 사망한 날을 말한다. 다만, 피상속인의 실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다.
3. “상속재산”이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다. 다만, 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.
4. “상속인”이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다.
5. “수유자”(受遺者)란 다음 각 목에 해당하는 자를 말한다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다. 제3조의2(상속세 납부의무) ① 상속인(특별연고자 중 영리법인은 제외한다) 또는 수유자(영리법인은 제외한다)는 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 비율에 따라 계산한 금액을 상속세로 납부할 의무가 있다.
② 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우로서 그 영리법인의 주주 또는 출자자(이하 “주주등”이라 한다) 중 상속인과 그 직계비속이 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 지분상당액을 그 상속인 및 직계비속이 납부할 의무가 있다.
③ 제1항에 따른 상속세는 상속인 또는 수유자 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부할 의무를 진다. 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.
3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 제32조(증여재산의 취득시기) 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제44조, 제45조 및 제45조의2부터 제45조의5까지가 적용되는 경우를 제외하고는 재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제24조(증여재산의 취득시기) ① 법 제32조에서 “재산을 인도한 날 또는 사실상 사용한 날 등 대통령령으로 정하는 날”이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산의 경우에는 등기부·등록부에 기재된 등기·등록접수일. 다만, 민법 제187조 에 따른 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.
4. 제1호부터 제3호까지 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일
(3) 어음법 제14조(배서의 권리 이전적 효력) ① 배서는 환어음으로부터 생기는 모든 권리를 이전(移轉)한다.
② 배서가 백지식인 경우에 소지인은 다음 각 호의 행위를 할 수 있다.
1. 자기의 명칭 또는 타인의 명칭으로 백지(白地)를 보충하는 행위
2. 백지식으로 또는 타인을 표시하여 다시 어음에 배서하는 행위
3. 백지를 보충하지 아니하고 또 배서도 하지 아니하고 어음을 교부만으로 제3자에게 양도하는 행위 제40조(지급의 시기 및 지급인의 조사의무) ① 환어음의 소지인은 만기 전에는 지급을 받을 의무가 없다.
② 만기 전에 지급을 하는 지급인은 자기의 위험부담으로 하는 것으로 한다. 제77조(환어음에 관한 규정의 준용) ① 약속어음에 대하여는 약속어음의 성질에 상반되지 아니하는 한도에서 다음 각 호의 사항에 관한 환어음에 대한 규정을 준용한다.
1. 배서(제11조부터 제20조까지)
2. 만기(제33조부터 제37조까지)
3. 지급(제38조부터 제42조까지)
(4) 민법 제562조(사인증여) 증여자의 사망으로 인하여 효력이 생길 증여에는 유증에 관한 규정을 준용한다. 제1005조(상속과 포괄적 권리의무의 승계) 상속인은 상속개시된 때로부터 피상속인의 재산에 관한 포괄적 권리의무를 승계한다. 그러나 피상속인의 일신에 전속한 것은 그러하지 아니하다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.