쟁점주식을 취득가액보다 적은 보충적 평가액으로 평가하는데 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 처분청이 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
쟁점주식을 취득가액보다 적은 보충적 평가액으로 평가하는데 정당한 사유가 있다고 보기 어려우므로 처분청이 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 처분청이 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다)에 따른 평가기준일 내에 적법하게 평가된 감정평가금액의 시가 적용을 부인하고, 효력을 상실한 매매예약계약상 매매예약금액을 쟁점토지의 시가로 본 처분은 부당하다. (가) 피상속인은 2020.9.24. 구체적인 매매대상 토지 면적을 특정하지 아니한 채 경기도 용인시 OOO OOO평(이하 “쟁점계약토지”라 한다)을 매매하기로 매매예약 계약(이하 “쟁점계약”이라 하고, 그 계약서를 “쟁점계약서”라 한다)을 D 외 1명과 체결하였는데, 쟁점계약의 작성 내용을 볼 때 실제 토지를 매도하는 내용의 계약이라고 보기 어렵다.
1. 피상속인이 D 외 1명과 체결한 쟁점계약서에는 피상속인이 쟁점계약토지를 향후 D 외 1명에게 대략 얼마에 매도하겠다는 내용만 기재되어 있을 뿐이므로 이를 토지매매계약서로 볼 수 없다.
2. 쟁점계약서에는 매매대상 토지 면적, 잔급지금액, 잔금지급일, 구체적인 잔금지급 방법(계좌번호 등)이 기재되어 있지 아니하고, 매매대상 토지면적이 변경될 수 있다고도 적혀 있다.
3. 쟁점계약서 제6조에 쟁점계약토지의 부지별로 잔금을 지급할 때마다 매매계약서를 작성한다고 기재되어 있고, 제7조에 개발행위 및 건축인·허가가 가능한 경우에 매매계약하는 것으로 기재되어 있는바, 쟁점계약서는 토지를 매매하기 위한 목적에서 작성된 계약서가 아님을 알 수 있다.
4. 쟁점계약서의 ‘계약해지 조건’ 제1조에서 피상속인이 개발행위 및 건축인·허가 취득을 받지 못할 경우 매매예약이 해지되는 것으로 되어 있어 향후 피상속인이 매수예약인과 정식 매매계약을 체결할지 여부도 불투명하였다.
5. 피상속인의 사망 이후 쟁점계약토지 관련 개발행위 및 건축인·허가가 이루어지지 아니하여 쟁점계약서는 그 효력을 상실하였고, 이에 따라 상속인들이 2022.8.26. 쟁점계약토지에 대한 상속등기를 완료 한 이후인 2023.9.14. 쟁점계약토지에 대한 매매예약 가등기도 해제되었다. (나) 처분청에서 효력을 상실한 쟁점계약서를 근거로 불분명한 매매금액을 임의로 산정한 후, 그 금액을 쟁점계약토지의 상속재산가액으로 산정한 처분은 부당하다. 조세심판원의 선결정례(조심 2023서7321, 2023.9.26., 조심 2018중2771, 2018.12.18., 참조)를 보면 당사자 간 체결한 계약이 어떤 종류의 계약인지는 당사자가 법률행위를 하며 작성한 계약서의 명칭만으로 결정되는 것은 아니고, 그 문언의 내용과 법률행위가 이루어지게 된 동기 및 경위, 당사자가 법률행위에 의하여 달성하려고 하는 목적과 진정한 의사, 거래의 관행 등을 종합적으로 감안하여 판단하여야 함을 알 수 있는데, 청구인과 같이 매매가액, 잔금시기가 특정되어 있지 아니하거나 계약위반 시 배액배상이 없고 매매예약 후 실제 매매거래가 없는 경우 매매계약으로 볼 수 없다. (다) 설령, 쟁점계약을 매매계약으로 본다고 하더라도 처분청은 상증세법령에 따라 적법하게 평가된 쟁점토지에 대한 감정가액이 존재함에도 이를 무시하고, 평가심의위원회의 심의도 거치지 않은 채 상증세법상 평가기간을 벗어난 매매예약금액을 시가로 적용하였는바, 이는 상증세법령에 위배된다.
1. 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여 국회의 승인을 받은 법률로 납세의무를 부여하도록 하는 조세법률주의를 천명하고 있고, 대법원에서는 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(2009.8.20. 선고 2008두11372 판결, 참조)고 판시하여 세법의 문리해석 또는 엄격해석 원칙을 설명하고 있다.
2. 이 사건의 쟁점 관련 법령을 보면, 상증세법 제60조 제1항은 상속재산을 시가로 평가하도록 규정하고 있고, 제2항은 감정가격을 시가로 인정하고 있으며, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 평가기간(피상속인의 사망일 전후 6개월 이내) 내에 감정평가된 감정평가금액을 상속재산의 시가로 보도록 규정하고 있으며, 예외적으로 평가기간을 벗어난 경우에도 사망일 전 2년 이내의 기간 중에 매매가 있는 경우에는 사망일부터 매매계약일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환 경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속인 들 또는 처분청이 신청하는 때에 한하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매계약금액을 시가로 인정하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제2항은 감정평가금액과 매매사례가액으로 볼 수 있는 계약금액이 모두 있는 경우 피상속인의 사망일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 상속재산가액으로 적용한다고 규정하고 있다.
3. 매매계약금액이 평가기간을 벗어난 금액임에도 시가로 인정되기 위해서는 상증세법령의 규정에 따라 첫째, 피상속인의 사망일부터 매매계약일까지 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되어야 하고 둘째, 평가심의위원회의 심의를 거쳐야 하나 처분청이 제시한 매매예약금액 등은 시가로 인정될 수 있는 요건을 전혀 충족하지 못하였다.
(2) 설령, 처분청이 쟁점계약서상 매매예약금액을 쟁점토지의 시가로 본 처분이 정당하다고 할지라도 상속인들이 쟁점계약서를 쟁점토지에 대한 매매계약으로 보거나 상속인들이 평가기간이 벗어난 매매예약금액으로 쟁점토지를 평가할 것을 기대하는 것은 무리이므로 청구인에게 부과된 가산세는 취소되어야 한다. (가) 국세기본법 제48조 제1항 제2호 는 “납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우”에는 가산세를 부과하지 아니한다고 규정하고 있고, 국세기본법 집행기준 48-0-2에서 “세법상 가산세는 납세자의 고의, 과실은 고려되지 않는 반면, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있거나 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다”(대법원93누15939, 1993.11.23. 외)고 규정하고 있으며, 국세기본법 집행기준 48-0-4 제1항에서 “법률의 오해나 부지를 넘어 세법해석상의 의의(疑意)가 있는 경우”를 가산세 감면의 정당한 사유로 예시하고 있다. (나) 청구인이 쟁점토지를 감정평가금액으로 평가한 이유는 쟁점계약서는 정식 매매계약이 아니고, 매매예약금액이 평가기간을 벗어난 가액으로 시가 인정여부에 대해 평가심의위원회의 심의도 거치지 아니하였기 때문이다. 따라서, 청구인이 감정평가금액으로 쟁점토지를 평가한 데에 청구인의 고의나 과실이 있을 수 없고, 청구인이 쟁점토지를 감정평가한 것이 잘못이라고 볼만한 어떠한 이유도 존재하지 아니한다. (다) 국세기본법 집행기준 48-0-4 제9항에 상속재산을 기준시가로 평가하여 상속세를 정상 신고하였으나 과세관청이 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정가액으로 시가를 산정하여 납부지연가산세를 부과하는 경우 가산세 감면을 적용할 수 있다고 되어 있는데, 청구인은 쟁점토지를 감정평가금액으로 정상적으로 신고하였고, 처분청은 평가심의위원회도 거치지 아니하여 절차적 하자가 있는 매매계약금액으로 시가를 산정하면서 가산세까지 부과하였는바, 청구인에게 부과된 납부지연가산세는 취소되어야 함이 마땅하다.
(1) 피상속인은 쟁점토지를 매도하기 위해 매수인들과 매매계약을 체결하였고, 상속인들은 매수인들로부터 지급받은 계약금을 지금까지도 반환한 사실이 없는 등 쟁점토지 매매계약은 현재까지도 유효한 계약이며, 상속인들은 피상속인의 사망에 따라 쟁점계약상 매매대금을 지급받을 권리를 승계하였는바, 쟁점토지의 매매가액에서 피상속인이 이미 지급받은 계약금 및 잔금을 차감한 금액을 쟁점토지의 상속재산가액으로 산정한 처분은 잘못이 없다. (가) 피상속인이 2020.9.24. D 외 1명과 체결한 쟁점계약은 매매계약으로서의 형식을 갖췄고, 피상속인의 사망 당시에도 계속해서 효력이 있었다.
1. 매매계약은 매도인이 재산권을 이전하는 것과 매수인이 대금을 지급하는 것에 관하여 쌍방 당사자가 합의함으로써 성립하므로 반드시 매매목적물과 대금이 계약 체결 당시에 구체적으로 특정할 필요는 없다(대법원 2020.4.9. 선고 2017다20371 판결, 참조)할 것이고, 나중에라도 구체적으로 특정할 수 있는 방법과 기준이 있으면 충분하므로 쌍방 당사자의 구체적 합의가 있으면 매매계약이 성립된 것으로 봄이 타당(대법원 2021.1.14. 선고 2018다223054 판결, 참조)하다.
2. 쟁점계약토지는 ‘OOO’ 2∼5차 예정부지로 피상속인은 도로개설사업을 책임지고 있는 E의 입회하에 아들 C을 연대보증인으로 하여 D 외 1명과 합의하여 2020.9.24. 쟁점계약을 체결하였고, 매수인은 계약에 따라 약정한 계약금 OOO원을 2020.9.27. 피상속인에게 지급하였으며, 계약서에는 매매물건, 매매대금 지불방법 및 채무불이행 및 손해배상 계약해지의 조건 등이 구체적으로 명시되어 있는 등 매매계약으로서의 형식을 갖추었다.
3. 처분청은 세무조사 당시 쟁점토지를 현장확인한바, 진출입도로 공사가 진행 중인 것으로 확인되었고, 상속인들이 매수인들에게 계약금을 반환하지 아니하는 등 쟁점계약서 특약사항의 계약해지 조건이 이행되지 아니하였는바 쟁점계약은 현재까지도 유효한 것으로 보인다. 또한 청구인은 쟁점계약에 포함된 경기도 용인시 OOO 소재 토지의 경우 피상속인이 매매예약계약을 체결한 상태에서 사망하였음에도 매매예약대금에서 피상속인이 수령한 계약금 등을 차감한 금액을 상속재산가액으로 산정하였다. (나) 상증세법 제2조에서 상속재산의 범위에 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망과 함께 소멸하는 것이 아닌 한 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다고 규정하고 있는바, 피상속인이 그 소유의 부동산을 제3자에게 매각하여 계약금과 중도금만 수령하고 잔금을 지급받기 전에 사망한 경우 상속인들은 당연히 매수인에 대한 잔금채권을 상속받게 되고 과세관청은 그 잔금채권 자체를 상속재산으로 보아 과세할 수 있다.
1. 상증세법 기본통칙 7-0-3에서 상속개시 전 피상속인이 부동산 양도계약을 체결하고 잔금을 받기 전에 사망한 경우에는 양도대금 전액에서 상속개시 전에 받은 계약금과 중도금을 뺀 잔액을 그 상속재산의 가액으로 하는 것으로 규정하고 있고, 매각된 부동산은 장차 매 수인에게 이전해야 할 재산에 불과하며 잔금채권은 해당 부동산에 대한 실제거래가액을 그대로 반영하고 있어 시가의 개념에 부합한다고 할 수 있다(서울행정법원 2013.11.22. 선고 2013구합23119 판결 등, 참조).
2. 쟁점계약은 특수관계가 아닌 쌍방이 도로개설 등 사정을 반영하여 공정하게 체결된 매매계약일 뿐 아니라 그 사이에 개별공시지가의 큰 변동이 없는 등 쟁점토지의 시가가 쟁점계약 이후 피상속인의 사망일 시점에 하락하였다고 볼 별다른 이유가 없다.
3. 피상속인은 쟁점토지와 연접한 토지에 대해 사망일 전에 매매계약을 체결한 사실이 있는데, 2020.2.18. 계약한 경기도 용인시 OOO 소재 토지, 2021.1.27. 계약한 같은 리 531-4·531-22 소재 토지와OOO 소재 토지 중 일부(계약면적 11,048㎡ 중 3,300㎡만 실제 양도됨)는 피상속인의 사망 이후 당초 계약한 금액과 동일하게 평당 OOO원에 매매거래가 이루어졌다. 청구인 역시 경기도 용인시 OOO 531-4, 531-22, 531-29 토지에 대해서는 처분청이 쟁점토지의 상속재산가액을 산정한 방법과 동일하게 매매예정가액에서 피상속인이 수령한 계약금 등을 차감한 금액을 상속재산가액으로 산정하였다.
(2) 처분청은 매매계약 이행 중에 상속이 개시된 경우에 그 과세가액은 전체 매매대금에서 피상속인에게 지급된 금액을 공제한 나머지 가액으로 평가하여야 한다(대법원 2002.2.26. 선고 2001두5040 판결, 참조)는 대법원 판례 및 상증세법 기본통칙 2-0-3에 따라 쟁점토지의 상속재산가액을 산정하였을 뿐, 청구인이 주장하는 바와 같이 매매사례가액 등을 상속재산가액으로 산정한 것이 아닌바, 청구인이 쟁점토지와 관련하여 재산가액을 과소하게 신고함에 따라 부과된 가산세는 국세기본법제47조의4 제3항 제6호에 따른 감면대상이 아니다. 또한 청구인은 쟁점계약에 포함된 경기도 용인시 OOO 소재 토지에 대해서는 처분청이 쟁점토지의 상속재산가액을 산정한 방법과 동일하게 매매예정가액에서 피상속인이 수령한 계약금 등을 차감한 금액을 상속재산가액으로 산정하였는바, 청구인도 쟁점토지의 상속재산가액을 처분청과 같이 산정해야 함을 알고 있었던 것으로 보인다.
① (주위적 청구) 쟁점토지에 대한 상속재산가액 계산 시 청구인이 신고한 감정평가금액을 부인하고 쟁점계약서상 거래가액으로 평가한 처분이 잘못이라는 청구주장의 당부
② (예비적 청구) 납부지연가산세를 감면할 정당한 사유가 존재하는지 여부
(2) 피상속인이 2022.3.19. 사망하기 전에 경기도 용인시 OOO 소재 토지와 관련하여 체결한 매매계약 체결 내용은 아래 <표3>과 같고(2020.9.24. 쟁점계약의 경우 매매예약 대상 총 토지의 면적이 5,000평으로 기재되어 있을 뿐 지번별 면적은 기재되지 아니하나, 처분청은 계약서에 첨부된 토지분할예상지적도를 근거로 지번별 면적을 산정하였다는 의견임), 매매계약서상 1평당 매매가액은 모두 OOO원인 것으로 나타난다. <표3> 피상속인의 매매계약(예약) 체결 내용 ㅇㅇㅇ
(3) 쟁점토지 중 경기도 용인시OOOOOO는 매매계약일이 2020.2.18., 2021.1.27.인바, 2020.9.24. 쟁점계약에 따른 쟁점계약토지에서는 제외되었는데, 감정토지(전체 토지), 쟁점토지, 쟁점계약토지를 정리하면 아래 <표4>와 같다.
(4) 쟁점토지 상속재산가액과 관련하여 상속인들의 신고내역과 처분청의 결정내역을 비교하면 아래 <표5>와 같은데, 재산평가액과 상속재산가액과의 차이는 피상속인이 매수인들로부터 수령한 계약금 등을 차감함에 따른 것이고, 처분청은 매매계약 대상이었던 토지의 경우 매매가액(1평당 OOO원)으로 평가하였으며, 그 외 토지들은 상속인들이 제출한 감정평가금액으로 평가한 것으로 나타난다.
(5) 등기부등본상 상속인들이 쟁점토지를 상속받은 이후의 소유권 이전내역은 아래 <표6>과 같은데, 피상속인이 2020.9.24. D 등과 체결한 쟁점계약서상 매매예약대상 토지들은 상속인들이 계속해서 보유하고 있는 것으로 나타난다. <표6> 상속인들이 취득한 쟁점토지의 소유권 이전내역 ㅇㅇㅇ
(6) 피상속인이 2020.9.24. D 등과 체결한 쟁점계약서의 주요 내용은 아래 <표7>과 같다. <표7> 쟁점계약서의 주요 내용 ㅇㅇㅇ
(7) 피상속인이 2020.2.18. F 등과 체결한 부동산 매매계약서[계약서 형식은 일반적인 부동산(토지) 매매계약서임], 2021.1.27. G와 체결한 부동산 매매계약서를 보면 평당 OOO원으로 하여 총 매매가액을 산정한 사실이 나타나고, 2020.1.27. 부동산 매매계약은 특약사항에서 “잔금기일은 계약서와 별도로 개발행위 인, 허가승인일로 하되 10일 이내(벌목 후 대출) 지불하기로 한다”고 하여 개발행위 및 건축 허가를 잔금 지급조건으로 한 사실이 나타난다.
(8) 처분청은 쟁점토지들과 관련된 매매계약(예약)서상 가액(1평당 OOO원)을 시가로 보아야 한다는 의견과 관련하여 다음과 같은 증빙을 제출하였다. (가) 쟁점토지의 연도별 개별공시지가는 아래 <표8>과 같다. <표8> 쟁점토지의 연도별 개별공시지가(1㎡당 가액) ㅇㅇㅇ (나) 국세통합전산망에서 조회되는 쟁점토지 인근 토지(임야)들의 거래내역 중 일부는 아래 <표9>와 같고, 쟁점토지와 인근 토지들의 위치도는 아래 <그림2>와 같다. <표9> 쟁점토지 인근 토지(임야)들의 거래내역 ㅇㅇㅇ <그림2> 쟁점토지 및 인근 토지들의 위치도 ㅇㅇㅇ (다) 처분청에서 제시한 담당 공무원이 2023.11.29. D(쟁점토지의 양수인 중 1명)의 배우자에게 유선으로 확인한 내용은 아래 <표10>과 같다. <표10> 처분청 담당자의 D 배우자와의 통화 내용
(9) 청구인은 쟁점토지에 대하여 평가기준일(2022.3.19.)로부터 6개월 이내 감정한 2개 감정평가법인의 감정평가서를 제출하였으며, 감정평가 기준일은 2022.5.28.이고, 작성일은 2022.7.18.로 확인되며 쟁점토지에 대한 감정평가내용을 요약하면 아래 <표11>과 같다. <표11> 쟁점토지에 대한 감정평가내용 요약 ㅇㅇㅇ
(9) 쟁점토지 및 인근 지역의 지적도 및 위성 사진은 아래 <그림3>과 같다. <그림3> 쟁점토지 및 인근 지역의 지적도(쟁점토지 적색 표시) 및 위성 사진 ㅇㅇㅇ
(10) 쟁점토지 및 인근 지역의 위성사진은 아래 <그림4>와 같은데, 위에서부터 순차적으로 2014년, 2018년, 2022년 촬영사진이다. <그림4> 연도별 쟁점토지 및 인근 지역의 위성사진 ㅇㅇㅇ
(11) 쟁점토지의 북쪽 500여m 인근에 진행 중인 도시개발사업의 개요는 아래 <표11>과 같다. <표11> 도시개발사업 개요
□ 모현(왕산) 도시개발사업 • 위치: OOO 일원 • 면적: 364,232㎡ • 계획인구: 10,500인(3,750세대) • 사업방식: 환지방식 • 시행자: OOO 도시개발사업조합
□ 그간 추진사항 • 2010.09.03.: 도시개발구역지정 및 개발계획 수립 • 2011.03.30.: 사업시행자 지정 • 2011.10.07.: 구역지정(변경), 개발계획(변경) 및 실시계획인가 • 2012.09.24.: 환지계획인가 (12) 청구인이 제출한 항변내용은 다음과 같다. (가) 처분청이 제시한 대법원 판결(대법원 2020.4.9. 선고 2017다20371 판결)은 원고와 피고가 체결한 매매예약을 원인으로 한 임야의 소유권이전등기가 무효인지 여부를 다투는 민사판결로서 청구인의 상속세를 계산함에 있어 쟁점토지의 상속재산가액 산정이 정당한지를 다투는 사안과는 적용 법리 등이 근본적으로 달라 원용하기에 부적합하다. (나) D 등이 피상속인과 쟁점계약서를 작성하면서 지급한 OOO원은 피상속인이 쟁점토지를 타인에게 매도하지 못하게 하기 위함이므로 계약금과 관련이 없다. (다) 청구인이 경기도 용인시 OOO 소재 토지에 대해서는 감정평가를 실시하지 아니하고, 매매가액을 시가로 하여 상속재산가액을 평가한 이유는 해당 토지는 같은 리 OOO소재 토지는 2022.3.3. 실제 매매거래가 있었는바, 그 거래가액을 OOO소재 토지의 매매사례가액서 시가로 적용한 것이고, 경기도 용인시 OOO 소재 토지는 쟁점토지와는 전혀 무관하다. 또한, 상속인들은 상속세 신고 시 상속세 과세가액계산 명세서에서 경기도 용인시 OOO의 평가기준코드를 같은 리OOO와 같이 01(매매거래가액)로 기재한 반면, 쟁점토지는 평가기준코드를 02(감정가액)로 기재하였다. (라) 쟁점토지 중 경기도 용인시 OOO 소재 토지의 경우 쟁점계약서가 작성(2020.9.24.)되기 직전인 2019년 개별공시지가가 1㎡당 OOO원이었으나 피상속인이 사망일(2022.3.19.) 직전인 2021년 개별공시지가는 1㎡당 OOO원으로 2년간 11.6% 상승하였는바 개별공시지가에 큰 변동이 없다는 처분청의 의견은 사실이 아니고, 처분청과 같이 단순히 개별공시지가의 변동만으로 쟁점토지 평가금액의 적정성을 평가하기보다는 청구인과 같이 피상속인의 사망일을 기준으로 개별공시지가, 주변 환경 등 제반 여건을 종합적으로 고려하여 전문 감정평가사가 감정한 가액을 시가로 보아 쟁점토지를 평가하는 것이 상증세법에 부합한다. (마) 처분청이 매매예약금액을 매매사례가액으로 적용한 것은 기획재정부 예규(기획재정부 재산세제과-658, 2017.9.26.)에도 어긋난다. 기획재정부 예규는 매매예약이 아닌 매매계약을 한 경우에도 장기간 매매계약이 이행되지 않는 경우 매매계약금액을 기준으로 과세할 수 없다고 해석하고 있다. (바) 처분청은 쟁점토지 외에 비교대상 토지(경기도 용인시 OOO OOO 중 일부, OOO)가 평당 OOO원에 매매되었으므로 쟁점토지 역시 그 가액을 시가로 봄이 타당하다는 의견이나, 쟁점토지는 개발행위 및 건축허가를 전제로 OOO원에 매매예약한 것이고, 처분청이 제시한 비교대상 토지는 개발행위 및 건축허가 조건이 없는 것으로 서로 매매조건이 다르며 아래 <그림5>에서 나타나듯이 개발상황도 완전히 다르다. <그림5> 쟁점토지와 처분청이 제시한 비교대상 토지 촬영사진 ㅇㅇㅇ (13) 처분청이 제출한 추가 답변은 다음과 같다. (가) 쟁점계약은 제3자의 입회 하에 연대보증인까지 정하여 불특정 다수인 사이에 자유롭게 체결된 계약으로 토지분할 예상지적도의 면적 약 5,000평에 평당 매매가액을 OOO원으로 정하여 계약금을 산정하였고, 잔금 지불방법, 채무불이행 및 손해배상 계약해지의 조건 등의 사항까지 구체적으로 합의하여 작성되었으므로 쟁점계약서에서 정한 평당 평가가액 OOO원은 그 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이므로 이를 당시의 시가로 볼 수 있고, 설령 매매계약의 효력이 없다고 하여 달리 볼 것은 아니다(서울행정법원 2006.8.25. 선고 2006구합4035 판결, 참조). 처분청이 쟁점토지의 시가로 적용한 매매가액 평당 OOO원은 특수관계가 아닌 쌍방이 도로개설 등 사정을 반영하여 합의한 가액으로 쟁점토지와 함께 계약이 체결된 토지 중 일부는 상속일 이후 평당 OOO원에 매매가 이루어진 점 등을 볼 때 쟁점계약서상 평당 거래가액(OOO원)은 시가에 해당한다. (나) 청구인이 피상속인에 대한 상속세 신고 시 제출한 상속부동산 평 가내역을 보면 아래 <표12>와 같이 경기도 용인시 OOO 소재 토지는 매매계약서상 매매가액에서 기 수령한 계약금 등을 차감한 금액으로 상속재산가액을 산정한 것으로 확인된다. <표12> 경기도 용인시 OOO 상속재산가액 산정내역 ㅇㅇㅇ (다) 국세청 예규에서 재산의 시가평가 시 당해 재산의 매매가액이 상증세법 제60조 제2항에 따른 평가기준일 현재 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 인정되는 가액에 해당하면 같은 법 시행령 제49조의 시가로 인정되는 것(이 건의 경우 감정평가금액)을 적용하지 않는 것(과세자문기준-2023-법무-재산-0009, 2023.6.30.)이고, 상증세법 시행령 제49조 제1항 각 호는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두5098 판결, 참조). (14) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 피상속인이 D 외 1명과 체결한 쟁점계약은 특수관계자가 아닌 매도자와 매수자의 의사에 따라 이루어진 것으로서 비록 개발행위 및 건축허가 등이 지연되어 토지매매의 계약내용대로 거래가 이루어지지는 않고 있다고는 하나 쟁점토지 인근의 토지들 및 쟁점토지 중 경기도 용인시 OOO OOO 3,300㎡는 평당 OOO원에 거래되는 등 쟁점계약서상 매매금액(평당 OOO원)은 계약 체결 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것으로 볼 수 있는 점, 쟁점토지에 대한 개별공시지가가 쟁점계약의 계약일부터 상속개시일 사이에 크게 변동하지 않았던 것으로 보이고, 주위환경의 변화 등 가격변동의 특별한 사정은 나타나지 아니한 점, 청구인은 쟁점계약이 매매예약에 불과하므로 계약서상 매매가액(평당 OOO원)을 시가로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인은 피상속인이 쟁점토지의 매수인들로부터 지급받은 계약금을 지금까지도 반환한 사실이 나타나지 않는 등 쟁점계약은 현재까지도 유효한 계약으로 볼 수 있고, 만일 이 건 상속세 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 쟁점계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된다면 국세기본법제45조의2에 제2항에 따라 경정청구를 할 수 있을 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 평당 OOO원으로 평가하여 상속세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점계약서상 매매대금을 쟁점토지의 시가로 보아 산정한 상속세를 납부하지 않은 데에 정당한 사유가 있다고 주장하나, 청구인은 쟁점계약에 포함된 경기도 용인시 OOO 소재 토지에 대해서는 매매예정가액에서 피상속인이 수령한 계약금 등을 차감한 금액을 상속재산가액으로 산정하였는바, 쟁점토지의 상속재산가액도 쟁점계약을 근거로 동일한 방법으로 산정할 수 있었던 것으로 보이므로 청구인 등이 상속세를 과소하게 납부한 데에 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다고 보기는 어려운 점, 납부지연가산세는 세법상의 신고기한까지 납부되지 않은 금액에 대하여 그 이자액 상당의 금융혜택을 받은 것으로 보아 이를 회수보전하기 위한 목적인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 쟁점계약서상 매매가액으로 평가하면서 납부지연가산세를 포함하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. (중략)
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ①법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 않는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령으로 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (중 략)
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 (이하 생략)
2. 제1항제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
(3) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 제7장에 따른 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구에 대한 결정이나 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 된 과세표준 및 세액과 연동된 다른 세목(같은 과세기간으로 한정한다)이나 연동된 다른 과세기간(같은 세목으로 한정한다)의 과세표준 또는 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 또는 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 제47조의4(납부지연가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법 제8조제1항 에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항 제1호 및 제2호의 가산세(법정납부기한의 다음 날부터 납부고지일까지의 기간에 한정한다)를 적용하지 아니한다.
6. 상속세 및 증여세법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고한 자가 같은 법 제70조에 따라 법정신고기한까지 상속세 또는 증여세를 납부한 경우로서 법정신고기한 이후 대통령령으로 정하는 방법에 따라 상속재산 또는 증여재산을 평가하여 과세표준과 세액을 결정·경정한 경우 제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
1. 제6조에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우
2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (4) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우
심판청구를 기각한다.