[요지] 주택은 주거용건물과 그 부수토지를 포함하는 일체의 것을 의미하는 개념으로 토지가 어느 주거용 건물의 부수토지로 이용되다가 그 건물이 멸실됨에 다라 다른 주거용 건물의 부수토지로 이용상황이 변경되는 경우 최종적인 양도의 대상이 된 주거용 건물의 부수토지로 이용되기 시작한 때부터 그 1주택의 일부를 구성한다고 보는 것이 타당하다고 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어려움
[요지] 주택은 주거용건물과 그 부수토지를 포함하는 일체의 것을 의미하는 개념으로 토지가 어느 주거용 건물의 부수토지로 이용되다가 그 건물이 멸실됨에 다라 다른 주거용 건물의 부수토지로 이용상황이 변경되는 경우 최종적인 양도의 대상이 된 주거용 건물의 부수토지로 이용되기 시작한 때부터 그 1주택의 일부를 구성한다고 보는 것이 타당하다고 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2010중3866 / 조심2014전0255
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 1세대 1주택 비과세의 판정은 양도 당시의 현황을 기준으로 하는 것이고, 청구인들 소유 부동산의 양도 당시에 1주택이므로, 처분청이 비과세를 부인한 토지 면적도 양도 당시 1주택의 부수토지에 해당하므로, 이 건 처분은 위법하다. 소득세법제95조 제4항에서 자산의 보유기간은 그 자산의 취득일부터 양도일까지로 한다고 규정하고 있고, 쟁점토지는 그 취득일부터 양도일까지의 보유기간이 2년을 초과한다. 2024.2.29. 개정된 소득세법 시행령제154조 제5항에서 주택이 아닌 건물을 주거용으로 사용하는 경우에는 사실상 주거용으로 사용한 날부터 양도일까지 보유기간을 계산하는 것으로 규정하였고, 쟁점토지의 경우에도 사실상 주거용으로 사용된 때부터 그 보유기간을 계산하는 것이 타당하다. 과세관청의 유권해석(사전-2021-법규재산-957, 2022.5.24., 법령해석과-487, 2021.2.8. 등)에서도 보유기간의 기산일은 당해 부동산의 취득일로 하는 것으로 명확히 해석하고 있는바, 쟁점토지 보유기간의 기산일도 청구인들의 취득일로 하는 것이 타당하다. 또한 한 울타리 내에 2동의 주택이 있는 경우에 대하여 과세관청은 일정 배율 이내의 부수토지도 그 주택의 부수토지로 보고 있고(서면인터넷방문상담4팀-3339, 2006.9.29.), 한 울타리 내에 있는 2동의 건물 중 1동을 멸실하고 양도하는 경우에 한 울타리 내에 있는 토지 전부를 주택의 부수토지로 보도록 해석(재일 46014-753, 1998.5.1.)하고 있으며, 조세심판 결정(OOO, 2011.4.7., OOO, 2014.3.27.)도 한 울타리 안에 2개 동 이상이 동일한 생활영역에 있다면 1주택으로 보고 있다. 한편 처분청은 아래의 국세청 유권해석(재산세과-2603, 2008.9.2.)을 처분의 근거로 제시하고 있으나, 다른 유권해석과 조세심판 결정례 등을 참고하면 처분청이 그 내용을 잘못 이해한 것이므로, 이 건 처분은 잘못이다. ＜재산세과-2603, 2008.9.2.＞ 한 울타리내 토지에 정착되어 있던 2동(A, B)의 주택 중 A주택을 멸실한 후 B주택 및 당해 토지를 양도하는 경우로서 멸실된 A주택의 부수토지에 상당하는 토지는 B주택의 부수토지로서 소득세법 시행령 제154조 제1항의 규정의 요건을 충족하는 경우 같은 법 제89조 제1항 제3호 규정을 적용하는 것입니다. 위 유권해석은 멸실된 건물의 부수토지가 잔존하는 건물의 부수토지에 해당한다는 것을 의미하는 것이지 멸실된 건물의 부수토지의 보유기간이 종전 건물이 멸실된 때부터 계산되어야 한다는 의미가 아니다. 이는 위 다른 유권해석 및 조세심판 결정이 변경되지 아니한 점을 보더라도 알 수 있다. 이 건 처분의 근거는 최종 1주택이 된 때부터 보유기간을 기산하도록 규정한 소득세법 시행령제154조 제5항 단서(2021.2.17. 대통령령 제31442호로 신설된 후 2022.5.31. 대통령령 제32654호로 삭제된 것)로 보이는데, 해당 규정에서 2주택 이상을 보유한 1세대가 1주택 외의 주택을 모두 처분한 경우에는 처분 후 1주택을 보유하게 된 날부터 보유기간을 기산하는 것으로 규정하였는데, 그 규정에서 언급한 “처분”에는 “멸실”은 포함되지 않으므로, 이 건의 경우 위 규정의 적용대상이 아님에도 불구하고 처분청이 법 규정을 잘못 적용한 것으로 보인다.
(2) 법제처 유권해석(법제처 법령해석총괄과-2641, 2015.7.7.)에 따르면, 하나의 대지 내에 여러 동의 주택을 건축하는 경우에 모든 동의 세대 수를 합산하여 19세대 이하인 경우에 다가구주택을 요건을 충족한다고 규정하고 있고, 이 건에서 주택A동과 주택B동은 다가구주택의 요건을 충족하며, 청구인 A과 그 자녀들(아들인 청구인 B, 딸 CㆍDㆍE)이 이 건 주택에 거주하였으므로, 쟁점토지는 1세대 1주택의 부수토지에 해당하여 비과세 규정이 적용된다. 청구인들은 주택A동 및 주택B동에서 26년간 거주하였고, 청구인 B은 2006년 결혼한 후부터 2017년 이혼할 때까지 주택A동에서 별도 세대를 구성하여 거주하였으며, 이혼 2년 뒤부터 어머니와 함께 주택B동에서 거주하였다. 또한 청구인 A의 딸 3명(C, D, E)도 멸실 전까지 주택A동에서 거주하였다. 주택A동과 주택B동은 출입구가 별도로 구분되어 있지 아니하고, 공통으로 사용하고 있다. 대문은 주택B동에 가까운 곳에 있고, 그 반대편은 개방되어 있어 거주자들은 주로 진출입이 편한 주택A동에 가까운 개방로를 이용하여 통행하였다. 주택A동 및 주택B동은 한 울타리 내에 있는 것으로서 하나의 등기에 함께 등재되어 있고, 두 건물 사이에 담장이나 장애물이 없으며, 별도의 출입구도 없어 하나의 생활공간으로 사용되었으므로, 두 건물은 별개의 주택이 아니라 하나의 주택으로 보는 것이 타당하다.
(1) 주택A동과 주택B동은 한 울타리 내에 있으나 하나의 생활공간으로 사용되거나 일체를 이루고 있지 않으므로 각각 별개의 주택으로 보아야 한다. 공시된 개별주택가격을 보면, 주택A동과 주택B동은 매년 별도의 가격이 책정되어 공시되고 있고, 재산세도 각각 별도로 부과되었다. 전출ㆍ입 세대 열람내역에 따르면, 청구인들 가족 외의 제3자가 지속적으로 거주하고 있었던 것으로 나타나고, 항공사진에 따르면, 두 주택의 출입구가 별도로 분리되어 있다.
(2) 쟁점토지는 전체가 주택A동과 주택B동의 부수토지로 사용되었으므로, 주택A동의 부수토지 상당 부분은 주택A동이 멸실된 때부터 비로소 주택B동의 부수토지로 사용된 것으로 볼 수 있다. 따라서 주택A동의 부수토지는 주택B동의 부수토지로 사용된 기간을 기준으로 비과세 요건을 충족하는지를 판단하여야 하고, 주택A동의 멸실일(2022.3.18.)부터 주택B동의 양도일(2022.5.13.)까지는 2년 미만이므로, 그 부분은 비과세 요건을 충족하지 못한다.
(3) 청구인들의 감사 해명자료에 따르면, 주택이 2개동이어서 세금부담이 많을 것을 우려하여 주택A동을 멸실한 후 양도하였다고 인정하였으므로, 청구인들도 2주택에 해당한다는 점을 알고 주택A동을 멸실하였다.
3. 심리 및 판단
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다. (가) 날짜별 사실관계는 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 사실관계 날짜 내용 1989.10.11. 청구인 A, 경기도 파주시 OOO 토지 일괄 취득 1995.4.25. 청구인 A, 경기도 파주시 OOO 토지 위에 단층 겸용주택 신축(상가 178.36㎡, 주택 146.17㎡) 1996.11.25. 청구인 B, 경기도 파주시 OOO 토지 및 그 지상 건물을 어머니인 청구인 A으로부터 증여받음 1998.6.3. 청구인 B, 위 건물 중 일부 멸실(17.76㎡) 후 건물을 두 개 동으로 증축 2022.3.18. 청구인 B, 주택A동 멸실 2022.3.25. 청구인들, 매수인 F과 부동산매매계약 각각 체결 2022.5.13. 청구인들, 각자의 부동산을 제3자에게 양도(양도가액: 청구인 A OOO원, 청구인 B OOO원) (나) 쟁점주택을 촬영한 사진자료는 아래와 같고, 출입문은 주택B동 쪽에 있고, 그 출입구의 반대편은 막힘 없이 뚫려 있으며, 두 건물 사이의 통행을 방해하는 장애물은 없는 것으로 보인다. (그림 삽입을 위한 여백) ㅇㅇㅇ (다) 토지이용계획확인원에 따르면, 쟁점토지의 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 용도지역은 ‘계획관리지역’이고, 그 경우 소득세법제89조 제3호에 따른 주택부수토지는 건물 정착면적의 10배 이내인 것으로 나타난다. (라) 건물 등기사항전부증명서에 따르면, 경기도 파주시 OOO 지상에 1995.4.25. 단층 근린생활시설 및 주택이 신축되었다가 1998.6.3. 일부 면적(17.76㎡)이 멸실된 후 주택A동(2층), 주택B동(3층)으로 증축되었고, 두 건물은 하나의 등기부에 등재되어 있는 것으로 나타난다. (마) 일반건축물대장에 따르면, 주택A동과 주택B동은 각각 별도의 건축물대장에 등재되어 있고, 주택A동은 지상2층, 연면적 360.92㎡ 규모의 근린생활시설 및 단독주택이며, 주택B동은 지상3층, 연면적 253.46㎡ 규모의 단독주택으로 나타난다. (바) 개별주택가격 공시자료 등에 따르면, 주택A동과 주택B동은 매년 별도로 개별주택가격이 공시되고 있고, 2021년 기준 개별주택가격은 주택A동 OOO원, 주택B동 OOO원이며, 재산세는 각 주택별로 별도로 부과된 것으로 나타난다. (사) 주민등록초본 등 자료에 따르면, 청구인 A은 1996.11.23. 전입하여 약 22년 정도, 청구인 B은 약 28년 정도, 청구인 A의 자녀인 CㆍDㆍE의 경우 약 9년〜25년 정도 쟁점토지 소재지에 주소를 둔 것으로 나타난다. (아) 전ㆍ출입세대 열람자료에 따르면, 청구인들은 1995년경부터 쟁점토지 소재지에 전입하여 2022년까지 거주(일부 기간에는 다른 곳에 거주한 적 있음)하였고, 쟁점토지 소재지에 등재된 제3자의 전출ㆍ입내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 제3자 등의 전ㆍ출입세대 내역 ㅇㅇㅇ (자) 한국전력공사의 계약 종합정보 자료에 따르면, 전기공급 계약은 각 호별로 별도로 되어 있는 것으로 나타나고, OOO의 수도사용내역 조회자료에 따르면, 수도요금은 주택A동과 주택B동이 별도로 구분되지 아니하고 일괄로 부과되고 있는 것으로 나타난다. (차) 청구인 B이 감사기간인 2023.3.16. 처분청에 제출한 소명서에는 부채가 많아 대출상환에 어려움을 겪던 중에 부동산을 처분하기로 결정하였고, 지인인 세무사로부터 주택이 2동이어서 많은 세금을 부담할 수 있다는 조언을 받고 불가피하게 주택A동을 멸실하였으며, 그 과정에서 매수 문의가 있어 부동산을 처분하게 되었다는 내용이 기재되어 있다. (카) 청구인들이 주택A동과 주택B동이 다가구주택이라고 주장하며 그 근거로 제시한 법제처 유권해석(법제처 법령해석총괄과-2641, 2015.7.7.)은 아래와 같다.
1. 질의요지 건축법 시행령 별표 1 제1호 다목 3)에서는 다가구주택의 요건으로 “19세대 이하가 거주할 수 있을 것”을 규정하고 있는바, 하나의 대지에 두 동(棟) 이상으로 구성된 다가구주택을 건축하는 경우, 대지 내 모든 동의 세대 수를 합산하여 19세대 이하가 되어야 하는지, 아니면 동별 세대 수가 19세대 이하이면 되는지? ※ 질의배경: 민원인은 하나의 대지에 다가구주택 수십여 동을 건설하고자 국토교통부에 문의하였는데, 국토교통부에서는 하나의 대지에서 다가구주택의 동 수는 제한이 없으나 대지 내 모든 동의 세대 수를 합산하여 19세대 이하가 되어야 한다고 답변함. 이에, 민원인이 다가구주택의 세대 수는 “대지”가 아니라 “동”을 기준으로 산정하여야 한다는 입장에서 직접 법제처에 법령해석을 요청함.
2. 회답 하나의 대지에 두 동 이상으로 구성된 다가구주택을 건축하는 경우에는 대지 내 모든 동의 세대 수를 합산하여 19세대 이하가 되어야 합니다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. 청구인들은 주택B동과 쟁점토지의 양도 전에 멸실된 주택A동의 부수토지 상당부분도 1주택의 부수토지로서 비과세의 보유기간(2년) 요건을 충족한다고 주장한다. 주택A동과 주택B동을 하나의 주택으로 볼 수 있는지에 관하여 살펴보면, 건축물대장에 주택A동은 지상2층, 연면적 360.92㎡ 규모의 근린생활시설 및 단독주택으로, 주택B동은 지상3층, 연면적 253.46㎡ 규모의 단독주택으로 각각 등재되어 있고, 개별주택가격도 각 주택별로 별도로 공시되어 있을 뿐만 아니라 재산세도 각각 별도로 부과되었으며, 사진으로 보더라도 두 주택은 각각 별도의 세대가 독립적으로 거주할 수 있는 외관을 갖추고 있는 것으로 보이는바, 주택A동과 주택B동을 각각 별도의 주택으로 보는 것이 타당하다(또한 주택A동과 주택B동은 건축물대장에 단독주택 등으로 등재되어 있는 등 다가구주택으로서 하나의 주택에 해당한다고 보기도 어렵다). 한편 소득세법제89조 제1항 제3호 가목에서 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(주택부수토지)의 양도로 발생하는 소득을 비과세 대상으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제154조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 “1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 ‘해당 주택’의 보유기간이 2년 이상인 것”으로 규정하고 있는데, 위 규정에서 ‘주택’은 주거용 건물과 그 부수토지를 포함하는 일체의 것을 의미하는 개념이고, 보유기간은 일체로서의 ‘1주택’을 기준으로 2년 이상일 것을 규정하고 있는바, 한 울타리 안의 토지가 어느 주거용 건물의 부수토지로 이용되다가 그 건물이 멸실됨에 따라 다른 주거용 건물의 부수토지로 이용상황이 변경되는 경우에는 최종적인 양도의 대상이 된 주거용 건물의 부수토지로 이용되기 시작하는 때부터 그 ‘1주택’의 일부를 구성한다고 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서 종전의 주택A동의 부수토지에 상당하는 토지는 주택B동의 양도에 따른 1세대 1주택 비과세의 보유기간 요건을 충족하지 못한다고 보아 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령
1. 국세기본법 제14조【실질과세】② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
2. 소득세법 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "1세대"란 거주자 및 그 배우자(법률상 이혼을 하였으나 생계를 같이 하는 등 사실상 이혼한 것으로 보기 어려운 관계에 있는 사람을 포함한다. 이하 이 호에서 같다)가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자[거주자 및 그 배우자의 직계존비속(그 배우자를 포함한다) 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다]와 함께 구성하는 가족단위를 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 배우자가 없어도 1세대로 본다.
7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(주택 및 이에 딸린 토지의 양도 당시 실지거래가액의 합계액이 12억원을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
3. 소득세법 시행령(2022.5.31. 대통령령 제32654호로 개정되기 전의 것) 제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에주택법제63조의2 제1항 제1호에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.
⑤ 제1항에 따른 보유기간의 계산은 법 제95조 제4항에 따른다.
⑦ 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "지역별로 대통령령으로 정하는 배율"이란 다음의 배율을 말한다.
1. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조 제1호에 따른 도시지역 내의 토지: 다음 각 목에 따른 배율
2. 그 밖의 토지: 10배
4. 건축법 시행령 [별표1]
1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터ㆍ공동육아나눔터(아이돌봄 지원법 제19조에 따른 공동육아나눔터를 말한다. 이하 같다)ㆍ작은도서관(도서관법 제2조제4호가목에 따른 작은도서관을 말하며, 해당 주택의 1층에 설치한 경우만 해당한다. 이하 같다) 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]
1. 주택으로 쓰는 층수(지하층은 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택(주거 목적으로 한정한다) 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.
2. 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660제곱미터 이하일 것
3. 19세대(대지 내 동별 세대수를 합한 세대를 말한다) 이하가 거주할 수 있을 것